Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 807/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skarg "I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki jawnej z siedzibą w R. - zwanej dalej "Spółką", uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej jako "SKO") z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta R. (dalej jako "Prezydent") z dnia 17 grudnia 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami SKO utrzymało w mocy ww. decyzje Prezydenta określające Spółce oraz P. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za kolejne lata 2005, 2006 i 2007.

Podstawą wydania decyzji wymiarowych było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości nie ujęto budynku zlokalizowanego na działce nr [...] położonej przy ul. [...] w R., stanowiącego współwłasność wymienionych w decyzji podatników.

SKO po zleceniu Prezydentowi przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego na określenie w sposób jednoznaczny charakteru opodatkowanego obiektu, podzieliło dokonane przez ten organ ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Równocześnie nie zgodziło się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia wymienionych tam przepisów procesowych i prawa materialnego.

W uzasadnieniu decyzji SKO przytoczyło przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", dotyczące podatników podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1), przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1), definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1), zasad opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących współwłasność (art. 3 ust. 4).

Odnośnie do zasad odpowiedzialności solidarnej, wskazując na art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60, z późn. zm.), odwołano się do regulacji dotyczących zobowiązań solidarnych, zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c".

SKO podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż sporny obiekt stanowił budynek, a nie jak twierdziła Spółka - budowlę.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na definicję budynku zawartą w u.p.o.l., jak również na opinię biegłego, z której wynikało, że obiekt budowlany typu barak "S." jest trwale związany z gruntem poprzez betonowe fundamenty, nie jest swobodnie usadowiony na twardym podłożu lub bezpośrednio na powierzchni działki, a odłączenie go od gruntu skutkowałoby faktyczną rozbiórką, jest wydzielony z przestrzeni poprzez drewniane ściany zewnętrzne ("ramki oraz drewniane kratowe dźwigary dachowe"). Dalej z opinii biegłego wynikało, że elementy ścian są wypełnione płytami twardej wełny mineralnej i osłonięte płytami gipsowo-kartonowymi oraz z zewnątrz osłonięte płytami eternitowymi, obiekt posiada dach pokryty papą i w związku z tym spełnia kryteria budynku przewidziane w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

SKO nie dało wiary przedłożonej przez Spółkę prywatnej opinii, z której wynikało, że sporny obiekt jest tymczasowym obiektem budowlanym, przewidzianym do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki i że obiekt spełnia kryteria budowli. W ocenie organu odwoławczego, opinia prywatna była lakoniczna, nie zawierała uzasadnienia, ponadto biegły powołany przez Spółkę sporządził ją wyłącznie po zapoznaniu się z dokumentacją, bez przeprowadzenia oględzin samego obiektu.

Spółka wniosła skargi, w których zarzuciła:

1. - rażące naruszenie prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie rozstrzygnięcia w stosunku do innej decyzji Prezydenta niż ta, którą zaskarżyła;
2. - rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 2, art. 127 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego "praktycznie" całego postępowania dowodowego i wydanie w jego wyniku decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czym dopuszczono się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3. - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;
4. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania;
5. - naruszenie art. 192 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, która pozbawiona jest mocy dowodowej, z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prokurenta prawa czynnego udziału w przeprowadzaniu tego dowodu;
6. - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 w związku z art. 197 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, która nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na to, że została wydana przez biegłego podlegającego wyłączeniu, jak również z tego względu, że nie zawiera ona kwalifikacji spornego obiektu z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., a także poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie błędnych ustaleń, a w szczególności, że spółki były współwłaścicielami nieruchomości gruntowej;
7. - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1a, art. 2 - art. 7 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta R. Nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości;
8. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia przez Spółkę skargi na postanowienie SKO z dnia 23 sierpnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, od którego to postanowienia Spółka wniosła skargę przed doręczeniem jej zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie przedmiotem opodatkowania organ podatkowy uczynił nieruchomość - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1 500 m2 oraz znajdujący się na nim obiekt o powierzchni 560,90 m2, a podatkiem obciążył solidarnie Spółkę oraz sp. o.o. Ustalił bowiem, że na podstawie umów dzierżawy zawartych pomiędzy Gminą a sp. z o.o. i Spółką, działka znajdowała się w spornym okresie we współposiadaniu wymienionych wyżej podmiotów, natomiast posadowiony na niej obiekt typu barak stanowił ich współwłasność. Równocześnie na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy ustalił, że obiekt jest budynkiem w myśl u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, argumentacja Spółki częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim Spółka występuje z żądaniem określenia zobowiązania podatkowego osobno od każdego z posiadaczy w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy.

Sąd pierwszej instancji przywołując uregulowania wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l, wskazał, że dla wymiaru podatku istotny jest fakt posiadania, który determinuje odpowiedzialność podatkową, przy czym organ zwolniony jest od obowiązku określenia zakresu tej odpowiedzialności, gdyż przepis wprost nakłada na niego obowiązek określenia odpowiedzialności solidarnej.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji dopuściły się uchybienia polegającego na niewskazaniu, że wymienieni w decyzji podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność. Brak takiego zapisu w rozstrzygnięciu decyzji powoduje, że egzekucja na wypadek nieuiszczenia podatku może być skierowana w całości zobowiązania do wszystkich posiadaczy, co doprowadziłoby do naruszenia prawa.

Według Sądu, Spółka słusznie kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe z tytułu znajdującego się na spornej nieruchomości budynku, aczkolwiek to nie podniesione przez nią argumenty stanowią przyczynę stwierdzonych nieprawidłowości.

W ocenie Sądu, słuszne okazały się zarzuty podważające przyjęcie spornego obiektu za budynek, o czym w swojej opinii zdaje się przesądzać biegły. Nie kwestionując stwierdzonych w opinii faktów dotyczących właściwości obiektu, Sąd nie uznał za wiążące wyciągniętych przez biegłego wniosków, że obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co było kwestią prawa a nie faktów. Z istoty zaś środka dowodowego, jakim jest opinia wynika, że wydawana jest ona wówczas, gdy istnieje potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych i tylko tych może dotyczyć. Wnioskować z tego należy, że biegły wypowiada się co do faktów, kwestia prawa pozostawiona jest organom. Sąd uznał, że biegły wypowiadając się co do prawa przekroczył swoje uprawnienia, a również organ, który oparł się tylko na takim stwierdzeniu, bezprawnie zwolnił się od dokonania własnych ustaleń w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyjaśniając, co jest budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 46-48 k.c. Sąd wskazał, iż z dołączonych do akt umów dzierżawy wynika, że teren dzierżawy został przeznaczony pod barak, który ma zostać usunięty po zakończeniu dzierżawy, wygaśnięciu umowy lub jej rozwiązaniu, co przemawia za jego przemijającym charakterem. W związku z powyższym słusznie Spółka zarzuciła przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny obiekt jest budynkiem.

Ponadto Sąd pierwszej zauważył, że przyjęcie przez organy obu instancji, iż obiekt jest trwale związany z gruntem oznaczałoby, że zgodnie z zasadą superficies solo cedit dzieli byt prawny nieruchomości, której właścicielem jest Gmina.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, koniecznym było uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji jak i decyzji je poprzedzających celem zweryfikowania powyższych ustaleń i określenia zobowiązania na podstawie prawidłowo zakwalifikowanego obiektu oraz wskazania rodzaju odpowiedzialności.

W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. polegającego na niewskazaniu, że wymienieni w uchylonych decyzjach podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność w sytuacji, gdy brak takiego rozstrzygnięcia w decyzji nie stawowi naruszenia prawa;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegającego na przyjęciu, że organ podatkowy drugiej instancji zwolnił się od interpretacji przepisów i w tym zakresie oparł się na stwierdzeniach biegłego, który przekroczył swoje uprawnienia wypowiadając się co do prawa, w sytuacji gdy naruszenie takie nie miało miejsca;
3. - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię;
4. - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia wszystkich podstaw prawnych rozstrzygnięcia;
5. - art. 200, art. 205 § 2, art. 206 oraz art. 230 P.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.), poprzez zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów wynagrodzenia pełnomocnika obliczonych w sposób błędny, a także zasądzenie ich w pełnej wysokości, pomimo uwzględnienia zarzutów skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organ podatkowy w sytuacji gdy w związku z brakiem naruszeń skarga podlegała oddaleniu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Uzasadniając zarzuty podniesiono m.in., że niezasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 5 oraz przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Błędne jest stanowisko, że brak zapisu dotyczącego solidarności podatników będzie skutkował tym, że egzekucja na wypadek nieuiszczenia podatku może być skierowana w całości do wszystkich posiadaczy, co z kolei doprowadziłoby do naruszenia prawa. Stwierdzając, że dla możliwości zgodnego z prawem przeprowadzenia egzekucji wystarczające jest, że w deklaratoryjnej decyzji organ podatkowy wskaże wszystkich zobowiązanych solidarnie oraz decyzje tę im doręczy. Zwrócono także uwagę, iż to, że zobowiązanie, które określiły uchylone decyzje, jest solidarne wynika bezpośrednio z treści ich uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, iż błędny jest także pogląd Sądu pierwszej instancji, który uznał, że SKO oparło się na stwierdzeniu biegłego, który przekroczył swoje uprawienia, poprzez wypowiedzenie się nie co do faktów, lecz co do prawa, poprzez kwalifikację prawną obiektu. Organ podatkowy opierając się na ustaleniach faktycznych związanych z wiedzą ściśle techniczną z zakresu budownictwa, której nie miał (ustalenia czy obiekt budowlany ma przegrody budowlane, jak przedstawia się kwestia ewentualnego związku obiektu z gruntem oraz czy jest on zadaszony), przeprowadził własne ustalenia w przedmiocie uznania obiektu za budynek lub budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Dokonując oceny charakteru obiektu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ odwoławczy nawiązując do opinii biegłego stwierdził, że w świetle definicji budynku w rozumieniu u.p.o.l., sporny obiekt ma przegrody budowlane (ściany) wydzielające go z przestrzeni, jest "trwale związany z gruntem" poprzez betonowy fundament oraz ma dach. W świetle powyższych ustaleń należało zatem uznać, iż konstrukcja całego obiektu powoduje, że spełnia on kryteria budynku przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od zapisów w umowie dzierżawy dotyczących usunięcia obiektu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W dwóch pierwszych z nich pełnomocnik SKO wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej. Według tego pełnomocnika, uchybienie tym przepisom objawiało się w bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zostały one naruszone przez organy podatkowe. Problem polega jednak na tym, że Sąd pierwszej instancji formułując wobec postępowania tych organów i wydanych w jego ramach decyzji, określone zastrzeżenia, np. w kwestii braku wskazania solidarnej odpowiedzialności, czy też przekroczenia swoich uprawnień przez biegłego oraz braku samodzielności w dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe, nie podał żadnego konkretnego przepisu, który zostałby przez zarzucane tym organom działania naruszony, jak też nie sprecyzował, jaki wpływ miały te uchybienia na wynik sprawy. Dostrzegł to również autor skargi kasacyjnej, gdyż formułując powyższe zarzuty i wymieniając poszczególne przepisy wskazywał, iż należy domniemywać, względnie wnosić z treści uzasadnienia wyroku, że Sąd zarzucał organom podatkowym naruszenie tych właśnie przepisów.

Postawione w taki sposób i w takim kształcie zarzuty nie poddają się merytorycznej ocenie. Dokonanie takiej oceny nie może bowiem opierać się na snuciu domysłów i przypuszczeń, które przepisy Sąd uznał za naruszone.

Powyższe czyni natomiast w pełni zasadnym inny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia wszystkich podstaw prawnych rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów. Wynikający z tego przepisu wymóg podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oczywisty sposób obejmuje również obowiązek wskazania naruszonych przepisów, zwłaszcza gdy miałoby to stanowić powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uzna, iż miały miejsce ze strony organów podatkowych określone uchybienia, to winien powiązać je ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zostały przez to naruszone oraz wyjaśnić, jaki wpływ uchybienia te miały na wynik sprawy.

Trafny okazał się też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten zawiera legalną definicję budynku na gruncie tej ustawy, stanowiąc, iż użyte w niej określenie "budynek" oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Sąd stwierdzając, iż występujące w u.p.o.l. pojęcie nieruchomości należy rozumieć zgodnie z art. 46 k.c., w swoich wywodach prawnych odnoszących się do powyższego przepisu u.p.o.l. skupił się jedynie na uregulowaniach zawartych w k.c. i wyłącznie na ich podstawie uznał, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem. Choć Sąd pierwszej instancji wyraźnie tego nie wskazał, jego stanowisko w tym zakresie, jak też przedstawiona na jego poparcie argumentacja, musiały wiązać się z zastosowaniem przez ten Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem w dotychczasowym przebiegu sporu, jak też w skardze do tego Sądu, taki sposób argumentacji i rozumienia spornego przepisu, jaki zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie był obecny.

Wbrew przyjętym przez Sąd założeniom, nieruchomość zdefiniowana w art. 46 k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot tego podatku obejmuje bowiem również obiekty budowlane, które nie muszą stanowić nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu k.c. Każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. W istocie rzeczy przedmiotem tego podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (...). Przedmiot podatku można podzielić na nieruchomości i te rzeczy, które podlegają opodatkowaniu, ale nie stanowią nieruchomości, nazwane w ustawie obiektami budowlanymi (zob. Podatki od nieruchomości 2009, Leonard Etel, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 52-53 i 55).

Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.). Art. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając to na uwadze oraz zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego, pełnomocnik organu uzasadniając zarzut błędnej wykładni tego przepisu słusznie podkreśla w skardze kasacyjnej konieczność sięgnięcia w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w tej ustawie.

Dotyczy to również odwołania się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, a także spornej w niniejszej sprawie kwestii jego "trwałego związania z gruntem", stanowiącego element tożsamej w istocie definicji budynku, na gruncie obydwu ustaw, tj. u.p.o.l. i Prawa budowlanego.

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (wyroki NSA: z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II OSK 1461/08, z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 323/11).

Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na pobyt ludzi w celach mieszkalnych i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II SA/Go 531/11).

Trafne w tym kontekście są także argumenty i uwagi skargi kasacyjnej nawiązujące do zdefiniowanej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego kategorii "tymczasowych obiektów budowlanych" oraz do argumentów przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., iż w świetle tego przepisu, o tym czy obiekt budowlany (w tym budynek) ma charakter tymczasowy, nie decyduje to, czy jest on trwale z gruntem związany, czy też nie. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której budynek czy obiekt budowlany trwale z gruntem związany) postawiony został "na jakiś czas", czyli z zamiarem jego rozebrania lub przeniesienia w inne miejsce, co nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji budynek traci przymiot budynku z uwagi na wskazywaną przez Sąd pierwszej instancji treść odpowiednio stosowanych przepisów k.c.

W ujęciu Sądu pierwszej instancji o identyfikacji dla celów podatkowych rodzaju obiektu budowlanego nie decydowałyby cechy konstrukcyjne tego obiektu, lecz kwestia ta pozostawiona byłaby całkowicie uznaniu stron zawierających umowę cywilną odnoszącą się do tego obiektu. Ze stanowiska Sądu wynika bowiem, iż wystarczyłoby zawarcie w umowie dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest określony obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), aby nie wnikając w ogóle w kwestie dotyczące jego konstrukcji, uznać, że nie jest on budynkiem.

Taki sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zasadnie poddany został krytyce w skardze kasacyjnej. Istotnie bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych.

Niezależnie od dokonania błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie miał też dostatecznych podstaw faktycznych, a przynajmniej takich nie wskazał, aby na podstawie akt sprawy w wiążący sposób przesądzać o przemijającym charakterze związania obiektu z gruntem. Sąd powołując się ogólnie na dołączone do akt sprawy umowy dzierżawy nie sprecyzował, jakie konkretnie umowy ma na myśli. W aktach tych istotnie znajduje się, np. umowa dzierżawy zawarta w dniu 16 stycznia 2007 r. na okres trzech lat, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., podczas gdy spór w niniejszej sprawie obejmował lata 2005 - 2007. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd wskazując na przemijający związek spornego obiektu, nie uwzględnił faktu, iż obiekt ten znajduje się na gruncie od co najmniej kilkunastu lat, a brak dokumentacji dotyczącej tego obiektu spowodował konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Stwierdzenie to koresponduje z informacją zawartą w piśmie organu pierwszej instancji przekazującym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej odwołanie organowi odwoławczemu, w którym wskazano m.in., że sporny obiekt budowlany został wybudowany przed wejściem w życie ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r.

Przyjmując błędne założenia prawne i faktyczne oraz dokonując nieprawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska, co do przedstawianych przez obie strony sporu argumentów, w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także tej jego części, która została zaoferowana przez Spółkę, a które to argumenty i dowody odnosiły się do istoty sporu, a więc kwestii prawnopodatkowej klasyfikacji spornego obiektu budowlanego, jako przedmiotu opodatkowania.

Przy uwzględnieniu powyższych uwag odnoszących się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonanie takiej analizy będzie podstawowym zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten będzie zatem zobowiązany do dokonania oceny - w kontekście zarzutów skargi i stanowiska Spółki, która jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną kwestionuje nie tylko trwałe związanie obiektu z gruntem, ale także istnienie fundamentów - czy prawidłowe w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy też, że stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego.

Całkowicie bezzasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zasądzonych przez Sąd pierwszej instancji na rzecz Spółki kosztów postępowania, stanowiące w istocie zażalenie na wydane w tym przedmiocie postanowienie tego Sądu, zawarte w punkcie 3 sentencji wyroku.

Spółka domagała się w skardze wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji w całości. Także podnoszone w tej skardze zarzuty zmierzały w tym właśnie kierunku. Słusznie zatem ustając wysokość wpisu od skargi przyjęto za punkt odniesienia wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości ustaloną w wydanych w tym przedmiocie decyzjach. Bezzasadne jest zatem domaganie się przez pełnomocnika organu, aby Sąd na etapie ustalania wysokości wpisu wnikał w merytoryczną stronę sporu i czynił w tym zakresie jakiekolwiek rozważania, uzależniając wysokość wpisu od rodzaju przedmiotu opodatkowania, która to kwestia była sporna. W konsekwencji, niezasadne są również zastrzeżenia pełnomocnika organu, co do wysokości przyznanego pełnomocnikowi Spółki wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w całości. Pomijając już zatem, iż zastosowanie miarkowania na podstawie art. 206 P.p.s.a. zależy od uznania Sądu, nie było nawet żadnych formalnych podstaw do zastosowania tego przepisu. Wbrew mniemaniu pełnomocnika organu, uznanie niektórych zarzutów i argumentów skargi za niezasadne, a nawet ich większości, nie jest równoznaczne z częściowym tylko uwzględnieniem skargi. Nie ma tu również żadnego znaczenia fakt, iż Sąd nie uwzględnił pierwszego wniosku skargi o stwierdzenie nieważności decyzji, a decyzje te "tylko" w całości uchylił.

Z przedstawionych wyżej względów uznając, iż skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., przy czym zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej, zasądzono od Spółki na rzecz SKO zwrot kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w wysokości odpowiadającej kwocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, tj. 600 zł.