Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. O.-B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Pismem z dnia 23 marca 2009 r. D. O. – B. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała, że na mocy umowy darowizny z dnia 15 października 2008 r. otrzymała od swoich rodziców nieruchomość położoną w G., stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym to budynku wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 2 kwietnia 2003 r. Nieruchomość, to jest grunt oraz posadowiony na nim budynek, została przez wnioskodawczynię sprzedana w dniu 11 marca 2009 r. W dniu bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż D. O. – B. wymeldowała się z pobytu stałego pod tym adresem, a następnie w dniu 17 marca 2009 r. złożyła wniosek o zastosowanie ulgi meldunkowej.
Wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie informacji w zakresie tego, czego w istocie dotyczy ulga meldunkowa, w tym o sprecyzowanie, czy ulgą tą są objęte także przychody uzyskane ze sprzedaży gruntu, na którym znajduje się sprzedany budynek.
Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, a więc gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co nie wynika co prawda z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego stanowiących, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.
W wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Mając na uwadze datę nabycia przez wnioskodawczynię nieruchomości, dzień 15 października 2008 r., organ potwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej "ustawa nowelizacyjna z 2008 r.") wnioskodawczyni przysługiwała ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ uznał jednak, że wbrew przekonaniu wnioskodawczyni przychód uzyskany przez nią z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia jedynie w tej części, która przypada na budynek mieszkalny, natomiast w części w jakiej dotyczy gruntu, przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ stwierdził dalej, że ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości. W ocenie organu oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunku meldunku oraz warunku złożenia oświadczenia, wyłącznie przychodu uzyskanego ze zbycia budynku.
Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, którego dopuścił się, jej zdaniem, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. O.-B. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej, np. budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym jego art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne może być odmiennie oceniane i przypisywane być mu mogą odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała, jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, a więc oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania cały przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nabytej przez nią w drodze darowizny.
Skargę kasacyjną wniosła D. O.-B. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez przyjęcie, że przepis ten wyłącza ze zwolnienia podatkowego kwotę przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny.
Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że zasadnym jest przyjęcie, że zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnieniu powinien podlegać cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który dzieli los prawny gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10 wystąpił do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie kluczowego w sprawie zagadnienia prawnego, które wzbudziło poważne wątpliwości, to jest "czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony". Uzasadniając swoje pytanie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podał, że możliwe są dwa sposoby wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; pierwszy – wąski odwołujący się tylko do reguł wykładni językowej zawartej w wymienionym przepisie normy prawnej, drugi zaś - szeroki sięgający, obok wykładni językowej, do metod przynależnych wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej).
Stwierdzono, że oba ujęcia interpretacyjne znalazły swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadząc do odmiennego rozumienia treści normy prawnej w powołanym wyżej przepisie pomieszczonej. Przy zastosowaniu bowiem pierwszej z wymienionych metod wykładni zwolnienie podatkowe, określane potocznie jako tzw. ulga meldunkowa, obejmowało swoim zakresem jedynie przychody ze sprzedaży budynku, natomiast stosując drugą z metod wykładni składy orzekające sądów administracyjnych uznawały, że zwolnieniem tym, oprócz przychodów ze zbycia budynku, jego części lub udziału w takim budynku, objęty jest również przychód uzyskany ze zbycia gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.
W uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.
Stosownie do art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w sprawie niniejszej wiążąca.
Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był zatem uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za usprawiedliwione i uwzględniając skargę kasacyjną orzec jak w sentencji wyroku, w oparciu o art. 188 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.