Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 października 2009 r., III SA/Wa 767/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik zbył nieruchomość położoną w C. przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie 150.000 zł. Złożył następnie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f., że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy "na remont i rozbudowę budynku mieszkalnego".
W dniu 24 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.221 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący poniósł, mające wpływ na zwolnienie od podatku, wydatki w kwocie 37.788,22 zł, sfinansowane przez niego w okresie dwóch lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.
Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji. Argumentował, że przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w łącznej kwocie 53.077,33 zł i w tej wysokości przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien być zwolniony od podatku. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
3. Następnie sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwukrotnie uchylał rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W trakcie tych postępowań wyjaśniano między innymi kwestię, czy skarżący jest właścicielem, czy też współwłaścicielem nieruchomości budynkowej i współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu.
4. Sprawa była też przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., III SA/Wa 2149/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i sprawę przekazał organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. W ramach wytycznych sąd pierwszej instancji nakazał organowi przyjęcie, że skarżący spełnił przesłankę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., dotyczącą posiadania prawa własności remontowanego i rozbudowywanego budynku mieszkalnego. Natomiast określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C., sąd zobowiązał organ do uwzględnienia, jako zwolnionych od podatku tych przychodów, które skarżący wykorzystał w przewidzianym terminie na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie położonym w W., przy ulicy M.
5. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wskazania sądu, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
6. Na skutek tej decyzji organ pierwszej instancji w dniu 24 listopada 2008 r. określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 11.258,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że poniesione wydatki tylko w wysokości 37.418,94 zł spełniają wymogi odliczenia. Organ nie przyjął wydatków na kwotę 388 zł dotyczących między innymi faktur na zakup m.in. blatu roboczego i obrzeża blatu, piły, aerozolu pleśniobójczego, pacy nierdzewnej, piły, żarówki oraz dwóch wałków malarskich, bowiem nie mieszczą się one w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.
7. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, że organ niesłusznie kwestionuje objęcie zwolnieniem opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty sądowej, kosztów aktu notarialnego oraz wydatków poniesionych na blat roboczy i jego obrzeże oraz aerozol pleśniobójczy. Stwierdził również, że sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Podniósł również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dotrzymał miesięcznego terminu załatwienia sprawy. Uzupełniając odwołanie skarżący zarzucił, że z akt sprawy "znikło potwierdzenie przelewu z jego konta w banku PKO S.A. na konto Urzędu Gminy W. przelewu na sumę 13.950,00 zł (...), jakiego dokonał w dniu 06.02.2002".
8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji odwoławczej stwierdził, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. podlegał zwolnieniu, o ile wydatkowanie nastąpiło na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy uwzględnił jako zwolnione od podatku wydatki w kwocie 37.418,94 zł, które skarżący wykorzystał w przewidzianym terminie na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie położonym W. przy ul. M. Analizując wydatki dotyczące zakupu narzędzi budowlanych oraz żarówki organ podatkowy zauważył, że nie mieszczą się one w wykazie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Natomiast wydatki poniesione na blat roboczy i jego obrzeże oraz na aerozol pleśniobójczy wchodzą w zakres wydatków poniesionych na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego i dlatego zostały uwzględnione w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Odnośnie wydatków dotyczących opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz opłaty sądowej i kosztów aktu notarialnego organ odwoławczy stwierdził, że nie spełniają one ustawowych przesłanek wynikających z art. 21 ust. 32 lit. a) u.p.d.o.f.
Analizując zawarte w odwołaniu żądanie przesłuchania skarżącego oraz jego matki – W.R. w zakresie dokonanej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności zostały wyjaśnione w czasie prowadzonego postępowania uzupełniającego i dlatego przesłuchanie nie jest uzasadnione.
Odpowiadając na zarzut, że akta administracyjne nie są kompletne organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zostały one uzupełnione przez organ pierwszej instancji, który potwierdzenie przelewu omyłkowo pozostawił w aktach zastępczych. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nie neguje poniesienia wydatków z tytułu opłat, tylko możliwość ich zwolnienia z podatku, bowiem kwestionowane opłaty poniesione w czasie posiadania prawa własności, nie są wydatkami na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego.
Odnosząc się do zarzutu, że sprawa powinna zostać przekazana do Urzędu Skarbowego w P., a wszczęte postępowanie i decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. są nielegalne, organ podatkowy wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 sierpnia 2008 r. omyłkowo wskazano Urząd Skarbowy w P., zamiast Urząd Skarbowy W. Omyłka ta została sprostowana postanowieniem z 8 października 2008 r.
- 9. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie może odliczyć wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym posadowiony jest budynek przy ul. M. w W., w którym dokonywał nakładów na rozbudowę.
- 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
- 11. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną pozostaje możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu użytkowania wieczystego w kwocie 13.950 zł wraz z opłatą sądową w wysokości 1.625 zł oraz kosztami aktu notarialnego w kwocie 1.166,32 zł. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sąd wskazał, że przepis ten przewidywał objęcie zwolnieniem podatkowym między innymi wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Sąd wskazał, że w sprawie istotne było przede wszystkim to, że skarżący określił zakres zwolnienia podatkowego, z którego zamierzał skorzystać, w oświadczeniu z dnia 5 marca 2001 r. W oświadczeniu tym skarżący stwierdził, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na remont i rozbudowę domu, w którym jest zameldowany, położonego w W. przy ulicy M. Wydatki w kwocie 37.418,94 zł przeznaczone na remont i rozbudowę domu organy podatkowe zaliczyły do przychodu ze sprzedaży, który został wydatkowany na warunkach uprawniających do zwolnienia. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniesione z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty sądowej oraz kosztów aktu notarialnego nie stanowiły wydatków na remont i rozbudowę domu, dlatego też wnioski skarżącego w tym zakresie należało uznać za niemające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.
Sąd uznał, że organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu sporne, zdaniem skarżącego, okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem skarżący został wezwany do Urzędu Skarbowego w przedmiocie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie (postanowienie z 23 października 2008 r.).
Organy podatkowe wyjaśniły również kwestię właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 ord. pod. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika, zatem właściwym dla skarżącego organem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Powołanie w uzasadnieniu decyzji z 1 sierpnia 2008 r. Urzędu Skarbowego w P., zamiast Urzędu Skarbowego W., nie było spowodowane wątpliwościami co do organu właściwego w sprawie, ale stanowiło oczywistą omyłkę, którą organ podatkowy sprostował postanowieniem z 8 października 2008 r.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych powołanych w skardze (art. 121 § 1, art. 180, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej ord.pod. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a uzyskane w ramach tego postępowania dowody nie były sprzeczne z prawem.
12. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. musi zawierać enumeratywne wyliczenie celów wydatkowanych kwot, podlegających zwolnieniu podatkowemu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.
W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
13. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej przez skarżącego na rozprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesienie tego zarzutu w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza niedopuszczalne rozszerzenie skargi kasacyjnej, poza terminem określonym do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a.). Podniesienie zarzutu przedawnienia nie jest bowiem, żadną miarą nowym uzasadnieniem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., lecz nową podstawą kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 ord.pod. Nie można byłoby bowiem rozpoznać tego zarzutu bez oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ord.pod., czy nie. Pomijając nawet i tę kwestię należy podkreślić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Otóż najpóźniejszym terminem płatności podatku w sprawie był dzień następny po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży nieruchomości. Skoro sprzedaż miała miejsce 28 marca 2001r. to termin ten upłynął w dniu 28 marca 2003r. Zatem termin 5-cio letni rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2003r., a ukończył bieg z dniem 31 grudnia 2009r. Decyzję zaskarżoną doręczono skarżącemu 20 marca 2009r. a to oznacza, że termin przedawnienia nie został naruszony. (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010r. II FSK 268/09 Lex nr 596354; wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003r. II RN 50/02, OSNP 2004, nr 8, poz. 131; wyrok WSA w Opolu z dnia 13 maja 2009r. I SA/Op 397/08 Lex nr 533759).
14. Również kwestią istotną w sprawie, której nie uwzględniła skarga kasacyjna, a także pominął sąd pierwszej instancji było to, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2008r. III SA/Wa 2149/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż żadna ze stron, w tym i skarżący nie zaskarżyli go skargą kasacyjną. W wyroku tym sąd powołując się także na art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., nakazał wprawdzie przyjąć, że skarżący spełnił przesłankę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. "nabycia praw własności" wyremontowanego i rozbudowanego budynku mieszkalnego, to podniósł, że "określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C., organ obowiązany będzie uwzględnić jako zwolnione od podatku te przychody, które skarżący wykorzystał w przewidzianym terminie na budowę i remont budynku mieszkalnego wzniesionego na gruncie położonym w W., przy ul. M.". W realiach powoływanego wcześniej w uzasadnieniu tego sądu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oznaczało to wyrażenie oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a.), którą związany był organ odwoławczy, a także w ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie jest dopuszczalne badanie innych wydatków, w szczególności poniesionych na nabycie własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Takie wydatki jako związane z nabyciem podnosił skarżący w toku całego poprzednio toczącego się postępowania podatkowego i sadowoadministracyjnego. Dotyczyły one opłat za wieczyste użytkowanie, jak i opłat notarialnych (zob. np. odwołanie skarżącego z daty 20 czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W.). W związku z tym podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skarżący nie wniósł od wspomnianego wyroku skargi kasacyjnej i nie podnosił, że organ odwoławczy powinien także uwzględnić poniesione przez niego wydatki na nabycie własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 6 maja 2009r. II OSK 691/08 niepub. Lex nr 574442 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie". Zatem moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ponownie badana. Innymi słowy w ponownym postępowaniu badana może być tylko ta kwestia, która w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji stała się przedmiotem oceny prawnej zawartej w wyroku prawomocnym (zob. np. postanowienie NSA z dnia 3 marca 2008r. I OW I 128/07 Lex nr 470977; wyrok NSA z dnia 25 października 2007r. I FSK 1283/06 Lex nr 418887; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r. II GSK 104/05 Lex nr 183637).
15. Poza tym zauważyć należy, że w świetle treści ugody zawartej w sprawie II C 72/07 Sądu Okręgowego w W. oraz stanowiska WSA w Warszawie zawartego w prawomocnym wyroku z dnia 5 marca 2008r. III SA/Wa 2149/07 skarżący był właścicielem nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym w chwili ponoszenia wydatków na nabycie 2/3 części. Należy mieć na uwadze też to, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedanej nieruchomości, podobnie jak i zobowiązanie podatkowe były znacznie wyższe. Przychód 150.000 zł, zobowiązanie podatkowe 11.235,10 zł. W rozpoznawanej zaś sprawie skarżący podniósł zarzut błędnej wykładni art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez nietrafne przyjęcie poglądu, że oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., musi zawierać enumeratywne wyliczenie celów wydatkowanych kwot, podlegających zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącym co trafności poglądu, że treść oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazująca cele mieszkaniowe nie przesądza, że nie jest dopuszczalne odliczenie innych wydatków mieszkaniowych poniesionych na cele nie objęte tym oświadczeniem, ale mieszczące się w treści art. 21 ust. 1 pkt 32lit. a) u.p.d.o.f. to podkreślenia wymaga to, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyjętym i ustalonym, a nie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tych przepisów nie ma istotnego znaczenia. Błędna wykładnia powołanych przepisów i tak nie mogłaby spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, jako że zagadnienie dopuszczalności zaliczenia do wydatków objętych zwolnieniem poniesionych na nabycie własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie miało żadnego znaczenia. Znaczenie miałyby tylko wydatki poniesione na remont i rozbudowę.
16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w odniesieniu do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).