Uzasadnienie
Fabryka K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej Fabryka) powstała na mocy umowy spółki z dnia 16 grudnia 1999 r., gdzie wspólnikami byli: K. R. i spółka R. G. Sp. z o.o. (dalej R. G.). Zgodnie z treścią aktu założycielskiego, majątek spółki miały stanowić wniesione aportem przez K. R. maszyny i urządzenia oraz wniesiona aportem przez R. G. nieruchomość położona w P. Nieruchomość stanowiła oficjalną siedzibę Fabryki, a spółka prowadziła na jej terenie działalność gospodarczą i w okresie od stycznia 2000 r. do października 2004 r. - oświadczając, że jest jej właścicielem - składała deklaracje na podatek od nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 5 października 2004 r. Fabryka zmieniła nazwę na V. Sp. z o.o. (dalej "V."), jednocześnie doszło także do zmiany siedziby spółki. W tym samym dniu tj. z dnia 5 października 2004 r., odrębnym aktem notarialnym Prezes Zarządu R. G. przystąpił do spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w G.i (dalej "K."), przenosząc na nią prawo własności nieruchomości w P. Już po wniesieniu aportu doszło do zmiany nazwy spółki K. na R. K. Sp. z o.o. w P. (dalej jako "R. K.")
Decyzją z dnia 25 września 2007 r. Burmistrz P., działając m.in. na podstawie art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.) orzekł o odpowiedzialności R. K., jako nabywcy składników majątku zlokalizowanych w P., za zaległości podatkowe spółki V. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 15 listopada 2003 r. do 15 września 2004 r. Podkreślono, że planowany przez R. G. pierwszy aport nieruchomości nie doszedł do skutku, a więc nie stała się ona własnością spółki V. i wyjaśniono, że do 2004 r. spółka ta nie dysponowała innym gruntem niż nieruchomość należąca do R.G., na której nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą. Wskazano art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006 Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) i podkreślono, że spółka V. prawidłowo uznała się za podatnika podatku od nieruchomości.
Mając na uwadze, że do dnia nabycia własności nieruchomości przez K. (obecnie R. K.), na skutek braku płatności ze strony podatnika tj. spółki V. doszło do powstania zaległości podatkowych w kwocie 57 651 zł wraz odsetkami, organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. K. kierując się dyspozycją art. 112 § 1 pkt 3 Ord.pod
Kwestionując powyższą decyzję, R. K. wskazała w odwołaniu, że przewidziana art. 112 § 1 Ord.pod. odpowiedzialność dotyczy jedynie nabywcy majątku od podatnika.
Decyzją z dnia 22 stycznia 2008 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ord.pod. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, w całości powtarzając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R.K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 112 § 1 Ord.pod.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 września 2008 r., sygn akt I SA/Gd 254/08, oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że w czasie powstania zaległości podatkowych właścicielem nieruchomości była.R. G. Nieruchomość nie pozostawała w tym czasie w posiadaniu właściciela. Samoistnym posiadaczem nieruchomości była Fabryka, która działając w błędnym przekonaniu co do przysługującego jej prawa własności, wykorzystywała nieruchomość jako siedzibę spółki oraz faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki R. K. na podstawie art. 112 Ord.pod. Wskazano art. 306 g i art. 112 § 6 Ord.pod. i wyjaśniono, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nie wykazała należytej dbałości o swoje interesy, ponieważ nie wystąpiła o wydanie zaświadczenia, które zobrazowałoby jej stan związanych z nieruchomością obciążeń i pozwoliło zweryfikować trafność i opłacalność decyzji o jej nabyciu w formie aportu od spółki R. G. R. K. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie art. 112 §1 i nast. Ord.pod., tj. ustalenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, który nie był w stosunku do skarżącego zbywcą składnika majątku (nieruchomości) używanego przez podatnika w działalności gospodarczej.
W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, wstrzymanie wykonania decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 25 września 2007 r. na mocy art. 63 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej, jedyny zarzut naruszenia prawa, a mianowicie zarzut naruszenia art. 112 § 1 i nast. Ord. pod. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sam sposób ujęcia zarzutu może budzić pewne wątpliwości, jednak ich rozważanie nie ma znaczenia dla wyniku postępowania kasacyjnego, bowiem dla realizacji jego celów wystarczy odnieść się do zagadnienia rozumienia przepisu § 1 wymienionego artykułu.
Jak każdy rodzaj wykładni operatywnej, również wykładnia dokonywana przez sądy administracyjne powinna uwzględniać zawsze konkretny stan faktyczny, tj. okoliczności, na tle których doszło do sformułowania określonej wypowiedzi co do zgodności/niezgodności z prawem zakwestionowanego aktu bądź czynności organu administracji publicznej. W uzasadnieniu zapadłego wyroku wyraźnie wskazano, że "zaistnienie sytuacji, w której osoba zadłużonego podatnika może nie być tożsama z osobą zbywcy, jest możliwa tylko i wyłącznie na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości" (s. 5). Wynika to z uregulowania ukształtowanego przez art. 3 u.p.o.l. Stosownie do niego, podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości, posiadacze samoistni nieruchomości, użytkownicy wieczyści gruntów, a w pewnych przypadkach – także posiadacze zależni nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
Tę cechę konstrukcyjną podatku od nieruchomości określono słowami: podatek majątkowy "idący za rzeczą" (s. 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie tę właściwość obowiązującego unormowania prawnego, nie można wykluczyć, iż przepis art. 112 §1 Ord. pod. będzie miał zastosowanie także wówczas, gdy zadłużony podatnik nie jest jednocześnie zbywcą (właścicielem) nieruchomości. Z pewnością ma rację sąd administracyjny pierwszej instancji konstatując, że wspomniany przepis nie zawiera sformułowań, które wyłączałyby taka interpretację. Przeciwnie, odwołując się do jego bezpośredniego brzmienia ("Nabywca przedsiębiorstwa [...] odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem"), za uzasadnione trzeba uznać stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Wnioski płynące z analizy treści art. 112 § 1 Ord. pod. rozpatrywanego w związku z konstrukcją podatku od nieruchomości zdaje się potwierdzać jego porównanie z nieobowiązującym już przepisem art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawodawca "utożsamił osobę podatnika z osobą zbywcy, stanowiąc o solidarnej odpowiedzialności podatnika i nabywcy majątku podatnika" (s. 5). Dokonując zmiany regulacji prawnej (modyfikując ją), ustawodawca kierował się – jak zasadnie przyjęto – wolą wprowadzenia "nowości normatywnej", czyli unormowania czegoś w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego. Ten punkt widzenia spotkał się z aprobatą przedstawicieli doktryny, eksponujących normatywny charakter dokonywanych zmian ustawodawstwa – tak w szczególności A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18 i nast. Nie bez znaczenia dla wyników wykładni art. 112 § 1 Ord. pod. jest wreszcie argument, że w początkowym okresie obowiązywania tej ustawy, osoba zalegającego z płatnościami podatnika była w pierwszej kolejności łączona z właścicielem nieruchomości (jedynym uprawnionym do jej zbycia podmiotem).
Nowelizacja u.p.o.l., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., inaczej przesądziła kwestię pierwszeństwa obowiązku podatkowego (pierwszeństwo obowiązku samoistnego posiadacza przed właścicielem). Nie podważa to wszakże dającej się wywieść z analizowanego przepisu zasady dotyczącej odpowiedzialności nabywcy oraz podatnika, którym może (jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) być zarówno właściciel, czyli zbywca, jak i samoistny posiadacz, a więc podmiot nieuprawniony do przeniesienia własności posiadanej nieruchomości. Wypada dodać, że w sprawie, w której wydano zakwestionowaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. orzeczono o odpowiedzialności R. K. jako nabywcy za zaległości podatkowe spółki V. z tytułu podatku od nieruchomości za okres 15 listopada 2003 r. – 15 września 2004 r.
Opowiadając się za takim sposobem interpretacji art. 112 § 1 Ord. pod. jaki przyjęto w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej, jak też wspierającą ją argumentację co do konieczności istnienia faktycznej więzi ekonomicznej pomiędzy nabywcą majątku a będącym zadłużonym podatnikiem zbywcą. W ocenie Sądu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko nie jest także rezultatem podjęcia zabiegów wykładni rozszerzającej art. 112 § 1 Ord. pod. Uwzględnia ono raczej wyniki literalnego rozumienia tego przepisu, w tym posłużenia się przez niego pojęciami odmiennymi od zastosowanych we wzmiankowanym już art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bez znaczenia dla wyników dokonanej wykładni są też poddane zasadnej krytyce w pkt III skargi kasacyjnej wypowiedzi sądu administracyjnego pierwszej instancji na temat ochrony związanej z wydaniem zaświadczenia, o którym stanowi art. 306 g Ord.pod.
Poza zakresem przeprowadzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń interpretacyjnych pozostały inne zagadnienia, na temat których wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w szczególności oceny wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych z punktu widzenia zasad słuszności czy sprawiedliwości. W świetle tych ustaleń, odwołujących się w gruncie rzeczy do reguł wykładni gramatycznej, drugoplanowe znaczenie wydaje się mieć ratio legis omówionego unormowania prawnego, jakkolwiek i ono potwierdza (na co słusznie zwrócono uwagę w pisemnych motywach zapadłego wyroku – s.
- 7) przedstawioną tezę.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.