Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1651/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Z. L. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2008.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że powyższymi decyzjami podatkowy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje z dnia 17 sierpnia 2010 r., którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustalił stronie wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku.
W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).
W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione.
Wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący w latach 2004-2008 uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie 1.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Dalej Wojewódzki Sąd zauważył, że skutkiem omawianego wyroku Trybunału art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jedynie w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, utracił moc z dniem jego ogłoszenia. Pomimo zaś podobieństwa tej regulacji i normy zawartej w art. 20 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 1996 Nr 217, poz. 1588) mającej zastosowanie odnośnie rozstrzygnięcia za 2007 r. i 2008 r., ustawodawca nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby i ten przepis, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi), lub gdy przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją.
W konsekwencji Sąd uznał, że mimo iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazał, że treść przepisów została zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie, a zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. i 2008 r.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, co stanowi, podstawę do wznowienia postępowania. W rezultacie miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że nie doszło naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowaniami, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. a sprawę należy rozpoznać merytorycznie i skargę i oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji odstąpił od merytorycznej oceny zaskarżonych aktów administracyjnych wskazując, iż stanowiący ich podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją. Ocena ta została wyprowadzona na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywiódł, że mimo iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności ustaw z Konstytucją, ponieważ jest to prerogatywa zastrzeżona do właściwości Trybunału Konstytucyjnego. W rezultacie, sąd administracyjny nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją posiada TK. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności ustawy z Konstytucją (por. np. wyroki SN z 7 listopada 2002 r., sygn. akt V CKN 1493/00, LEX nr 57238, i NSA z 27 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 609/98, Przegląd Sejmowy 2001, nr 3, s. 84).
Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. znalazła się wypowiedź kwestionująca konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., to jednak nie ma ona doniosłości prawnej tożsamej z treścią wyrażoną w sentencji wyroku i nie rodzi prawnie skutecznego skutku w postaci stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu.
Powyższe stwierdzenie potwierdza kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozpatrujący zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052) Trybunał orzekł, że po pierwsze: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, po drugie: że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.
Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".
Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w dniu 6 listopada 2013 r. miał obowiązek dokonania oceny merytorycznej kontrolowanej decyzji i rozważenia, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie można uznać, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł. Z tych też względów zaskarżony wyrok na mocy art. 185 p.p.s.a. podlega uchyleniu w całości. Jednakże, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, omawiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił na skutek tego orzeczenia moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r. Skutkiem tego wyroku jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Uzasadnia to uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania administracyjnego.
Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185, art. 188 i art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.