Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 404/12

Uzasadnienie

1. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I SA/Po 539/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2011 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatkowe T.Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.

1. 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. orzekł o:
2. a) solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, członka zarządu T.Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:
3. - podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za okres od maja 2005 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie 426.074,20 zł., należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 251.458 zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 24.851,89 zł,
4. - podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2005 r., od sierpnia do września 2005r, od listopada do grudnia 2005r. i od stycznia do marca 2006r. w łącznej kwocie 507,507,00 zł., należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 296.655 zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 38.700,44 zł.
5. b) odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako jedynego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r. w kwocie 12.640,70 zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 23 maja 2006 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 6.790 zł. oraz podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w kwocie 30.321 zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 26 maja 2006 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 16.260 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4. a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Organ ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu T. Sp. z o. o. w likwidacji w okresie od 11 maja 2005 r. do 29 maja 2006 r., a A. P. była prezesem zarządu od 11 maja 2005 r. do 21 maja 2006 r. W oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), organ wywiódł, że w sytuacji gdy zarząd spółki jest wieloosobowy to wszyscy jego członkowie, bez względu na wewnętrzne usytuowanie organizacyjne w strukturze zarządu, są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym uznał, że za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie od 11 maja 2005 r. do 21 maja 2006 r. odpowiadają solidarnie – M. D. i A. P., a za zaległości podatkowe powstałe od 22 maja do 29 maja 2006 r. wyłącznie M.D.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że w zarządzie Spółki, miał realizować jedynie zadania produkcyjne organ stwierdził, że nie ma to znaczenia w kontekście art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby na mocy umowy cywilnoprawnej członkowie zarządu mogli uchylić się od odpowiedzialności podatkowej związanej z wykonywaną funkcją w spółce. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki z art. 116 § 1 Ord. pod., które uzasadniłaby fakt odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożony w dniu 16 lutego 2006 r., został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt: XV GU 49/06, gdyż majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Oznacza to, że skarżący nie wypełnił przesłanki zwalniającej go, jako członka zarządu, od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe spółki.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności M.D. za koszty egzekucyjne i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił kręg osób wchodzących w skład zarządu Spółki, bowiem w okresie objętym decyzją członkiem zarządu poza skarżącym i A. P.był również C. S. Z protokołu z dnia 9 marca 2005 r., z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki wynikało, że C.S. złożył pismo informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Dla rozstrzygania kwestii członkostwa w zarządzie spółki z o.o. nie ma znaczenia data dokonania wpisu lub wykreślenia członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż wpis ma charakter deklaratoryjny, a zatem jego mandat jako członka zarządu wygasł w dniu 9 marca 2005 r. i nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiące wskazane w decyzji.

Organ wskazał również, że wobec A. P. pełniącej w tym czasie obowiązki prezesa zarządu, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 grudnia 2010 r. decyzji nr [...]. Solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga, natomiast ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu. Organ podkreślił także, że faktyczny brak uczestnictwa skarżącego w zarządzaniu sprawami finansowymi spółki nie ma wpływu na ustalenie jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu, bowiem wypełnił on warunek z art. 116 Ord. pod.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.D. na powyższą decyzję. Przywołując art. 116 Ord. pod. Sąd wskazał, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Sąd uznał, że spoczywający na organach obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych, został wypełniony prawidłowo. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych i Komornik Sądowy postanowieniami z dnia 17 czerwca 2008r., 4 listopada 2010r. i 1 grudnia 2010r. umorzył postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Fakt ten został potwierdzony również przez Sąd Rejonowy w Poznaniu, który postanowieniem z 27 kwietnia 2006 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporny fakt pełnienia przez skarżącego w okresie objętym przedmiotową decyzją funkcji członka zarządu Spółki i podzielił stanowisko organów odnośnie ustalenia kręgu osób wchodzących w skład zarządu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że w okresie od kwietnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w jej zarządzie figurowali C. S., A. P., M. D. a z protokołu z 9 marca 2005 r. wynika, że podczas posiedzenia Rady Nadzorczej C. S. złożył pismo informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu. W myśl art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest skuteczna- zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.- w chwili zakomunikowania go spółce, którą w tym przypadku reprezentowała rada nadzorcza.

Sąd podzielił wywód organu, że C. S. nie mógł ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymienione w decyzji, gdyż jego mandat jako członka zarządu wygasł w dniu 9 marca 2005 r. Nadto uznał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie musi być prowadzone równocześnie wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za nie. Taki pogląd wyraził, bowiem Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale z 9 marca 2009r w sprawie I FPS 4/08 stwierdzając, że jakkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego daje podstawy art. 116 § 1 Ord. pod. to w świetle regulacji procesowych nie jest błędem prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych.

Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, spoczywał na skarżącym a w ocenie Sądu, nie wskazał on mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Co do drugiej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. Ord. pod., Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Warunkiem ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz.1361, ze zm, dalej: u.p.u.n.) jest niewypłacalność dłużnika a dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Warunkiem uwolnienia się skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie jej upadłości został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Sąd zauważył, że Spółka na dzień 11 maja 2005 r. (t.j. na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego) posiadała zaległe zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Miasta i Gminy W., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zaległości cywilnoprawne w łącznej kwocie ponad 3.900.000 zł. Wobec tego, już w momencie objęcia przez niego funkcji członka zarządu wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania regulowania długów.

Ponadto, analiza bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazała, iż wartość zobowiązań w kwocie 9.218.302,90 zł. znacznie przewyższała majątek spółki szacowany na kwotę 623.578,59 zł., co wskazywało na wystąpienie drugiej przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową winien podjąć działania wymagane przepisami, ale pomimo istnienia powyższych okoliczności nie wystąpił we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Stosowny wniosek został zgłoszony dopiero w dniu 16 lutego 2006 r. ale sąd go oddalił ponieważ majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia sądu wskazano, że już w pierwszej połowie 2003 r. wystąpiło dla spółki poważne zachwianie płynności finansowej spowodowane ogłoszeniem upadłości przez kluczowych kontrahentów oraz koniecznością obsługi kosztów restrukturyzacji.

Nawet pomimo uzyskania w lutym 2004 r. pomocy ze środków publicznych w kwocie 7.100.000 zł. Spółka nie była w stanie wygenerować zysku a łączna wartość jej zobowiązań na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła 19.370.276,60 zł. O jej problemach świadczyły takie okoliczności jak, podpalenie biurowca oraz aresztowanie pracownika spółki za kradzież 200.000 zł., co miało miejsce na krótko przed objęciem funkcji przez M. D. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej analizując sytuację finansową Spółki prawidłowo ustalił stan jej zobowiązań i ocenił, iż zarząd nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo, że wiedzę o złej kondycji finansowej posiadał od samego początku działalności.

Sąd podkreślił, że w razie wskazywania przez członka zarządu okoliczności zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 k.s.h., nie może on powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Słusznie też w ocenie Sądu, organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, bowiem zaistnienie okoliczności wskazanych w ustawie, dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy oznacza obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania, tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte 27 października 2005 r. w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji przez Towarzystwo Finansowe S.).

Subiektywne przekonanie skarżącego iż "perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową" również nie mogło stanowić przesłanki egzoneracyjnej. Nie wyłączają również jego odpowiedzialności okoliczności towarzyszące zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tj. rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu i powierzenie mu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych. Treść uchwały z dnia 1 lipca 2005r. w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu w żaden sposób nie wskazywała na to, że M. D. został pozbawiony prawa decydowania o sprawach finansowych spółki. Zgodnie, zaś z art. 208 § 2.k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Skarżący miał, więc nie tylko prawo ale i obowiązek prowadzenia wszystkich spraw Spółki, w tym także spraw związanych z jej finansami. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie również to, że podejmował on działania w celu pozyskania inwestora zewnętrznego oraz angażowanie się Ministra Skarbu w ratowanie Spółki jako ważnego pracodawcy i podatnika w regionie. Nie negując podejmowanych przez skarżącego działań mających na celu ratowanie Spółki Sąd uznał, że nie były to okoliczności, które wyłączałyby jego winę w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod.

Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów prywatnych - oświadczeń: L. S., T. K., A. D. na okoliczność wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, Sąd przypomniał, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwia przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczności na które miałyby być przeprowadzone zawnioskowane dowody w ocenie Sądu nie budziły wątpliwości bowiem organy ich nie kwestionowały, nie stanowiły również przesłanki egzoneracyjnej.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o braku podstaw prawnych do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania przez niego z pełnienia funkcji członka zarządu w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji, Sąd uznał go również za nieuzasadniony. Jak zauważył, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia w którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obowiązuje przy tym zasada samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim podatku. Moment powstania zobowiązania podatkowego pokrywa się w tym przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego tj. ogólnie rzecz biorąc z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnik obowiązany jest w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać podatek VAT i jeśli uczynił to wadliwie, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę ale złożenie korekty deklaracji nie zmienia momentu powstania tego zobowiązania.

Skarżący ponosi, więc odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty procesowe podniesione w skardze wskazując, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV Ord. pod. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ord. pod.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ord. pod.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ord. pod.). Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ord. pod.).

Natomiast zgodnie z art. 188 Ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W cenie Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, przeprowadziły postepowanie podatkowe z zachowaniem tych zasad i w konsekwencji ustaliły stan faktyczny nie budzący wątpliwości a sprawa została należycie wyjaśniona. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił pełny materiał dowodowy oceniony zgodnie z regułami określonymi w art. 191 Ord. pod.

1. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. D. zarzucił:
2. 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to:
3. - art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ord. pod., art. 109 § 1 Ord. pod. oraz art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i ustug (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 26 sierpnia 2011 r.) poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług wynikające "z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji", podczas gdy zaległości takie nie istniały i nie istnieją;
4. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo, że skarżący powinien (s. 21 wyroku) "niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć działania wymagane przepisami u.p.u.n. Jednakże pomimo istnienia powyższych okoliczności skarżący nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki", gdy tymczasem w przypadku Skarżącego nie zachodzi okoliczność "zaznajomienia się z sytuacją finansową" przed końcem 2005 roku (obiektywnie nie było to w czasie objęcia funkcji członka zarządu podatnika możliwe); a ewentualnie w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ord. pod. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia za decyzją Dyrektora (s. 22 wyroku), że "słusznie też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego"; wyrok WSA przyjmuje, że "zaistnienie okoliczności wskazanych w u.p.u.n., dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu"; przesłanka wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ord. pod. ma charakter indywidualizujący odpowiedzialność byłego członka zarządu i nie może być - jak chce tego Sąd - utożsamiana z "indywidualną oceną członka zarządu"; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) wprowadza element oceny zachowania Skarżącego na zasadzie zawinienia, a więc "zautomatyzowanie" tej odpowiedzialności poprzez naruszenie przepisów prawa upadłościowego przeczy istocie wyodrębnienia w art. 116 § 1 pkt 1) litery a) oraz osobno litery b) Ord. pod.;
5. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to: a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. w postaci oświadczenia byłego członka rady nadzorczej, obecnie pracownika Ministerstwa Skarbu Państwa, oświadczenia byłego i obecnego Burmistrza Miasta i Gminy W. oraz byłego przewodniczącego Komisji Międzyzakładowej NSZZ "Solidarność" Spółki, obecnie kierownika administracyjnego Regionu Wielkopolska NSZZ "Solidarność", gdy tymczasem okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami wyjaśniałyby, dlaczego skarżący doprowadził do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 31 grudnia 2005 roku, okoliczności towarzyszące objęciu funkcji członka zarządu i pełnieniu jej w 2005 roku mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a przeprowadzenie tych dowodów przez Sąd pierwszej instancji nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; b) art. 141 § 4 u.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku, a naruszenie to uniemożliwia przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, w tym: - zamieszczenie w wyroku sformułowań ogólnikowych uniemożliwiających skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji (przykładowo stanowisko w sprawie ustalonego stanu faktycznego - s. 16, stanowisko w sprawie bezskuteczności egzekucji - s. 18, stanowisko w sprawie celowości prowadzenia jednego postępowania - s. 19, stanowisko w sprawie "właściwego czasu" - s. 20, stanowisko w sprawie zawinienia - s. 22, stanowisko w sprawie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających - s. 24, stanowisko w sprawie korekt deklaracji VAT-7 - s. 24, stanowisko w sprawie zarzutów procesowych - s. 24); - brak stanowiska w wyroku, co do niektórych zarzutów postawionych w skardze (dotyczy zarzutów procesowych skargi od lit. c) do lit. f)); w wyroku w zasadzie je pominięto, o czym świadczą sformułowania zamieszczone na s. 24 i 25; wyrok nie odnosi się również zasadniczo do zarzutów skargi pod lit. a) i pod lit. b); - brak wyjaśnienia przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; zaskarżony wyrok wyjaśnia jedynie dlaczego Sąd pierwszej instancji przyjął, że zakresem podmiotowym odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie objęto C. S.; brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok nie wyjaśnia, na jakiej podstawie prawnej przyjęto, że w niniejszej sprawie mowa o zaległościach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; a ponadto naruszono art. 141 § 4 poprzez przytoczenie art. 52 Ord. pod. bez wskazania, o jakie konkretnie postanowienie tego artykułu chodzi - s. 17; brak wyjaśnienia, czy egzekucja była rzeczywiście bezskuteczna w rozumieniu art. 116 Ord. pod.; brak wyjaśnienia pojęcia właściwy w rozumieniu art. 116 § 1, brak wyjaśnienia dotyczącego zaniechania zawinionego w zakresie przesłanki wyłączającej z art. 116 § 1 pkt lit. b), co szczególnie razi biorąc pod uwagę wyjaśnienie zawarte na s. 18 w zakresie dotyczącym C. S.;
6. 3) Nadto, jak to zaznaczono “z ostrożności procesowej "skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 w zw. art 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1Ord. pod. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez nieorzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i zobowiązania podatkowe płatnika dwoma odrębnymi decyzjami, pomimo, że na gruncie Ordynacji podatkowej są to odrębne zobowiązania;
7. - art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1Ord. pod. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a.,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie prowadzenia jednego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność, co uniemożliwiło lub utrudniło skarżącemu wykazanie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność;
8. - art. 120 w zw. z art. 116 § 1 i pkt 1 lit. a) i lit. b) Ord. pod. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez niepodjęcie działań w celu precyzyjnego wyjaśnienia czy złożony wniosek o upadłość Spółki był zgłoszony we właściwym terminie a w razie uznania, że był zgłoszony po terminie czy niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło bez winy osoby trzeciej;
9. - art. 121 Ord. pod. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a.,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak jest ustaleń co do działań skarżącego podejmowanych od dnia objęcia funkcji skarżącego, podziału zadań wśród członków zarządu i możliwości pozyskania przez niego informacji o kondycji finansowej Spółki, organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji a nadto nie odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu a organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego załączonego do pism procesowych z 11 marca i 13 maja 2011 r. - art. 133 §1 p.p.s.a. przez pominięcie w wyroku części akt, w której zgromadzono dowody stanowiące o okoliczności objęcia przez skarżącego funkcji i dowody w postaci korekt deklaracji VAT-7, z których wynika czas i uzasadnienie dokonania zmiany sposobu skorzystania z uprawnienia z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i w obszernych wywodach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w pierwszym rzędzie należało odnieść się do tego drugiego zarzutu. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W jego ramach autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania a najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest trafny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagane elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania Z treści tego przepisu wynika zatem, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje: informacyjną oraz kontroli trafności rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania tego zażąda, i nie pozostawi wątpliwości, że wyrok został wydany po gruntownej analizie całości akt sprawy i wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości powstałych na etapie postępowania administracyjnego(por. wyroki NSA z: 12.10 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, z 13.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1669/10 i 29.08.2012, sygn. akt II FSK 205/11; publ. https://cbois.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że kontrola zaskarżonego orzeczenia jest niemożliwa zarówno wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, jak i wówczas gdy elementy te zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny lub nielogiczny. Ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i orzecznictwa, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, której rezultatem jest przyjęta interpretacja i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi, zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA: z 11.01.2011 r. sygn.. akt I GSK 685/09;z 15.02. 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09; z 12.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1301/1 oraz z 29.08.2012, sygn. akt II FSK 205/11; publ. https://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym wyżej wymogom Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Pierwsza nasuwająca się po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku uwaga jest taka, że Sąd w znacznej mierze ograniczył się do powielenia, bądź lakonicznej akceptacji stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy. Brak jest w konsekwencji odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, tak w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego w świetle zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, jak i uzasadnienia prawnego. Dotyczy to w szczególności niektórych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny odniósł się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego. W tym zakresie ograniczył się, bowiem do przytoczenia treści przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod. oraz stwierdzenia, że wbrew zarzutowi skargi sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, stan faktyczny został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Jest to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczające dla oceny, czy Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wypełnił z wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm) i art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jest to o tyle istotne, że w sprawie pozostawały sporne zasadnicze elementy stanu faktycznego, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do uregulowania z art. 116 § 1 Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (pkt 1) oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (pkt 2). Z kolei zakres odpowiedzialności członka zarządu określony został w art. 116 § 2 Ord. pod. z którego wynika, że obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te regulują więc wszelkie przesłanki tak pozytywne, jak i negatywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Kwestiami spornymi w sprawie były zarówno okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu oraz czy niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego, jak i zakres jego ewentualnej odpowiedzialności. W tej ostatniej kwestii w toku całego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego konsekwentnie skarżący kwestionował zasadność orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Jego zdaniem w sprawie nie występowały zaległości w podatku od towarów i usług lecz co najwyżej zaległości wymienione w art. 52 § 1 pkt. 2 Ord. pod. Zaległości takie powstały jednakże w okresie kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zmieniono sposób skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczej, dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości wymienione w art. 116 § 2 Ord. pod. kwestii, mianowicie daty powstania zaległości z tego tytułu a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoich rozważaniach w tym względzie odniósł się jedynie ogólnie do kwestii sposobu powstania zobowiązania w tym podatku oraz zasady samoobliczenia. Jak stwierdził moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pokrywa się z powstaniem obowiązku podatkowego tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi a podatnik jest zobowiązany wykazać w deklaracji prawidłową wysokość podatku. Zdaniem Sądu złożenie korekty deklaracji nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego i w związku z tym skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale także za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu przez niego pełnienie przez niego funkcji przez likwidatora Spółki. W związku z tym należy stwierdzić, że rozważania te nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, że wspomniane korekty deklaracji VAT-7 w zasadzie dotyczyły nie wysokości kwot podatku, ale wyboru sposobu rozliczenia podatku w świetle art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W pierwotnych deklaracjach za poszczególne miesiące wykazano, bowiem zwrot różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy i kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych a w deklaracjach korygujących obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Należy przy tym zauważyć, że stosownie od art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo wyboru sposobu rozliczenia tej różnicy przez jej zwrot na rachunek bankowy, lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne miesiące. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji nie wskazał czy w omawianym przypadku chodzi o zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu czy też zaległość o jakiej mowa w art. 52 Ord. pod. (art. 116 § 2 ord. pod.). Powyższe okoliczności mają natomiast zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług oraz czy powstała ona w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Uchybienie to uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Fakt, że rozważania w tym przedmiocie znalazły się w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę kasacyjną uchybienia tego w żadnej mierze nie eliminuje. W niewystarczający sposób Sąd pierwszej instancji odniósł się także do ustaleń organów podatkowych w zakresie wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego, jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt. 1 członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (lit. a) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b). Właściwy termin do zgłoszenia wniosku w rozumieniu tego przepisu jest niewątpliwie kategorią obiektywną, odnoszącą się do stanu finansów spółki i jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji wynika z regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 11 i art. 21 ust. 1 i 2). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a obowiązek ten obciąża każdego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej. Druga z przesłanek – brak winy w niezgłoszeniu wniosku, musi być także wynikiem obiektywnych okoliczności z tym, że dotyczących indywidualnie poszczególnych osób odpowiedzialnych. Wprawdzie w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, ale nie zwalnia go to z obowiązku zgodnej z regułami postępowania podatkowego oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez stronę dla wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności (art. 187 §1 i art. 191 Ord. pod.). Skoro strona ma wykazać brak swojej winy w niedopełnieniu czynności to organ podatkowy powinien umożliwić jej realizację tej powinności. Skarżący w toku postępowania wskazywał cały szereg dowodów i okoliczności na poparcie tezy o braku własnej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, które następnie przywoływał w skardze, zaś Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do ogólnej uwagi, że nie są to okoliczności, które wyłączałyby jego winę w rozumieniu art. 116 § 1Ord. pod. Nie sposób zatem ocenić, czy należycie wywiązał się z obowiązku kontroli prawidłowości postępowania przed organami podatkowymi w tym zakresie. Jak uprzednio wskazano, uchybienia tego rodzaju uniemożliwiają kontrolę instancyjną kwestionowanego wyroku, co skutkuje jego uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a zatem odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten uwzględni powyższe uwagi celem dokonania pełnej kontroli legalności kwestionowanej decyzji. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji a na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 §2 i 3 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania kasacyjnego w wysokości wynikającej z treści §14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).