Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2016 r. I SA/Kr 460/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:
3. 2.1. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. G. w K. za cenę 342.000,00 zł. Nieruchomość ta została nabyta w roku 2008 przez małżonków W. na prawach ustawowej współwłasności małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2008r. za cenę 225.000,00 zł. W dniu 8 stycznia 2009r. małżonkowie zawarli umowę obejmującą, zgodnie z aktem notarialnym umowę majątkową małżeńską i umowę o podział majątku wspólnego. Zgodnie z tą umową Skarżący przejął w całości lokal położony w K., ul. G. [...], a małżonka nieruchomość położoną w P. W złożonym zeznaniu PIT-38 za 2009r. Skarżący wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.657,00 zł. Natomiast w zeznaniu PIT-39 za ten rok wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 58.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 12.190,00 zł, dochód w kwocie 46.310,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 46.310,00 zł oraz podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości - 0 zł.

W toku postępowania Skarżący wyjaśnił, że przychód z powyżej opisanej transakcji rozliczył w dwóch zeznaniach podatkowych (PIT-38 i PIT-39) ponieważ w konkretnej sytuacji wystąpiły dwa momenty nabycia: pierwszy dotyczący nabycia 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 lutego 2008r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi dotyczący nabycia 1/2 udziału przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 8 stycznia 2009r.

Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję, w której działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 e zm. dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c w związku z art. 30 e oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w do dnia 31.12.2008r. (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.) określił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 332.435,00 zł i pomniejszając go o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 230.122,00 zł określił podstawę opodatkowania w kwocie 102.313,00 zł i w konsekwencji podatek dochodowy liczony według stawki 19 % w kwocie 19.439,00 zł. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] z powodu błędnego przyjęcia daty nabycia tej nieruchomości, a konkretnie błędnego założenia, że nabycie tej nieruchomości miało charakter etapowy.

Pierwszy etap związany z nabyciem - na zasadzie majątkowej współwłasności małżeńskiej i drugi etap związany z nabyciem 1/2 udziału tej nieruchomości od współmałżonka, w zamian za przeniesienie na niego udziału w innej nieruchomości.

2.2. W odwołaniu od decyzji wniesiono o jej uchylenie oraz zmianę wartości określonego podatku z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wskazanej przez skarżącego, bądź o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 oraz art. 22 ust. 6 c i 6 d w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Skarżący powołując się na fakt etapowego charakteru nabycia zbywanej w 2009r. nieruchomości stwierdził, że zastosowanie mają przepisy obowiązujące odpowiednio w roku 2008 oraz w roku 2009. Wskazał ponadto na konieczność uwzględnienia w kosztach podatkowych związanych z tzw. drugim etapem nabycia nieruchomości kosztów notarialnych oraz kosztów związanych z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości, a także kwoty odpowiadającej wartości nieruchomości, którą objęła małżonka Skarżącego w związku z zawartą umową o rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, bowiem uznał ją za prawidłową pod względem formalnym i merytorycznym. Podobnie jak organ I instancji, uznał za termin nabycia zbywanej w roku 2009 nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...], datę nabycia tej nieruchomości przez oboje małżonków, tj. 18 lutego 2008r.

Organ wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku jeżeli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym. Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadały danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika - co zostało wykazane powyżej - że małżonkowie nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość położoną w K. przy ul. G. w 2008r., a po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o podział majątku w roku 2009, nie doszło między nimi - przy założeniu ekwiwalentności podziału majątku - do żadnych rozliczeń finansowych i rzeczowych.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę że wartość nieruchomości otrzymanej przez Skarżącego w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku dorobkowym małżeństwa - do opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec roku 2008 (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209 poz.361 ze zm.).

Również przyjęcie zasady proporcjonalności kosztów nabycia nieruchomości w stosunku do wysokości udziału nabytego prawa własności nie znajduje uzasadnienia. Skoro bowiem w zaistniałym stanie faktycznym datą nabycia nieruchomości jest data jej nabycia w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej tj. 18.02.2008r., to również koszty zbycia tej nieruchomości powinny być określone w stanie prawnym obowiązującym na koniec 2008 r.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji:
3. a) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez brak wykładni i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu,
4. b) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że organ podatkowy nie potrafił, poza prezentacją własnego stanowiska, podjąć polemiki ze stanowiskiem prawnym podatnika, co oznacza, że w niniejszej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których organ podatkowy nie rozstrzygnął na korzyść podatnika.
5. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
6. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że za datę nabycia przyjąć należy datę nabycia nieruchomości (lokalu) w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę prawa do lokalu w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanego przez małżonka prawa do lokalu mieszkalnego przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Wskazał, że jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 8 stycznia 2009r. stanowiącego umowę majątkową małżeńską oraz umowę o podział majątku wspólnego, małżonkowie zgodnie dokonali podziału majątku, przekazując sobie na własność po jednym mieszkaniu, z dwóch posiadanych. Wprawdzie wartość rynkowa tych obu mieszkań określona w tym akcie notarialnym nie była równa (40.000 zł różnicy), ale małżonkowie oświadczyli, z chwilą zawarcia umowy, iż zakończyli wszelkie rozliczenia dotyczące zwrotu nakładów, nie dochodzi między nimi do żadnych innych rozliczeń finansowych i rzeczowych i wszelkie wzajemne roszczenia związane z podziałem majątku wspólnego zostają zakończone. W związku z tymi okolicznościami należy przyjąć zdaniem Sądu, iż wartość otrzymanej przez Skarżącego nieruchomości położonej przy ul. G. w K. nie przekracza jego udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, bowiem drugi z małżonków otrzymał ekwiwalentną nieruchomość mieszkalną.

Nie ma zatem mowy o kolejnym nabyciu, jak chciał tego Skarżący. W związku z tym organ prawidłowo przyjął, iż nieruchomość zbyta przez skarżącego w 2009r. została przez niego nabyta 18 stycznia 2008r., bowiem za datę nabycia nieruchomości przypadającej w wyniku ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego należy przyjąć datę nabycia w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z tym wskazał, iż organ do opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zasadnie uznał, iż zastosowanie mają tu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec roku 2008 roku.

Sąd pierwszej instancji podał także, iż art. 2a O.p. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania bowiem organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności faktyczne sprawy, przepisy prawa, które znajdują zastosowanie, dokonał ich wykładni i odniósł się do argumentacji prezentowanej przez Skarżącego, wraz ze wskazaniem z jakich powodów nie jest ona uzasadniona.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżący zrzekając się rozprawy, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu na koniec 2008 r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż różnica między wartością otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomości a wyższą wartością nieruchomości otrzymanej przez drugiego z małżonków, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zwrócić należy uwagę na treść art. 37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w którym ustanowiono zasady zarządu majątkiem wspólnym. Odnosząc ten przepis do językowego rozumienia słowa "nabycie", trzeba zauważyć, że nabyć do majątku wspólnego oznacza tyle co uzyskać "prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, zawsze za zgodą i pozwoleniem drugiego małżonka, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego". Natomiast "nabycie" w efekcie podziału majątku wspólnego stanowiącego konsekwencję ustanowienia ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, oznacza tyle co nabycie w podstawowym znaczeniu, o którym była mowa wcześniej: "prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego".

Nie dostrzeganie tej różnicy w kontekście ustawowego sformułowania. "koszty nabycia nieruchomości", prowadzi do uniemożliwienia podatnikowi odliczenia pełnych kosztów związanych z nabyciem własności nieruchomości. A przecież koszt w postaci różnicy wartości udziałów nieruchomości otrzymanej i nieruchomości przekazanej drugiemu małżonkowi stanowić powinien koszt podatkowy wszak spełnia on warunki uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu.

Skarżący podkreślił, że nie powinien tak naprawdę w tej sytuacji mieć znaczenia fakt, czy podział ten pod względem cywilnoprawnym był podziałem ekwiwalentnym, rozumiany jako podział bez spłat i dopłat, jak podkreślił to w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Istotna z punktu widzenia tej sprawy jest bowiem wartość otrzymanych przedmiotów i czy w efekcie podziału, choć cywilnoprawnie nie rodzącego skutków w postaci rozliczeń pieniężnych między małżonkami, jedna ze stron nie poniosła kosztu w ten sposób, że aby uzyskać na własność jeden składnik majątkowy o niższej wartości, decyduje się na przekazanie małżonkowi innego składniku majątkowego o wyższej wartości.

1. 5.2. Organ w piśmie procesowym wniósł o jej oddalenie.

1. 5.3. Postanowieniem z 14 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez ten sąd w składzie siedmiu sędziów odpowiedzi na pytanie prawne, przestawione postanowieniem NSA z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14.

W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 2/17 (opubl. CBOSA) odnoszącą się do zagadnienia prawnego przedstawionego powyższym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. W konsekwencji postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017r. podjęto zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odmiennego stanowiska Skarżącego i organu podatkowego w kwestii ustalenia daty nabycia sprzedanej w 2009r. nieruchomości położonej w K. przy ul. G. [...] oraz kosztów uzyskania przychodu, a zatem obliczenia podstawy opodatkowania i podatku. Z dokumentów stanowiących materiał dowodowy wynika, że Skarżący sprzedał nieruchomość położoną w K. przy ul G. w 2009r. Nieruchomość ta została nabyta na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej w roku 2008 i jak twierdzi Skarżący - a co kwestionują organy podatkowe obu instancji - częściowo w roku 2009 w momencie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i umowy o podział majątku wspólnego. Zgodnie z tą umową Skarżący przejął w całości lokal położony w K., ul. G. [...], a małżonka nieruchomość położoną w P. Zdaniem Skarżącego w tej sytuacji wystąpiły dwa momenty nabycia: pierwszy dotyczący nabycia 1/2 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. G. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 lutego 2008r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi dotyczący nabycia 1/2 udziału przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 8 stycznia 2009r.
3. 6.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:
4. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
5. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
6. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
7. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie zatem z art. 31 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.).

6.3. Ponieważ zagadnienie nabycia przez małżonków nieruchomości w świetle u.p.d.o.f. budziło poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.

Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

6.4. Badając niniejszą sprawę, skład orzekający zobowiązany był zatem do rozstrzygnięcia, czy w/w uchwała rodzi konsekwencje prawnopodatkowe także w sytuacji zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i umowy o podział majątku wspólnego mocą której własność spornej nieruchomości nabytej wcześniej do majątku małżeńskiego przypadła jednemu z małżonków (Skarżącemu).

W ocenie Sądu przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków przesądza o tym, że uchwała ta ma zastosowanie do sprzedaży przez jednego z małżonków nieruchomości nabytej w drodze umowy zawartej na podstawie art.47§1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skład orzekający w sprawie nie znalazł przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości uzyskanego w wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, od podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach doszło do nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej a skoro tak, to za datę nabycia – w świetle w/w uchwały – należy uznać tę właśnie datę.

Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości. Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (opubl. CBOSA) za datę nabycia przez Skarżącego nieruchomości w przedmiotowej sprawie należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia daty "nabycia" w rozumieniu ww. przepisu, wbrew twierdzeniom organu i Sądu pierwszej instancji, czy doszło do ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego pomiędzy małżonkami.

6.5. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie doszło przez Skarżącego do dwuetapowego nabycia własności nieruchomości położonej w K. przy ul. G. lecz do jednorazowego nabycia w dniu 18 lutego 2008 r. (wówczas, gdy nabyli nieruchomość małżonkowie do majątku wspólnego). W tej sytuacji do opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec roku 2008 (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209 poz.361 ze zm.). Skarżący nie mógł zatem uwzględnić w kosztach podatkowych związanych z tzw. drugim etapem nabycia nieruchomości kosztów notarialnych oraz kosztów związanych z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości, a także kwoty odpowiadającej wartości nieruchomości, którą objęła małżonka Skarżącego w związku z zawartą umową o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z art.30e ust.1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30e ust.2 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art.22 ust.6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., można zaliczyć jedynie cenę nabycia nieruchomości, określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Nabycie w czasie trwania wspólności nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. W razie zatem ustania wspólności majątkowej małżeńskiej należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku z ustaniem tej wspólności. W niniejszym przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, możliwe jest zatem zaliczenie ceny nabycia nieruchomości oraz kosztów jej nabycia tj. aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych (łącznie 230.122 zł.).

7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego bowiem pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedź na skargę kasacyjną, o której mowa w art. 179 p.p.s.a., jest pismem procesowym strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej. Mimo, że pismo to nie podlega szczególnym rygorom poza wskazanymi w art. 49 p.p.s.a., jej autor powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Zatem swym charakterem odpowiedź na skargę kasacyjną najbardziej zbliżona jest do czynności sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej. W związku z tym przyjąć należy, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną tylko przez profesjonalnego pełnomocnika przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I OZ 710/13, opubl. CBOSA).