Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 882/12, po rozpatrzeniu skargi A. Spółka z o.o. w K., dalej powoływanej również jako "skarżąca", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K., dalej jako: "Dyrektor IS", z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 1 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca złożyła do Dyrektora IS wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Działalność gospodarcza skarżącej związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważnie z tłumaczeniem związanych. Niektórzy podwykonawcy skarżącej będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą miały siedzibę zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w krajach innych. Niektóre z usług wykonywanych przez te podmioty będą kwalifikowane jako usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to znaczy usługi, których wykonanie przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (rodzić będzie po stronie wypłacającego im wynagrodzenie podmiotu obowiązki związane z odprowadzaniem zryczałtowanego podatku, bądź dokumentowaniem miejsca siedziby podmiotu za pomocą certyfikatu rezydencji).
Skarżąca będzie zawierała z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane skarżącej drogą elektroniczną, bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą skarżąca będzie dostarczała podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy skarżącą, a wyżej wymienionymi podmiotami, nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom, będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła, bądź wyświadczenie innych usług.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia (usługi) i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju?
Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia (usługi) i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pewnych sytuacjach, które wymienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, przychodów jest zryczałtowany i winien być co do zasady potrącany przez podmiot dokonujący wypłaty.
Zmniejszenie bądź niepotrącenie podatku może wynikać z umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez państwo rezydencji podatkowej podatnika z Rzeczpospolitą Polską. Warunkiem uruchomienia obowiązków płatnika, bez względu na ich końcowy rezultat (odprowadzenie podatku bądź też jego niepobranie), w tym obowiązku badania, czy świadczone na jego rzecz usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. (winno być art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.), jest ustalenie, że kontrahent podlega w tym wypadku opodatkowaniu od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu skarżącej, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy - czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Przepis wskazuje bowiem miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność.
Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych.
W dniu 27 lutego 2012 r. Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że kluczowe znaczenie ma interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym na przykład z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał korzystne dla niego orzecznictwo sądów administracyjnych.
Pismem z dnia 6 marca 2012 r. skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, dalej jako: "WSA". Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do osób prawnych będących nierezydentami świadczących faktycznie swoje usługi na rzecz skarżącej spółki poza terytorium RP powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
WSA w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę, w szczególności podkreślał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. W ocenie Sądu nie jest do przyjęcia pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce". Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z poglądem doktryny prawa, jak również poglądem wyrażanym w orzecznictwie.
WSA nie podzielił także stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że o tym że źródło dochodów nierezydenta znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczy min. in. fakt, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Organ zatem, w opinii Sądu, dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy.
Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K.), domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, stosownie do art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie (dalej jako: "WSA") stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanym.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej sytuacji w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP, nie postaje ograniczony obowiązek podatkowy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym na przykład z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przedmiotem badania sądu administracyjnego była w tym przypadku legalność udzielonej skarżącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu, którego celem jest wydanie takiej interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) opisywany jest przez zainteresowanego we wniosku o jej udzielenie (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), nie podlega on dalszemu wyjaśnianiu czy weryfikowaniu jego zgodności z rzeczywistym przez organ interpretujący. Zadaniem organu jest wyłącznie ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art.14c § 1 Ordynacji podatkowej).
W tej sprawie skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe. Działalność gospodarcza skarżącej związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważnie z tłumaczeniem związanych. Niektórzy podwykonawcy skarżącej będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą miały siedzibę zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w krajach innych. Wskazane zostało także, że niektóre z usług wykonywanych przez te podmioty będą kwalifikowane jako usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to znaczy usługi, których wykonanie przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (rodzić będzie po stronie wypłacającego im wynagrodzenie podmiotu obowiązki związane z odprowadzaniem zryczałtowanego podatku, bądź dokumentowaniem miejsca siedziby podmiotu za pomocą certyfikatu rezydencji).
Skarżąca będzie zawierała z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane skarżącej drogą elektroniczną, bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. W związku z tym sporem pozostaje to, czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje, czy też nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze wyżej zaprezentowaną istotę sporu, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli, bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz.126.).
Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.p.). Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.
Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust.2 u.p.d.o.p. określenia "dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jednocześnie dokonując interpretacji tego zwrotu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjmować wykładni rozszerzającej, jaką zaproponował Dyrektor IS. Słusznie bowiem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce.
Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecania wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcy i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem u.p.d.o.p. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Przyjęcie poglądu przeciwnego, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy.
Podane przez skarżącą dane dotyczące zdarzenia przyszłego dają w związku z tym podstawę do uznania, że przychody (dochody) jej podwykonawców nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 pkt 2 i § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).