Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do grudnia 2006 r. i od marca 2007 r. do maja 2007 r. w łącznej wysokości 104.801,60 zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 61.983,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.988,10 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. w łącznej wysokości 12.529,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 7.000,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 716,10 zł.
Wnioskiem z dnia 12 lipca 2012 r. pełnomocnik Strony wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2011r. podając jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazywał, że ww. decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony, zostały uregulowane w dniu 31 maja 2011 r., a tym samym na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasły poprzez ich zapłatę. Pełnomocnik Strony wskazywał również, że decyzja w sprawie orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wysłana (podobnie jak cała korespondencja w toku postępowania) na nieaktualny adres strony, tj. ul. A. Podnosił, że Skarżąca nie przebywa od wielu lat pod wskazanym adresem, jak również nie odbiera żadnej korespondencji kierowanej na ten adres, a w związku z tym decyzja nie powinna zostać uznana za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z dnia 16 listopada 2011 r.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 września 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że aktualnym adresem strony pozostał adres przy ul. A. Z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że żadnych innych dokumentów aktualizujących adres zamieszkania Skarżąca w organie tym nie złożyła. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w wyniku otrzymania od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzenia figurowania Skarżącej w rejestrze podatników tego urzędu, odesłał zeznania podatkowe Strony za lata 2008 - 2010 do właściwego miejscowo organu podatkowego. Adres wskazany przez Stronę w postępowaniu karnym skarbowym był natomiast tylko adresem właściwym do doręczeń w tym konkretnym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że skarżąca nie dokonała stosownej aktualizacji danych w zakresie adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegała, w związku z art. 7 § 1 O.p., tj. z faktu bycia podatnikiem.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że realizacja wniosków dowodowych Strony nie znajdowała uzasadnienia, gdyż okoliczności faktyczne, których dotyczył wniosek, znajdowały wystarczające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a dowody w postaci dokumentów (zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzeczenie sądu karnego) znajdują się w aktach sprawy i zostały uwzględnione w procesie orzekania. W kwestii przesłuchania Skarżącej na okoliczność potwierdzenia jej miejsca zamieszkania stwierdzono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczona została w sposób prawidłowy, na adres zamieszkania wskazany przez Stronę organowi podatkowemu. Od ww. decyzji nie zostało wniesione odwołanie, zatem stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i mają do niej zastosowanie przepisy art. 247 i następnych O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Skarżąca w dniu 31 maja 2011 r. wpłaciła do organu podatkowego kwotę 36.292,00 zł, która stanowi sumę należności głównych w zaległościach podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak wpłacona kwota nie była wystarczająca do pokrycia całości zaległości podatkowych wraz z przypadającymi od nich na dzień wpłaty odsetkami za zwłokę, ponieważ nie pokrywała kwoty łącznej należnej wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji powyższego w całości wygasło jedynie zobowiązanie L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2006r, zaś zobowiązanie za grudzień 2006 r. zostało zmniejszone do kwoty 1.686,00 zł. Pozostałe zobowiązania podatkowe Spółki nadal były jednak wymagalne i nadal stanowiły zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 1, art. 4, art. 5, art. 9 i art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez osobę fizyczną zgłoszenia określonego adresu w ramach wykonywania obowiązków aktualizacji na podstawie tej ustawy odnosi skutek w zakresie wszelkich zobowiązań podatkowych zgłaszającego, oraz jest równoznaczne ze wskazaniem adresu do doręczeń we wszystkich ewentualnych postępowaniach prowadzonych po dacie takiego zgłoszenia na podstawie O.p., co w praktyce zwalniałoby organ podatkowy od ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania strony postępowania podatkowego;
- - art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie jej oraz świadka, a także dowodu z dokumentów w aktach sprawy karnej - skarbowej prowadzonej przeciwko Skarżącej, w sytuacji gdy dowody te miały prowadzić do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania Skarżącej (innego niż ustalonego przez organ) i tym samym nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności kluczowej dla sprawy;
- - art. 148 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 4 O.p., poprzez pominięcie faktu, że w niniejszej sprawie wobec wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania na adres, pod którym od dłuższego czasu Skarżąca nie zamieszkiwała i pod którym nie przebywała, w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania w rozumieniu O.p., w związku z czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego musi być uznana za nieważną bowiem wydanie decyzji w postępowaniu, które nie zostało skutecznie wszczęte i w którym, z uwagi na zaniechanie ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącej nie mogła ona brać udziału w postępowaniu, stanowi rażące naruszenie prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, dotyczące nieskuteczności doręczania jej pism stanowią okoliczności o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wznowienie postępowania). Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl przytoczonej wyżej zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze oraz wniosków Skarżącej dotyczących nakazania organowi podatkowemu przesłuchania wskazanych w skardze osób, zmierzających do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, której stwierdzenie nieważności strona się domaga, wskazano, że nie wykazano rażącego naruszenia prawa. Skutkiem braku doręczenia decyzji jest bowiem to, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego.
W ocenie sądu pierwszej instancji ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 listopada 2011 r. miała swoją podstawę materialnoprawną, stanowił ją art.107 §1 i § 2, art. 108, art. 116 O.p. oraz 208 O.p.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) polegające na naruszeniu:
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) w zw. z art. 165 § 4 oraz z art. 148 i 150 O.p., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że brak w postępowaniu podatkowym jakiegokolwiek skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, na decyzji merytorycznej skończywszy, nie uzasadnia stwierdzenia nieważności tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, oraz nie jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji de iure nieistniejącej, pomimo że faktycznie decyzja taka funkcjonuje w obrocie za aprobatą organów podatkowych - przez co zostały naruszone prawo podatnika do udziału w postępowaniu wynikające z art. 123 ordynacji oraz prawo do sądu wynikające z art. 45 i art. 77 ust. 2 Konstytucji;
- - art. 145 §1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 180, 181 i 188 O.p., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w postaci świadków i dokumentów na okoliczność miejsca zamieszkania Skarżącej w czasie dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, pomimo, że ta okoliczność ma kluczowe znaczenie dla oceny skuteczności dokonanych doręczeń zastępczych, a organy podatkowe ustaliły miejsce zamieszkania wbrew twierdzeniom Skarżącej;
- - 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 138, 148 i 150 O.p. oraz art. 1, art. 4 art. 5 art. 9 i art. 14 ustawy o ewidencji podatników i płatników, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu podatkowego, pomimo że w wyniku błędnego zastosowania tych przepisów organ podatkowy błędnie ustalił, że w toku postępowania podatkowego dokonano skutecznych doręczeń;
- - 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wskazania w zaskarżonym wyroku, czy WSA przyjął za wykazane, czy w czasie prowadzenia postępowania podatkowego Skarżąca zamieszkiwała pod adresem gdzie dokonywano doręczeń, czy też tam nie zamieszkiwała, mimo że ta okoliczność ma kluczowe znaczenie dla oceny w świetle art. 165 § 4, art. 148 i art. 150 O.p. skuteczności doręczeń.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej albo ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania z nakazaniem, zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie niniejszej skarżąca żądała stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wywodząc, że do wydania decyzji podatkowej doszło z rażącym naruszeniem prawa. Ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z dnia 16 listopada 2011 r., ustalono skarżącej (jako członkowi zarządu spółki z o.o.) zobowiązanie podatkowe za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Wg strony skarżącej do wydania tej decyzji doszło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wskutek nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny.
W tym miejscu zauważyć wypada, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę strony uznał, że właściwym trybem dla realizacji uprawnień strony - w ustalonych realiach faktycznych sprawy - jest tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W ocenie WSA w Warszawie racje wskazywane przez stronę skarżącą, dotyczące nieskuteczności doręczenia jej pism (w tym decyzji z dnia 16 listopada 2011 r.) oraz pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu stanowią okoliczności, o jakich mówi art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. mieszczą się w podstawach wznowienia postępowania.
Z kolei przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji, decydująca w istocie o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, nie została podważona stosownym zarzutem skargi kasacyjnej. Brak zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że ocena żądania strony wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej, może zostać zrealizowana w ramach postępowania wznowieniowego, a nie o stwierdzenie nieważności takiej decyzji.
Niezależnie od powyższego rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Przyjmuje się też, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, jak też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 909). Z tych też względów zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może zostać uwzględniony.
Z akt sprawy zresztą wynika, że podatnik pismem z dnia 13 lipca 2012 r. wniósł również o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia 16 listopada 2011 r., przytaczając zbieżną argumentację. W związku z odmową uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, skargę na wydaną w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję (z dnia 27 sierpnia 2015 r.), strona skierowała do WSA w Warszawie. Sprawie tej nadano sygn. III SA/Wa 3162/15. Do dnia wydania niniejszego wyroku, orzeczenie w sprawie oznaczonej wymienioną sygnaturą jeszcze nie zapadło. Powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ustalił na podstawie informacji zawartych w bazie cbois. Wynika z tego, że podatnik ma możliwość domagania się w ramach postępowania sądowo-administracyjnego oceny poprawności postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową.
W tych okolicznościach za niezasadne uznać należy odnoszenie się zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na istnienie kwalifikowanych wad postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Kwestie te zweryfikowane zostaną w ramach odrębnego postępowania sądowego, zainicjowanego skargą strony na decyzję odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji z dnia 16 listopada 2011 r. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak właściwego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji, co do prawidłowości wypełnienia przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym postanowień art. 165 § 4, art. 138, art. 148 i art. 150 O.p.
Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).