Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 289/26

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 25 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 389/25, oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2025 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji, spółka wskazała miedzy innymi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych w fabrykach samochodów. Świadczone usługi wykonuje na całym świecie, w tym głównie na terenie Unii Europejskiej. Wykonywanie usług uzależnione jest od podpisanej umowy z klientem i trwa od 7 dni do kilku miesięcy, zaś spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów.

Stałym miejscem pracy osób zatrudnionych przez stronę jest miejsce wykonywania działalności przez spółkę, tzn. L. W momencie podpisywania umowy o pracę nie można przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy spółki zatrudnieni przy wskazanych powyżej zleceniach wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (oddelegowanie). Stosowana forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania (poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników) odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie).

Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierane jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez spółkę.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że organizacja bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów (dojazdów) odbywa bez zgody pracownika. Pracownik jest jednym z "narzędzi" jakimi spółka osiąga zamierzone cele i realizuje kontrakty. Celami jakie planuje osiągnąć są zadowolenie zleceniodawcy oraz zysk, jaki przyniesie realizacja danego kontraktu. Spółka podkreśliła, że nie może pozwolić sobie na brak nadzoru nad pracownikami, a co za tym idzie muszą oni skorzystać z zorganizowanego przez nią zakwaterowania.

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytania:

1. 1. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren RP) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2. 2. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) dojazdu do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca zamieszkania pracownika (pracownicy wyjeżdżają na okresy 4 tygodniowe, mają ze sobą zazwyczaj dwie duże walizki z najpotrzebniejszymi rzeczami), lub do nowego miejsca oddelegowania (przejazd z budowy na budowę), w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia?
3. 3. Czy wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania i kosztów przejazdu swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4. 4. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia?
5. 5. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przejazdy (bilet samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np. bus, pociąg) w okresie ich oddelegowania do miejsca, do którego zostali oddelegowani, do nowego do miejsca, do którego zostali oddelegowani, powrotu z oddelegowania do Polski, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia?
6. 6. Czy wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie spółki, zapewnienie pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski), bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie tego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo NSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, a także unormowania dyrektywy 96/71/WE (dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia usług) oraz dyrektywy 2014/67/UE (dot. egzekwowania dyrektywy 96/71/ WE). Zdaniem spółki unormowania unijne zakładają wprost, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest obowiązkiem pracodawcy. Ustawodawca unijny dał w ten sposób wyraz przekonaniu, że zakwaterowanie jest nieodłącznym elementem pracy osoby delegowanej i koszty poniesione w tym zakresie nie powinny obciążać pracownika, ani też być traktowane jako element wynagrodzenia (również podatkowo). Spółka w dalszej argumentacji odwołała się do wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13, w którym wprost wskazano, że w świetle art. 56 i art. 57 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Analogiczne stanowisko skarżąca zajęła w zakresie zapewnienia pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren RP) dojazdu do miejsca oddelegowania, a także w kwestii zapewnienia pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, zakwaterowania na czas oddelegowania oraz transportu do tego miejsca. Zdaniem spółki, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie ww. kosztów w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w pełnym zakresie i podkreślił, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przywołanych przez organ orzeczeniach sądów administracyjnych, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikom oddelegowanym do pracy poza terytorium RP oraz na terytorium RP zakwaterowanie a także przejazdy, dojazdy przez okres ich oddelegowania, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

W ocenie organu dotyczy to także niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania, dojazdu do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca zamieszkania pracownika lub do nowego miejsca oddelegowania, przejazdu (bilet samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np. BUS, pociąg) w okresie oddelegowania pracowników, do miejsca do którego zostali oddelegowani, do nowego miejsca do którego zostali oddelegowani, powrotu z oddelegowania do Polski w odniesieniu do których - na podstawie zawartego dodatkowego porozumienia - aneksu (dotyczącego czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy oddelegowania pracowników) do zawartych umów o pracę (w których to umowach o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy wskazany jest miejsce wykonywania działalności przez Państwa w Polsce (siedziba Spółki) - podpisanych przez pracowników oddelegowanych czasowo do wykonywania pracy poza teren Rzeczypospolitej Polskiej oraz czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez okres ich oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki - nastąpi tymczasowa zmiana miejsca pracy pracowników, tj. ich czasowe oddelegowanie w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ zauważył, że pracownicy są zatrudniani w ramach zadaniowego systemu pracy, a zakres ich zadań dotyczy pewnych etapów realizacji projektu. W momencie, w którym wykonują zadania, w których są wyspecjalizowani ich miejsce zastępują inni pracownicy wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji dalszych etapów projektu. Następnie, pracownicy są oddelegowani do innego miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej.

Pracownicy aktualnie oddelegowani przez Spółkę mają wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy, tj. miejsce wykonywania działalności przez Spółkę. Organ podkreślił zatem, że wykonywanie pracy podczas oddelegowania czasowo zmieniającego miejsce pracy pracowników nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zdaniem organu w odniesieniu do pracowników Spółki wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277).

Organ podkreślił, że pracownicy wykonujący usługi montażowe i konserwacyjne na terenie kraju i za granicą, oddelegowani na krótkie kontrakty, nie są pracownikami mobilnymi, lecz oddelegowani czasowo w ramach realizacji określonych zadań. Pracownicy ci nie przemieszczają się w sposób ciągły ani samodzielnie - ich miejsce pracy zmienia się tylko w wyniku decyzji pracodawcy. Pracownik nie decyduje sam o lokalizacji pracy - to Spółka jako pracodawca wyznaczacie miejsce i czas realizacji zadań. Celem nie jest "bycie w ruchu", ale wykonanie konkretnego zadania w danym miejscu i czasie.

W konsekwencji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi zakwaterowanie oraz przejazdy, dojazdy przez okres ich oddelegowania, to wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy, poza stałe miejsce je wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników w oparciu o porozumienie (aneks) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, przejazdy (dojazdy), jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznał organ, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (uniknięcie wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie w/w korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

W ocenie organu wartość sfinansowanych przez Spółkę swoim pracownikom świadczeń w postaci zakwaterowania, przejazdów, dojazdów w związku z przeniesieniem pracowników na teren oddelegowania w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.. Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Organ skonstatował, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady organ wyjaśnił, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Organ ponadto odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: "argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad ‘delegowania pracowników w ramach świadczenia usług’"

W skardze na wymienioną interpretację spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 K.p. w zw. z art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. F i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE Parlamentu Europejskiego i Rady, a także art. 7 dyrektywy 96/71 /WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w całości podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wartość sfinansowanych przez spółkę kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium innego kraju członkowskiego UE czy na terytorium kraju oraz kosztów przejazdu do tego czasowego miejsca pracy (delegowania), stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na ten podatek.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie, na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, to jest:

(1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2025 r. poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 94 Kodeksu pracy oraz w zw. z art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE – poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą się we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość noclegów oraz środków transportu udostępnianych bezpłatnie pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "inne nieodpłatne świadczenie"; zdaniem strony taka interpretacja nakłada na nią, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczania i pobierania zaliczki od wartości tych świadczeń w sytuacji, gdy na podstawie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, przy uwzględnieniu przepisów unijnych o delegowaniu pracowników, interpretacja powinna być inna a wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci noclegów i transportu nie powinna być uznana za przychód ze stosunku pracy;

(2) art. 7 dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że pokrywanie przez skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy za granicą oraz kosztów ich przejazdu nie stanowi obowiązku ciążącego na skarżącej a ponoszone z tego tytułu koszty noclegów i przejazdów stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; takie stanowisko doprowadziło, zdaniem spółki, do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f.

Powołując się na powyższe naruszenia pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a ponadto — o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Wniosek o wydanie interpretacji inicjujący postępowanie w sprawie dotyczył oddelegowania pracowników zarówno na terenie kraju, jak i za granicą, przy czym sformułowane pytania dotyczyły dwóch rodzajów świadczeń: a) zapewnienia pracownikom zakwaterowania oraz b) przejazdu do miejsca oddelegowania. Mimo tak szeroko zakreślonych wątpliwości spółki zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na tej części rozstrzygnięcia, w którym Sąd pierwszej instancji odniósł się do przypadków oddelegowania pracowników do pracy za granicą, w tym na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), ocena zasadności zarzutów odnosi się tylko do podniesionej w nich kwestii, a więc do oddelegowania pracowników do pracy za granicą.

Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wyrażone wcześniej w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 243/21, II FSK 270/21), a także późniejszych wyrokach z 9 stycznia 2024 r. (II FSK 1332/21, II FSK 1246/21), z 6 lutego 2024 r. (II FSK 609/21), czy też z 6 lutego 2026 r. (II FSK 916/25). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie negując prawidłowości wykładni przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku obowiązku nałożonego powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, zapewnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowią dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej.

Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa.

Ponadto przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71, w wersji po zmianach obowiązujących od 29 lipca 2018 r., zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Przytoczone unormowania prowadzą do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracowników, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika i nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników.

Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie w interesie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione zapatrywanie prawne i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania i kosztów podróży pracownikom delegowanym do pracy za granicą ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, a zatem nie uzyskują z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jakoby takie świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych.

Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy.

W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 kodeksu pracy. Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika.

Dodać można, że jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do wniosków i zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w nich wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 kodeksu pracy oraz art. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą spółkę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Z tożsamych przyczyn zasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 (w treści zarzutu: "art. 7") dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67, ponieważ na mocy tych przepisów wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w postaci kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, zarówno ponoszone przez pracodawcę, jak i ponoszone przez pracowników, ale następnie im refundowane, nie stanowią części wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jako naruszającą materialne prawo podatkowe. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwzględnieniem okoliczności, że ocena prawna sądu kasacyjnego ograniczona jest do skutków podatkowych oddelegowania pracowników do świadczenia pracy za granicą, na terenie Unii Europejskiej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r., poz. 118).