Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 288/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 8 października 2010 r., I SA/Łd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych w 2003 r. skarżący H. W. prowadził działalność gospodarczą w firmie U. z siedzibą w Z. w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i P.P.H.U. "M." J. M. na łączną kwotę 183.327,85 zł. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe dowiodło, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, nie mogą więc stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

3. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 26 listopada 2009 r., na podstawie art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 57.831,00 zł oraz odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 roku w wysokości 3.543,00 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy uznał m.in., że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" nie uznał ich za dowód tego, co z nich wynika. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania organ zwrócił uwagę, że paliwo, którego nabycie przez skarżącego zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i A. nie mogło być zakupione u tych podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A.K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia w sprawie karnej. Organ wskazał na liczne dowody potwierdzające powyższą tezę, zgromadzone w toku postępowań karnych, w tym zwłaszcza zeznania świadków – prezesów spółek wystawiających faktury oraz pozostałych osób zaangażowanych w proceder wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Podniósł również, że z decyzji określającej spółce R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 r. wynika, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę R. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnośnie do faktur wystawionych przez firmę M. wskazano, że u kontrahenta strony skarżącej nie stwierdzono zapisów dokumentujących zakwestionowane transakcje sprzedaży paliw ciekłych, faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego podatnikowi, ani też innych dokumentów świadczących o przeprowadzonych transakcjach ze stroną skarżącą, np. dowodów zapłaty. Ustalono ponadto, że J. M. w 2003 r. nie posiadał oleju napędowego, który mógłby odsprzedać innym podmiotom. Podmiot ten wykazał nierzetelną i fikcyjną sprzedaż oleju opałowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że słusznie odstąpiono od zastosowania metod szacowania wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w prawidłowej wysokości przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty, tj. nie naruszających postanowień obowiązujących przepisów. Innymi słowy wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2003 rok ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania, po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, według organu odwoławczego jest działaniem zgodnym z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy zarzucili decyzji m.in. naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art.120 – 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, jak również § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Na wstępie swych rozważań Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 zd. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i przenosząc rozważania teoretyczne na grunt omawianej sprawy wywiódł, że wydatki skarżących na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. nie budzący wątpliwości, że do transakcji zakupu paliwa rzeczywiście doszło. W ocenie Sądu z akt administracyjnych zawierających w szczególności protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów strony skarżącej, a także protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, wynika, iż wystawcy faktur faktycznie nie dysponowali towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. R. i A., uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej, po pierwsze legalizowały wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, po drugie dokonywały zakupu oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywały go na olej napędowy i jako taki go sprzedawały odbiorcom końcowym. M.J. M. z kolei, działając również w zorganizowanej grupie przestępczej, trudnił się wystawianiem faktur dokumentujących obrót olejem opałowym i napędowym, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. M. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami dokonywał przekwalifikowywania oleju opałowego na olej napędowy poprzez odbarwianie oleju opałowego. Nadto dokumentacja podatkowa "M." nie zawiera zapisów dokumentujących zakwestionowane transakcje z firmą strony skarżącej, nie posiada również faktur i innych dokumentów, w tym dowodów zapłaty, sprzedaży oleju napędowego dla skarżącego.

7. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez stronę skarżącą przychodu w 2003 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami. Sąd wywiódł, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw, by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego.

8. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W toku postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z postępowań prowadzonych przez organy ścigania oraz inne organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Sąd zwrócił uwagę, że w oparciu o zeznania świadków organy ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybione Sąd uznał zrzuty naruszenia art. 12o, art. 121, art. 123 i art. 124 tej ustawy.

Skarga kasacyjna.

1. 9. Powyższy wyrok został zaskarżony przez podatników w całości. W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono:
2. 1) naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", tj. art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
3. 2) naruszenie prawa procesowego – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.
4. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
6. - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie,
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy kwestionuje faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

12. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one wpływ na ustalenie, czy w sprawie dokonano prawidłowego określenia stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie skargi kasacyjnej poza przytoczeniem tez orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie zawiera uzasadnienia sprecyzowanych w jej petitum zarzutów. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do poszczególnych zarzutów.

1. 13. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy w sposób odpowiadający przebiegowi postępowania udokumentowanemu w aktach administracyjnych sprawy. Uzasadnienie zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał więc na uwzględnienie.
2. 14. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby być usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast, jakich istotnych i oczywistych uchybień postępowania podatkowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, które to uchybienia nie były sygnalizowane w złożonej do tego sądu skardze. Braki te powodują, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony.

15. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżących na zakup oleju napędowego. Faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten stwierdził, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie mógł sprzedać tego produktu nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Ustalony stan faktyczny nie jest zatem sporny. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli sprzedawcami paliwa. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w postaci zakupu paliwa, choć organy nie kwestionowały, że strona posiadała paliwo.

Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z dowodów oferowanych przez Stronę nie został przeprowadzony, bądź uwzględniony w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Nie wskazał również, dlaczego ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji była wadliwa i jaka jego zdaniem jest prawidłowa. W końcu nie przedstawił także argumentacji, dlaczego uważa, że księgi podatkowe prowadzone były przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy.

Brak powyższej argumentacji powoduje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadny.

16. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

17. Należy podkreślić, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie naruszyły ani przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego - art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f.

18. Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.