Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 750/09 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt... M. G. nabył 1/3 część spadku po zmarłym ojcu A. G.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 3 września 2008 r. Zgodnie ze złożonym w dniu 16 lutego 2009 r. zeznaniu podatkowym SD – 3 przedmiotem spadku były środki pieniężne zdeponowane przez spadkodawcę w wysokości 35.085,92 zł. oraz udział w spółce "R." z siedzibą w W. o wartości 600 zł.
Decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 kwietnia 2009 r. ustalającą stronie wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym ojcu w wysokości 63 zł.
Sąd uznał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm.) dalej: u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, czy też, jak twierdzi skarżący, może być terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.
Z uwagi na powyższe strona wiosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy u.p.s.d. oraz rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, które miały znaczenie dla wydania decyzji.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony podniósł, że podatnik był zobowiązany do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d., na druku SD-Z1 zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Dodał, iż zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter warunkowy i zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania – spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Uchybienie temu terminowi oznacza wygaśnięcie prawa do zwolnienia, wraz z upływem ustawowego terminu. Z uwagi na powyższe Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. gdyż ten przepis nie dotyczy nabycia konkretnej rzeczy czy prawa majątkowego, ale nabycia generalnego. Przyjęcie wykładni wskazanej przez skarżącego w/w przepisu pozbawiłoby racji bytu ujętej w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji.
Podatnik nie zgodził się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej do czasu rozpoznania skargi. Wyrokowi zarzucił rażące naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. tj. art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i bezzasadne oddalenie skargi.
Zarzucił również naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w związku art. 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że stan faktyczny sprawy uniemożliwił zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego jak też zarzut naruszenia prawa materialnego - jednak rozpatrzenia wymaga jedynie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jak też subsumcji art. 4a ust. 2 tej ustawy, a to z uwagi na okoliczność, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżona decyzja uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, mający potwierdzenie w zebranym materialne dowodowym, jego ocena prawna została dokonana stosownie do przepisu ustawy podatkowej. Zarzut naruszenia prawa nie został przez podatnika poparty argumentami, które wskazywałyby, że naruszenia te mogły bądź miały istotny wpływ na wynik sprawy. Również brak jest merytorycznego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Z okoliczność faktycznych sprawy wynika, że:
- 1) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 16 lipca 2008 r. podatnik nabył 1/3 część spadku po zmarłym ojcu,
- 2) z dniem 3 września 2008 r. powyższe postanowienie stało się prawomocne,
- 3) w dniu 16 lutego 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w drodze spadku rzeczy.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., w myśl którego to przepisu zwolnieniu od podatku podlega m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (dzieci zmarłego), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu urzędowi skarbowemu.
W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. normodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1, zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się wtedy, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Dokonując wykładni wskazanych przepisów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa, oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (czy też akt poświadczenia dziedziczenia) mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny, charakter.
W przypadku dziedziczenia ustawodawca podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia.
Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. normodawca uregulował inną sytuację polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku.
W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.
Z niekwestionowanych przez podatnika ustaleń organów podatkowych nie wynika aby podatnik dowiedział się o nabyciu spadku 15 stycznia 2009 r. tj. miesiąc przed złożeniem przez niego zeznania podatkowego SD-3. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika niezbicie, że podatnik posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu spadkowym po zmarłym ojcu i o istnieniu postanowienia Sądu z dnia 16 lipca 2008 r. o stwierdzeniu nabycia prawa do spadku.
Na żadnym etapie postępowania – zarówno podatkowego jak i sądowego podatnik nie kwestionował tych faktów.
Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że podatnik złożył po terminie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a to uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.