Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2167/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. S.K.A. w G. i I. [...] Sp. z o.o. S.K.A. w G. (dalej: "Spółki") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. i 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 21 maja 2013 r. Prezydent Miasta K. (dalej: "organ I instancji") określił Spółkom, jako solidarnie zobowiązanym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 68.624,00 zł oraz za 2012 r. w kwocie 91.580,00 zł.
Od dnia 3 lutego 2011 r. Spółki są współwłaścicielami gruntów o łącznej powierzchni 2,6645 ha, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe (B), zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz tereny rekreacyjne-wypoczynkowe (Bz). Działki i budynki o powierzchni 3.470,60 m², a także budowle o wartości 4.000,00 zł, pozostają w związku z prowadzoną przez Spółki działalnością gospodarczą. Zabudowane działki o nr [...] są wpisane do rejestru zabytków. Przeprowadzone postępowanie ujawniło jednak fakt, że fort "L." wraz z otoczeniem nie jest utrzymywany i konserwowany stosownie do zapisów ustawy o ochronie zabytków, co sprawia, że nie można zastosować wobec niego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").
W odwołaniu od tych decyzji spółki zarzuciły błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez uznanie, że nieruchomości nie są utrzymywane zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi oraz naruszenie:
- - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego niezastosowanie, tj. odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy rozpatrzenie spraw i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ;
- - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Spółki dowodów i nieuwzględnienie części dowodów oraz brak kompleksowej oceny dowodów;
- - art. 180 § 1 o.p., przez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem;
- - art. 7 ust. 6 u.p.o.l., przez przyjęcie, że nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających zwolnienie od podatku od nieruchomości.
Decyzjami z dnia 30 września 2013 r., SKO utrzymało w mocy zakwestionowane decyzje organu I instancji.
W skargach skierowanych do WSA, Spółki uzupełniły zarzuty odwołania zarzucając uchybienie art. 5 ust. 1 u.p.o.l., przez mylną kwalifikację gruntów, budynków i budowli oraz przyjęcie błędnych stawek podatku od nieruchomości dla tych obiektów.
W odpowiedzi na skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach, SKO wniosło o oddalenie skarg.
W pismach procesowych z dnia 10 lutego 2014 r. Spółki podnosiły zarzut o błędnym zakwalifikowaniu przez organy fortu jako budynku. Ponadto podniesiono, że fort nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, co powoduje, że nie może on być obciążony podatkiem od nieruchomości.
SKO w odpowiedzi na pismo Spółek, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. WSA postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2167/13 i I SA/Kr 2168/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2167/13. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że istota sporu koncentrowała się na ocenie czy zasadnie odmówiono Spółkom prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku nabyciem i posiadaniem nieruchomości zabytkowej, a w szczególności czy przesądzające dla zaskarżonych rozstrzygnięć były informacje zawarte w pisemnym stanowisku Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. Sprawy dotyczyły wpisanego decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 13 czerwca 2007 r. do rejestru zabytków fortu [...] "L." położonego przy ul. K. wraz z otoczeniem w granicach dz. ew. [...].
W ocenie WSA brak było podstaw do przyjęcia istnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., albowiem sam fakt wpisania przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków jest niewystarczający. Z opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że obiekt nie jest prawidłowo utrzymywany i konserwowany. Jakkolwiek ustawa o ochronie i opiece nad zabytkami nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, jednak pewne wskazówki zawarte są chociażby w art. 5 ustawy, który precyzuje obowiązki właściciela wobec nieruchomości zabytkowej. Z tego przepisu wynika, że prawidłowo utrzymywany obiekt powinien być użytkowany w sposób umożliwiający dostęp do obiektu, jak największej grupie społeczeństwa i powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco.
Tymczasem w przypadku fortu "L." aby móc potwierdzić, że nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z zaleceniami i wymogami konserwatorskimi konieczne jest: przeprowadzenie prac przy elewacjach koszar, polegających na uzupełnieniu ubytków wątków ceglanych i kamiennych detali architektonicznych, oczyszczenie elewacji i konserwacja zachowanej kamieniarki, a nie tylko zabezpieczenie odpadających fragmentów siatką. Ponadto konieczna jest konserwacja zewnętrznej stolarki i ślusarki oraz wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu izolacji pionowej i poziomej, naprawie lub wymianie kominów, naprawie pokrycia dachu nad reditą, odgrzybienie i osuszenie pomieszczeń, wykonanie wentylacji. Jednakże prace podjęte na obiekcie przez Spółki dotyczyły wyłącznie prac o charakterze zabezpieczającym przed dalszym zniszczeniem i dewastacją obiektu i nie mogą być utożsamiane z prawidłowym utrzymywaniem i konserwowaniem zabytkowej nieruchomości.
Wojewódzki Konserwator Zabytków odniósł się do wszystkich składanych zastrzeżeń odnośnie prawidłowości przeprowadzonej kontroli, w piśmie z dnia 20 września 2012 r., zawierającym ostateczne stanowisko organu. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółki podejmowały po tej dacie jakieś prawne kroki w celu podważenia ustaleń kontroli. W tym kontekście WSA odrzucił, jako chybiony, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego mimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, które nie zostało wcześniej rozpatrzone.
W skargach wysunięto także zarzut nieprawidłowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2012, z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającym na przyjęciu, że przedmiot opodatkowania podlega opodatkowaniu podwyższoną stawką, pomimo niewykorzystywania przez Spółki przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie budzi wątpliwości fakt, że Spółki prowadzą działalność gospodarczą. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.
Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu, nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszych sprawach.
WSA nie podzielił również zarzutu, nieprawidłowego zakwalifikowania zabytkowych obiektów budowlanych do budynków zamiast do budowli. Zarzut w tym zakresie został rozwinięty w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2014 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do oceny, że fort "L." jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że w przypadku fortu "L." mamy do czynienia z budynkiem. Pozwolenie konserwatorskie nr [...] zmienione decyzją Miejskiego Konserwatora Zabytków nr [...] z dnia 13 marca 2012 r. wydane zostało na realizację I etapu inwestycji pt. "Nadbudowa, rozbudowa i przebudowa budynku fortu [...] "L." z przeznaczeniem na hotel oraz budowa budynków mieszkalno-usługowych z garażem podziemnym (...). Opracowanie z grudnia 2010 r. dotyczące remontu konserwatorskiego południowo-zachodniego narożnika fortu zawiera stwierdzenie, iż "w centralnej części fortu znajduje się trzykondygnacyjny budynek redity".
Również w akcie notarialnym z dnia 3 lutego 2011 r. zawarto zapisy, że "działka [...] (nieruchomość II) o powierzchni 13.178 m² jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem fortu o powierzchni użytkowej ok. 3.500 m², działka [...] (nieruchomość III) o powierzchni 1.075 m² jest zabudowana budynkiem wielofunkcyjnym o łącznej powierzchni 291,90 m². Także z protokołu oględzin sporządzonego wynika, że redita składa się z trzech kondygnacji, na pierwszej z nich mieści się palarnia kawy, wcześniej była restauracja, a na kondygnacji drugiej znajdują się pomieszczenia przystosowane do obsługi gości, choć działalność w tym zakresie nie jest już prowadzona. Powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości WSA, że fort zasadnie został uznany jako budynek. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Budynek fortu "L." mieści się w przytoczonej definicji ustawowej budynku. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jakkolwiek powyższy przepis wymienia jako budowle obiekty obronne (fortyfikacje), to jednak chodzi w tym przypadku o obiekty, które aktualnie pełnią funkcje obronne i są fortyfikacjami, a nie dotyczy obiektu, który historycznie pełnił takie funkcje, a w chwili obecnej jest budynkiem wykorzystywanym dla innych, komercyjnych celów. WSA zauważył również brak konsekwencji Spółek w zakresie podnoszonych zarzutów, które w deklaracjach podatkowych za 2011 r. i 2012 r., a także w toku postępowania podatkowego oraz w skargach początkowo stały na stanowisku, że przysługuje im zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie miały zatem wątpliwości, że fort "L." jest budynkiem, aby następnie w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2014 r. zmienić stanowisko, podnosząc, że fort należy zakwalifikować do budowli, a przy takiej kwalifikacji fort "L." nie mógłby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółki wniosły o uchylenie wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciły niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, przy jednoczesnym błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że WSA nie stosował przepisów zawartych w powoływanych przez autora skargi kasacyjnej jednostkach redakcyjnych. W tej sytuacji wywodzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa skargi kasacyjnej) z treści art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., bez powiązania z innymi przepisami, które regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać tych zarzutów, jako prawidłowo podniesionych w ramach tak sformułowanej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę (art. 145-150 p.p.s.a.), zamiast unormowania o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna, powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 504.). W rozpatrywanej sprawie należało zatem (czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił) zakwestionować przyjęte przez WSA ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe, uzasadniając naruszenie, na przykład przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z treści art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z treści zapisu art. 7 ust. 1 pkt 6 jednoznacznie wynika, że ustawodawca postanowił o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, pod warunkiem:
(1) wpisania ich indywidualnie do rejestru zabytków, (2) ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, (3) z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa oraz zewnętrzna systemowa przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków. Przesłanką do zwolnienia od płacenia podatku od nieruchomości wymienionych przedmiotów opodatkowania, będzie nie tylko ich indywidualne wpisanie do rejestru zabytków, ale również ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 233.).
W rozpatrywanej sprawie słusznie przyjął WSA, że skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby doszło do podważenia opisanego wyżej dokumentu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.
W przedmiotowej sprawie jej stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Od dnia 3 lutego 2011 r. Spółki są współwłaścicielami gruntów o łącznej powierzchni 2,6645 ha, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe (B), zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz tereny rekreacyjne-wypoczynkowe (Bz). Działki i budynki o powierzchni 3.470,60 m², a także budowle o wartości 4.000,00 zł, pozostają w związku z prowadzoną przez Spółki działalnością gospodarczą przez wzgląd na: 1) zaawansowane prace projektowe zagospodarowania zabytkowego fortu położonego w K.;
2) pozwolenie na budowę w zakresie inwestycji pt. "Nadbudowa, rozbudowa i przebudowa budynku fortu [...] L." z przeznaczeniem na hotel oraz budowa budynków mieszkalno - usługowych z garażem podziemnym obejmująca działki nr [...] wraz z infrastrukturą techniczną oraz wjazdami, dojściami i zagospodarowaniem terenu na działkach nr [...];
3) zapisy aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2011 r. Rep. A nr [...], 4) oględziny nieruchomości. Zabudowane działki o nr [...] są wpisane do rejestru zabytków. Przeprowadzone postępowanie ujawniło jednak fakt, że fort "L." wraz z otoczeniem nie jest utrzymywany i konserwowany stosownie do zapisów ustawy o ochronie zabytków, co sprawia, że nie można zastosować wobec niego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wojewódzki Konserwator Zabytków w dniu 12 kwietnia 2011 r. wydał zaświadczenie o nieutrzymywaniu zabytku zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, a w odpowiedzi na podnoszone przez Spółki zarzuty, stwierdził, że stan nieruchomości uległ pogorszeniu. Powiększyły się uszkodzenia muru krenelażowego w obrębie "kocich uszu" i wykuszy kaponiery szyjowej, fort jest praktycznie niedostępny, użytkowane jest tylko jedno pomieszczenie. Zalecenia konserwatorskie zostały sformułowane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2012 r. Pierwszy etap prac Spółki miały ukończyć do końca 2012 r., a drugi do końca 2013 r. W dniu 7 grudnia 2012 r. uprawniony organ dokonał kontroli postępu prac i stwierdził, że Spółki zabezpieczyły krenelaże w kocich uszach po stronie wschodniej, rozpoczęły prace na obszarze kocich uszu zachodnich przez usunięcie roślinności i przygotowanie materiałów, wykoszenie korony wałów oraz wycinkę samosiejek na działce nr [...]. Wojewódzki Konserwator Zabytków po raz kolejny potwierdził, że fort "L." nie spełnia warunku utrzymania i konserwowania w zgodzie z ustawą o ochronie zabytków. W tej sytuacji zasadnie przyjął WSA, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o braku podstaw do zastosowania w stosunku do Spółek ze spornych przedmiotów opodatkowania, zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.