Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2476/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1631/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę P. S.A. w P. (zw. dalej: Spółką, skarżącą, stroną) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, SKO, organem odwoławczym) z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że decyzją z 6 maja 2013 r. Wójt Gminy K. (zw. dalej: Wójtem, organem I instancji) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 213.692 zł.

Skarżąca pozostawała w 2012 r. właścicielem zabudowanej w części działki nr [...], na której znajduje się kompleks nieruchomości stanowiących biogazownię oraz częściowo wyłączonej z produkcji rolnej działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" (tereny różne), tj. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wójta, tereny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, co oznacza, że powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – zw. dalej: upol). Decydujący jest bowiem sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę, nie jest konieczne ustalenie ich faktycznego związania z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Organ I instancji wskazał, że przeważająca ilość nieruchomości składowych biogazowni znajduje się na działce nr [...] o powierzchni 5,0518 ha, która w części o powierzchni 1,8794 ha stanowi użytki rolne zabudowane. Po dokonaniu oględzin nieruchomości przez powołanego w sprawie biegłego, uznał tę część działki nr [...] za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegający w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie opinii biegłego uznano, że obiekty wchodzące w skład biogazowni stanowią budowle, a nie budynki. Organ odstąpił od opodatkowania działek nr [...], bowiem z uwagi na charakter znajdujących się na nich budowli stanowiących sieci cieplną, elektryczną i sanitarną, ustalenie powierzchni tych działek w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej byłoby niemożliwe.

Wójt uznał, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol, w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służący wyłącznie działalności rolniczej, bowiem zwolnienie to dotyczy wyłącznie budynków gospodarczych, a nie budowli. Nadto, produkcja biogazu z gnojowicy lub z kiszonki kukurydzianej nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm., zw. dalej: u.p.r.), i nie służy jej wyłącznie, co oznacza, że nieruchomość, na której prowadzona jest ta działalność, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że podstawę opodatkowania stanowiły budynki mieszkalne o pow. 353,27 m2, grunty pozostałe o pow. 108,00 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 30.194,00 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 468,76 m2, budowle o wartości 9 017 077,75 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zakwestionowała opodatkowanie zarówno związanych z działalnością gospodarczą nieruchomości budynkowych biogazowi jak też gruntów, na których położona jest biogazownia. Decyzją z 22 sierpnia 2013 r. Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podniosło, że skarżąca jest przedsiębiorcą, który prowadzi między innymi działalność rolniczą oraz produkcję biogazu z gnojowicy. Produkcja biogazu odbywa się w biogazowni położonej w gminie K., której obiekty to budynek techniczny, budynek osłonowy przepompowni gliceryny, budynek osłonowy przepompowni gnojowicy oraz budowle o wartości 9.017,077,75 zł w tym trzy zbiorniki fermentacyjne; dwa zbiorniki pofermentacyjne; zbiornik na komponenty mieszania o pow. 64,00 m2; zbiornik na komponenty o pow. 104,00 m2; odsiarczalnik; place i drogi; sieć cieplna; sieć elektryczna; sieć sanitarna; sieć technologii biogazu.

SKO wskazało, że produkcja biogazu nie mieści się w kategorii działalności rolniczej o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. W związku z tym, budynków i budowli będących częścią składową biogazowi nie można uznać za zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 upol, gdyż zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku do nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Dodało, że biogazownie stanowią część unijnej polityki energetycznej. Brak ujęcia wytwarzania biogazu z odchodów zwierzęcych i odpadów produkcji roślinnej w spisie działalności należących do "Działu specjalnej produkcji rolnej" powoduje, że produkcję biogazu można uznać jako produkcję przemysłową.

Zwracając uwagę na art. 2 pkt 2 upol oraz art. 1 u.p.r. organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu podlegającego przepisom o podatku rolnym nie oznacza uznania go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt ten, aby mógł być opodatkowany stawkami jak za działalność gospodarczą musi być zajęty na tę działalność. W związku z tym część działki nr [...] zajętej na biogazownię należało opodatkować stawką podwyższoną. W przypadku działek [...], odstąpiono od ich opodatkowania, ponieważ organ nie był w stanie ustalić powierzchni zajętej na działalność gospodarczą.

Natomiast działkę nr [...] w części dotyczącej powierzchni 11 400 m2. sklasyfikowaną jako "Tr" (tereny różne) już z samego faktu, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy uznano za związaną z działalnością gospodarczą. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium Odwoławczego. Zarzuciła naruszenie: art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych; art. 187 § 1 i 191 (w ślad za art. 121 i 122) Ordynacji podatkowej; art. 6, 7, 8,9 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; art. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; art. 1a ust. 1 pkt. 1, art. 1a ust. 1 pkt. 3, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 2 i 3 upol; przepisów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U. 1997r. nr. 132 poz. 87); przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie; przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); przepisów Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Z pismem procesowym z 7 listopada 2013 r. skarżąca przedłożyła zawiadomienie o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków z 29 października 2013 r. w odniesieniu do działki nr [...] polegających na zmianie oznaczenia z gruntów różnych (Tr) na grunty orne i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę, Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji wyrokiem z 2 kwietnia sygn. akt I SA/Gd 1631/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że przedłożony przez stronę dowód powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji - tj. zawiadomienie o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków z 29 października 2013 r. w odniesieniu do działki nr [...] polegających na zmianie oznaczenia z gruntów różnych (Tr) na grunty orne - nie może być brany pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Istotny jest bowiem sposób zaklasyfikowania spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków w 2012 r.

Co do części działki o nr [...] o powierzchni 11.400 m2 podniósł, że bezsporne w sprawie jest, że w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji zaklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr - tereny różne". Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że grunt ten nie mógł podlegać za 2012 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie był wówczas użytkiem rolnym. Grunt sklasyfikowany jako teren różny (Tr) zgodnie z § 67 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalne i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie stanowi użytków rolnych podlegających, zgodnie z art. 1 u.p.r. i § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, opodatkowaniu podatkiem rolnym, a podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 upol.

Zaznaczył też, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podwyższonej, a z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wynika, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy.

W sprawie jest zaś bezsporne, że Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS, zatem przesłanka pozytywna wynikająca z powyższego przepisu została – zdaniem

WSA - spełniona. Ponadto skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanki negatywnej tj. względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystanie gruntu do konkretnej działalności gospodarczej, a także się nie powoływała na nie, to brak było podstaw prawnych do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego z własnej inicjatywy na tę okoliczność.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości części działki o nr [...] w K. oraz znajdujących się na niej budowli w postaci zbiorników, stanowiących biogazownię, Sąd I instancji wskazał, że nie jest sporne, że grunt ten zaklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, co oznacza, że rozważając zasadność opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości należy wziąć pod uwagę art. 2 ust. 2 upol oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że ustawodawca użył w jednym akcie prawnym zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 upol) jak i określenie grunty i budowle " związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol), nie definiując jednak terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Uwzględniając jednak znaczenie nadane temu zwrotowi w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaznaczył, że poza sporem jest, że inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu - paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej na potrzeby skarżącej i sprzedaż do sieci. Wykorzystaniu podlegają również osady pofermentacyjne, będące nawozem rolniczym, które służą do nawożenia pól.

W ocenie WSA nie ulega zatem wątpliwości, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 Prawa energetycznego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Niewątpliwe jest bowiem, że skarżąca wytwarza, przetwarza, magazynuje, zużywa na własne potrzeby ale też sprzedaje biogaz rolniczy, będący paliwem gazowym w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy.

Tym samym, zdaniem Sądu nie można przyjmować, że działalność w zakresie produkcji biogazu stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 upol i art. 2 ust. 2 u.p.r. z tego tylko względu, że skarżąca deklaruje swój rolniczy status, a biogaz produkowany jest w komorach fermentacyjnych i przechowywany w zbiorniku biogazu rolniczego (czyli budowlach rolniczych zgodnie z przepisami o warunkach technicznych dla budowli rolniczych). Jakkolwiek istotnie, część tej działalności związana jest z produkcją rolniczą, to jednakże jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych (nawóz pofermentacyjny to jedynie produkt uboczny, przeznaczany na nawożenie pól, na których uprawiana ma być biomasa), a wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą.

Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał argumenty strony odwołujące się do rolniczego charakteru budowli składających się na kompleks biogazowni - co wynikać ma z powołanych przez nią rozporządzeń. Istotny jest bowiem nie rolniczy charakter budowli, ale to, czy działalność prowadzona przez skarżącą w zakresie produkcji biogazu jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 upol. Przepis ten zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a która w żaden sposób nie odwołuje się do pozapodatkowych przepisów technicznych dotyczących budowli rolniczych.

Z powodu autonomiczności prawa podatkowego, za nie mające znaczenia uznał też postanowienie Starosty C. z dnia 27 lipca 2007 r., w przedmiocie uzgodnienia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie biogazowni rolniczej w zakresie ochrony gruntów rolnych.

Na marginesie wskazał, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego m.in. zatwierdzenia projektu budowalnego i uzyskania pozwolenia na budowę wynika, że to, że elementami inwestycji, określonej mianem agrobiogazowni są budowle rolnicze, nie uzasadnia wniosku, że inwestycja będzie służyła działalności rolniczej a nie przemysłowej.

Z kolei argumenty dotyczące aspektów społecznych i interesu ogółu związanego z proekologiczną i prospołeczną działalnością biogazowni także nie mogły – zdaniem Sądu pierwszej instancji - zostać uwzględnione, decydujące znaczenie ma bowiem treść ustaw podatkowych, które do takich pozaprawnych ocen się nie odwołują.

WSA nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że zbiorniki fermentacyjne, pofermentacyjne i na komponenty składające się na biogazownię stanowią budynki, a nie budowle. Skarżąca powołuje się w tym względzie na przepisy rozporządzeń a także art.

4. pkt 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Nie mają one jednak znaczenia w tej sprawie, bowiem rozstrzygające znaczenie mają wyłącznie przepisy prawa budowlanego, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 upol. Przepis ten stanowi natomiast, że użyte w tej ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego, zbiorniki zaliczono do kategorii budowli, a nie budynku. Taka kwalifikacja spornych zbiorników została także dokonana przez biegłego, który w swej opinii zaliczył je właśnie do budowli. W tej sytuacji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zbiorniki te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol. Gdyby bowiem nawet uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie", a ponadto przepis ten odnosi się tylko do budynków, a sporne zbiorniki budynkami nie są.

WSA nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła ww. wyrok w części obejmującej ustalenie podatku od nieruchomości od części działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,8794 ha, oznaczonej w ewidencji gruntu jako użytki rolne zabudowane oraz posadowionych na tej części działki budynków i budowli i ustalającej kwotę podatku od nieruchomości: a) co do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18794 m2 (grunty zabudowane) w kwocie 14 659,32 zł; b) co do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 468,76 m2 w kwocie 9 515,83 zł (budynek techniczny, budynekostonowy przepompowni x2); c) co do budowli w kwocie 180 341,56 zł. (odsiarczalniki, zbiorniki, place). Zarzuciła:

1/ naruszenie o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. a) przez przyjęcie, że podstawowym celem działalności biogazowni K. jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 Prawa energetycznego, chociaż nie posiada łącznej mocy energetycznej ponad 50 MW,
2. b) przez przyjęcie, że zawarta w art. 1a ust. 1 ppkt 6) upol, definicja działalności rolniczej nie obejmuje swoim zakresem działalności biogazowni rolniczej, zamiast przyjęcia, że biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego K. (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego-fermowego),
3. c) art. 2 ust. 2 upol, przez przyjęcie, że część działki gruntu o nr [...] o pow. 1,8794 ha (przeznaczenie użytek rolny), została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zamiast przyjęcia, że biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego K. (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego-fermowego), a tym samym nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,
4. d) art. 7 ust. 1 ppk. 4 b) upol, przez przyjęcie, że nie ma podstaw do zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych, albowiem choć są położone na gruntach rolnych, to nie służą one wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej zamiast przyjęcia, że biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego K. (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego-fermowego), a tym samym służy wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej; bądź alternatywnie przyjęcie, że art. 7 ust. 1 ppk. 4 b) upol winien być rozumiany w ten sposób, że podatnik w podatku od nieruchomości winien opłacić podatek w stawce jak od działalności gospodarczej i może korzystać ze zwolnienia podatkowego w sposób proporcjonalny do sposobu wykorzystania budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych w działalności rolniczej w stosunku do wykorzystania tych budynków w działalności gospodarczej, bądź uznanie, że cyt. przepis rozumiany w ten sposób, że podatnik w podatku od nieruchomości winien opłacić podatek w stawce jak od działalności gospodarczej i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w ww. sposób proporcjonalny, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, a tym samym zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP.

W związku z powyższym wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżąca polemizowała z poglądem Sądu I instancji, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt. 12 ustawy Prawo energetyczne, bo pomijając fakt, że wskazany przepis nie stanowi o definicji działalności przemysłowej to: a) produkcja energii elektrycznej jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga koncesji, b) szczegółowe warunki wydawania koncesji regulowane są ustawą prawo energetyczne, przy czym przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu tej ustawy podlega nadzorowi Urzędu Regulacji Energetyki, a jego cenniki są zatwierdzane (art. 47 ustawy prawo energetyczne), ma też szczegółowe obowiązki w tym o charakterze publicznym (równoprawne traktowanie, obowiązek kupowania energii tzn. zielonej itd.), c) skarżący nie posiada łącznej mocy energetycznej ponad 50 MW, więc o koncesji nie ma mowy.

Autor kasacji wskazał, że Spółka prowadzi kompleksowe i zorganizowane gospodarstwo rolne do którego przynależy m.in. biogazownia rolnicza. Celem procesu fermentacyjnego, który odbywa się w zbiornikach biogazowni jest polepszenie przyswajalności przez rośliny naważoną w gospodarstwie rolnym gnojowicą, produkcji roślinnej spółki, a także zmniejszenie uciążliwości zapachowej w czasie nawożenia na polach. Jego zdaniem nie ma wątpliwości, że biogazownia rolnicza służy działalności rolniczej i jest częścią składową gospodarstwa rolnego K., stanowiąc istotny jej składnik, polepszający warunki funkcjonowania tego gospodarstwa.

Według niego, nie można też skutecznie twierdzić, na tle zebranego materiału dowodowego, że celem działalności biogazowni jest produkcja energii elektrycznej, a inne sprawy (nawóz po procesie fermentacyjnym, czy też znaczne zmniejszenie odoru z gnojowicy pofermentacyjnej w stosunku do gnojowicy surowej) są " produktami ubocznymi", skoro wyraźnie pozwala to na zwiększenie plonów na gruntach rolnych oraz prowadzi do drastycznego w okresie nawożenia gnojowicą (wiosna /jesień) spadku stężenia odoru w sąsiedztwie wsi gminnej K. Dodał również, że prawdą jest, że energia elektryczna ponad potrzeby własne z gospodarstwa rolnego K. jest odsprzedawana przedsiębiorstwu trudniącemu się zawodowo dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej, lecz okoliczność ta z uwagi na cele i funkcje biogazowni rolniczej K. nie może przesądzać o ich "zawodowym" charakterze i przeznaczeniu biogazowni dla działalności gospodarczej. Dla Spółki jest to bowiem skutek uboczny funkcji spełnianych przez tę instalację.

Następnie powołał się na opinię z resortu rolnictwa na potwierdzenie tezy, że wytwarzanie w gospodarstwach rolnych energii z surowców pozyskiwanych z tego gospodarstwa, powinno być postrzegane jako uzupełnienie prowadzonej działalności rolniczej.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził też, że takie rozumienie art. 7 ust. 1 ppkt. 4 lit b) upol, mocą którego skarżący miałby zapłacić podatek od nieruchomości wg. stawki jak od działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ponad połowa produkcji energii elektrycznej tej biogazowni rolniczej używana jest na potrzeby-prowadzonego gospodarstwa rolnego, która to działalność rolnicza jest zwolniona od tego podatku, narusza art. 2 Konstytucji RP. Dodał, że wyodrębnienie części energii elektrycznej zużywanej na potrzeby gospodarstwa rolnego K. od energii elektrycznej odsprzedawanej do E. (w celu dalszej odsprzedaży) nie nastręcza żadnych trudności technicznych, albowiem wielkości te są mierzalne przez układ pomiarowo-rozliczeniowy (posiadający, co oczywiste świadectwa legalizacji). W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, ocena ich mogła być przeprowadzona na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji.

Treść skargi kasacyjnej dowodzi, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest słuszność opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących własność skarżącej części działki o nr [...] w K. oraz znajdujących się na niej budowli w postaci zbiorników, stanowiących biogazownię. Grunt ten zaklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Przedstawiając stan prawny obowiązujący w 2012 r., tj. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja koniecznym jest wskazanie, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści art. 1a ust. 1 upol, wynika, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2. 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3. 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;
4. 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -– zw. dalej: u.s.d.g.).

W myśl z kolei art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, z treści art. 1 u.p.r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Kluczową dla analizowanej sprawy kwestią jest to, że Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność. Jako przedmiot działalności podmiot ten w Krajowym Rejestrze Sądowym wykazał między innymi działalność rolniczą i produkcję biogazu. Jest to w sprawie bezsporne (por. KRS - Dział 3, Rubryka 1 – "Przedmiot działalności";).

Zatem, nie ulega wątpliwości, że na terenie objętej podatkiem od nieruchomości w 2012 r. Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą z wykorzystaniem znajdujących się tam gruntów, budynków i budowli. Ponieważ z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to dla opodatkowanie podatkiem od nieruchomości istotne jest wyłącznie kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia są zatem zarówno zamiary podatnika, co do określonej nieruchomości, jak i faktyczne wykorzystywanie konkretnych nieruchomości w bieżącej działalności gospodarczej.

Lektura skargi kasacyjnej przekonuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy przesłanki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w przedmiotowej biogazowni rolniczej.

Jak bowiem strona podkreśla - biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego K. (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego–fermowego). I to w tej okoliczności upatruje przekonanie, że biogazownia służy przede wszystkim działalności rolniczej, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a podstawowym celem jej działalności nie jest działalność przemysłowa.

Z racji powyższego wskazać należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w w/w powołanym art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, który odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej zwana: "u.s.d.g."). Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, w myśl art. 5 pkt 5 tej ustawy użyte w ustawie określenie "działalność regulowana" oznacza "działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa".

Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 upol, wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 upol, produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji, za organ podatkowym przyjął, że inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej – co nie ulega wątpliwości - na potrzeby skarżącej, jak i na sprzedaż do sieci. Spółka na żadnym etapie postępowania nie twierdziła też, że całość energii elektrycznej wykorzystuje na własne potrzeby. Jednocześnie koniecznym jest podkreślenie, że dla potrzeb analizowanego podatku nie ma znaczenia w jakiej proporcji odbywa się zużycie energii na potrzeby-prowadzonego gospodarstwa rolnego i sprzedaż w/w produktu.

Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U.2012 r., poz. 1059). Z treści tego przepisu wynika natomiast, że przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Bez wątpienia w sprawie wykazano, że Spółka wytwarza, przetwarza, magazynuje, zużywa na własne potrzeby, ale też sprzedaje biogaz rolniczy, będący paliwem gazowym w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. ustawy Prawo energetyczne.

Z racji brzmienia w/w norm prawnych (art. 1 ust. 1 pkt 6 upol i art. 2 ust. 2 u.p.r.) należy również zgodzić się z poglądem, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy takie kwestie jak: rolniczy status skarżącej oraz to, że biogaz jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych zgodnie z przepisami o warunkach technicznych dla budowli rolniczych. To nie rolniczy charakter budowli ma znaczenie, a to czy działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 upol. Jak wykazano powyżej, norma ta zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą. Przepis ten nie odwołuje się również w jakikolwiek sposób do pozapodatkowych przepisów technicznych dotyczących budowli rolniczych.

Pozbawiony racji jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przewiduje on zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym i to wyłącznie w odniesieniu do budynków związanych z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie", co zostało wykazane wyżej. Co też istotne, norma ta odnosi się tylko do budynków gospodarczych lub ich części, a sporne zbiorniki budynkami nie są. Kwestia ta została w niniejszej sprawie przesądzona. W skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji w ogóle nie kwestionowano.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego na tle konstytucyjnej zasady proporcjonalności, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że wyrażony w tym zakresie pogląd autora skargi kasacyjnej nie wynika z prawidłowej analizy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) upol i może być jedynie traktowany jako postulat do ustawodawcy o rozważenie zmiany tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.