Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 238/09

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 565/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2008 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 marca 2008 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie ustalenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i ustalił właściwą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Postanowieniem z 24 października 2007r., Sąd Rejonowy w B. stwierdził nabycie spadku po zmarłym K. K. w ten sposób, że spadek na podstawie ustawy nabyli żona A. K. oraz dzieci A. K. i E. K., każdy po 1/3 części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 15 listopada 2007r. W dniu 17 grudnia 2007 roku w Urzędzie Skarbowym w B. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), z którego wynika, że przedmiotem spadku są: udział w wysokości 1/2 własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w B. przy ulicy N., udział w wysokości 1/2 we własności gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości Z. gmina Z. wraz z takim samym udziałem w działce gruntu ornego położonej w B. przy ulicy N. stanowiącej element gospodarstwa rolnego, udział w 1/2 części we własności samochodu osobowego marki Daewoo Nexia, rok produkcji 1996 oraz wyłączna własność zakładu usługowego stanowiącego zabudowaną nieruchomość położoną w B. przy ulicy N. Decyzją z dnia 31 marca 2008 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków w kwocie 10.590,70 zł. Organ działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 roku Nr 142, poz. 1514) przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika, jako odpowiadającą wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wskazując, że podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust.1 ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, iż definicję nabycia spadku, regulują przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zgodnie z art. 924 tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku, a nabycie spadku następuje z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K. c.). Za datę nabycia spadku należało jak wskazał organ drugiej instancji przyjąć dzień śmierci spadkodawcy, to jest 1 marca 2002 roku z tym, że do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli dnia 15 listopada 2007r., w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy. Organ wyjaśnił, że na mocy art. 17a ust. 1 ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). Organ argumentował, że stosownie natomiast do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona stronie 3 kwietnia 2008r., zatem nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych skarżący złożył oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika i pomniejszył ją o zwolnienie przewidziane w art. 16, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości do 110m2 powierzchni użytkowej nabytego lokalu lub budynku. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem określonych w tym przepisie budynków i urządzeń, przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust.5). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania należało skorygować poprzez jej obniżenie o kwotę 25.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że w odniesieniu do wchodzącego w skład spadku zakładu usługowego, który w latach 2002-2007 był prowadzony przez Anastazję Klorek, to nie można uznać, że zwolnienie w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt.10 ustawy przysługuje stronie bowiem nie spełnia on warunków upoważniających do zastosowania tego zwolnienia wg. powołanego przepisu nabycie w drodze spadku zakładu usługowego jest zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Przyjęcie spadku nastąpiło 2 września 2002r, natomiast działalność gospodarczą skarżący rozpoczął dopiero 20 maja 2007r. Rozpatrując zarzut dotyczący sposobu określenia wartości odziedziczonego zakładu organ wyjaśnił, że wartość spadku według stanu w dniu nabycia określa podatnik w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Organ podatkowy ustosunkował się do wartości zakładu usługowego, jaką podano w zeznaniu, podobnie jak do wartości pozostałych wykazanych w zeznaniu rzeczy i praw majątkowych, oceniając ją jako odpowiadającą wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy. Podał, że wymóg przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika wprost z treści przytoczonego już art. 7 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, dla wyceny zakładu nie mogłyby mieć zastosowania ceny rynkowe, jakie występowały w marcu 2002r.
2. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, sporem w przedmiotowej sprawie objęte były dwie kwestie: ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po K. K. oraz określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czyli 15 listopada 2007 roku, a nie z chwilą śmierci spadkodawcy. W sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynikało w opinii Sądu, że w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Jak wskazał Sąd, podatnik nie zgłosił nabycia spadku do opodatkowania przed 15 listopada 2007 roku i nie zostało złożone zeznanie podatkowe w tym przedmiocie. Za takie bowiem zgłoszenie, wbrew twierdzeniom strony, nie można uznać ani oświadczenia A. K. z dnia 19 sierpnia 2002 roku, ani składanych na potrzeby innych procedur podatkowych dokumentów np. VAT-Z wraz z aktem zgonu. W konsekwencji w pełni zasadny jest pogląd organów podatkowych o zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 4 ustawy. W tej sytuacji termin przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji sprawa podlega ocenie i rozstrzygnięciu z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi w zakresie braku prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odnośnie wartości zakładu usługowego stwierdził, że organ nienależycie ustosunkował się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej, tj. faktury nr [...] z dnia 6 lutego 2006 roku potwierdzającej zakup pilarki i wypłatę zaliczki na poczet obrabiarki, spisu z natury z dnia 27 kwietnia 2007 roku. W ocenie Sądu, jeżeli podatnik składa zeznanie podatkowe, po czym na etapie postępowania odwoławczego kwestionuje podaną wartość powołując się na dowody, które mają potwierdzać zawyżenie wartości spadku, to obowiązkiem organu podatkowego jest zweryfikowanie tych danych i odniesienie się do tych okoliczności. W konsekwencji organ jest zobligowany do sprawdzenia, czy do wartości zakładu zostały zaliczone maszyny, które nie były objęte spadkiem, ponieważ nabyte zostały po śmierci K. K.. Sąd argumentował, że zeznanie podatkowe korzysta z domniemania rzetelności i prawdziwości. Jednakże nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym dane te zweryfikować i ustalić rzeczywiste składniki spadku oraz jego wartość. W ocenie Sądu poprzez zaniechanie ze strony organów należytego wyjaśnienia tych kwestii doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Sąd nie przesądził, jakie składniki wchodziły w skład spadku po K. K. i w jaki sposób wpływało to wartość spadku, lecz podkreśla, że zagadnienie to wymaga zweryfikowania i wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
3. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w części dotyczącej ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie "art. 6 pkt 1 i 4" oraz art.
4. 4. 1 ust. 10 i art.

1. 4. 3" ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się "zmiany orzeczenia w oznaczonym zakresie".

1. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane nieskutecznie, co oznacza, że nie było możliwe merytoryczne ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, która dla swej skuteczności powinna spełniać wymagania materialne określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.). Najważniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Sąd ten bowiem, stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej ich uzasadnienia oraz wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia. Oznacza to, że koniecznym jest, by uznać skargę kasacyjną za skuteczną, wskazanie jednej z podstaw jej zarzutów oraz podanie które konkretnie przepisy z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu punktu konkretnego aktu prawnego miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, a na tej podstawie oparto rozpoznawaną skargę kasacyjną, należy wskazać czy naruszenie miało polegać na błędnej wykładni przepisów zawartych w zarzutach czy też niewłaściwego ich zastosowania, oraz na czym uchybienie tym normom miało dokładnie polegać. Analiza zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej prowadzi do przekonania, że zarzuty w niej sformułowane zostały nieskutecznie. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie określił, jednostki redakcyjne ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazując bowiem na "art. 6 pkt 1 i 4 oraz art.

1. 4. 1 ust. 10 i art.

1. 4. 3" ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał na przepisy nieistniejące. Dodatkowo nie sprecyzował, czy ich naruszenie miało dotyczyć błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania jak również zarzutów tych nie uzasadnił. Wreszcie wśród wymogów materialnych skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a. wymienia się obowiązek wskazania wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia oraz oznaczenie zakresu tego żądania. Wymogu tego nie spełnia natomiast zawarty w skardze kasacyjnej wniosek "o zmianę orzeczenia w oznaczonym zakresie". Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera skutecznie sformułowanych zarzutów, a zatem nie było możliwe merytoryczne ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Z tej przyczyny, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 208 u.p.p.s.a.