Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1748/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Prezydent Miasta P. decyzją z 6.09.2007 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 i art. 210 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i uchwały Rady Miasta z 16.12.2003 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 15.938 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że postanowieniem sądu z dnia 23.01.1998 r. stwierdzono nabycie przez nią spadku po mężu, a postanowieniem z 22.02.2007 r. stwierdzono nabycie spadku przez jej męża po jego zmarłych rodzicach. Do tego czasu stan prawny wchodzącej w skład spadków nieruchomości był nieuregulowany, a skarżąca nieruchomością tą nie władała i nie pobierała z niej żadnych pożytków. Powołując się na art. 3 ust. 3 u.p.o.l. podniosła, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, musiał być jakiś użytkownik tej nieruchomości, który nią zarządzał i pobierał z niej pożytki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 20.08.2010 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skarżąca stała się właścicielką nieruchomości z dniem śmierci męża, to jest 30.09.1997 r., bowiem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter tylko deklaratoryjny. Tym samym jako właścicielka nieruchomości stała się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Statusu tego nie nabyłaby, gdyby nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym, ale ustalenia faktyczne nie wykazały takiej okoliczności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca podniosła, że faktyczne władztwo nad nieruchomością uzyskała dopiero w 2007 r., a lokatorzy od 1996 r. przekazywali czynsz najmu do depozytu sądowego na rzecz spadkobierców J.C. Lokatorzy nieruchomości do 2007 r. nie traktowali skarżącej jako właścicielki, ani nawet posiadaczki samoistnej. Przez cały ten okres inne osoby uważały nieruchomość za swoją własność, opłacały od tej nieruchomości podatek, zarządzały nią, a nawet wszczęły postępowanie o stwierdzenie jej nabycia w drodze zasiedzenia. Zarzuciła również, że organ podatkowy zignorował treść art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. i nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył też art. 165 § 2 O.p., ponieważ nie wydał i nie doręczył jej postanowienia o wszczęciu postępowania – tym samym nie doszło do jego wszczęcia, a zatem nie mogła być wydana decyzja w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Skarżąca zauważyła także, że organ podatkowy pozostawał bezczynny przez prawie 3 lata, by po pobieżnym zapoznaniu się z odtworzonymi aktami wydać niekorzystną dla niej decyzję.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy o zasiedzenie nieruchomości przez spadkobierców J.C.. Wyjaśniono, że brak dowodów świadczących o tym, że w istotnym w sprawie okresie nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, uzasadniał obciążenie podatkiem skarżącej jako jej właścicielki. Ponadto wskazano też na nową okoliczność, podniesioną przez skarżącą, że J.C. nabyła własność nieruchomości w drodze zasiedzenia już 10.12.1985 r.

Postanowieniem z 9.12.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił zawieszenia postępowania sądowego, uznając, że orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości pozostaje bez wpływu na zawisłe przed nim postępowanie sądowoadministracyjne.

Oddalając następnie skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd ten stwierdził, że skarżąca co prawda podnosiła fakt istnienia samoistnego posiadacza nieruchomości, ale nie wskazała tego podmiotu, ani nie uprawdopodobniła nawet, że taki podmiot istniał, a tylko wówczas uzasadnione byłoby prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia tożsamości tego podmiotu. Z dokumentów przedłożonych przez samą skarżącą wynika, że w 2003 r. nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym jakiegokolwiek podmiotu. Z załączonych oświadczeń najemców nieruchomości wynika, że od 1985 r. należny czynsz wpłacali do depozytu, zatem nawet oni nie znali osoby, która władałaby nieruchomością jak właściciel. Istnienia posiadacza samoistnego w 2003 r. nie uprawdopodobnia również powołana przez skarżącą okoliczność, że toczy się postępowanie w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości, ponieważ z załączonego wniosku o stwierdzenie zasiedzenia, inicjującego tę sprawę, wynika, że dotyczy on zasiedzenia na rzecz J.C., która władała nieruchomością jako posiadacz samoistny do 1985 r., czyli do roku śmierci, a więc sprawa ta bezpośrednio nie odnosi się do ewentualnego posiadania samoistnego w istotnym w niniejszej sprawie 2003 r. Skarżąca nabyła nieruchomość z mocy prawa w drodze spadkobrania, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach o stwierdzeniu nabycia spadku, które również były podstawą wpisu własności na rzecz skarżącej w księgach wieczystych.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a wymierzenie podatku od nieruchomości skarżącej jako właścicielowi było zasadne. Art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem odpowiedzialności właściciela z tytułu podatku od nieruchomości od faktycznego władania nieruchomością czy też pobierania z niej pożytków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wskazał, że okoliczność braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również braku zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do faktu, że od wydania decyzji w pierwszej instancji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy upłynęły niemal 3 lata, Sąd wskazał, iż niewątpliwie stanowi to naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże nie wpływa na dokonaną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy dysponował odwołaniem skarżącej w czasie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano bowiem zarzuty odwołania i ustosunkowano się do nich.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność.

Zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przez przyjęcie, że to skarżąca była w tym czasie podatnikiem podatku od nieruchomości;
2. b) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd poza granice skargi i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, a w szczególności [naruszenia] art. 165 § 2 O.p., co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, jako najdalej idącego, skarżąca zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. c) art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego,
2. d) art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przepisów postępowania, a to art. 200 w związku z art. 123 O.p. oraz uznanie, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy,
3. e) art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 w związku z art. 187 O.p.. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe oraz uznanie, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy,
4. f) art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 § 1, art. 140 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisu zobowiązującego organ podatkowy do zawiadamiania strony o uchybieniu terminu do załatwienia sprawy,
5. g) art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przepisów postępowania, a to art. 165 § 2 w związku z art. 123 O.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz uznanie, że naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy,
6. h) art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewzięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pod uwagę treści skargi i przyjęcie, że skarżąca nie wskazała podmiotu mogącego być posiadaczem samoistnym, zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości,
7. i) art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przepisów postępowania, a to art. 222 i art. 223 O.p. przez organ podatkowy drugiej instancji, który rozpatrzył odwołanie nie dysponując jego treścią w dniu orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów, to jednak szereg z nich dotyczy tych samych zagadnień. Istotą sporu objęte zostały następujące zagadnienia, a mianowicie:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania w zakresie:
2. – skutków braku wydania i doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania (5b i 5g),
3. – konsekwencji braku zastosowania przez oba organy podatkowe art. 200 w związku z art. 123 O.p. i niewyznaczenie stronie 7-dniowych terminów do zapoznania się z materiałem dowodowym i braku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie (5d i 5f),
4. – niedostatecznego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i niedostrzeżenia tego faktu przez sąd, a także braku wykazania przez skarżącą podmiotu, będącego posiadaczem samoistnym nieruchomości (5e i 4h),
5. – wydania decyzji przez organ odwoławczy, który nie dysponował odwołaniem (5i),
6. 2) naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że to skarżąca była w 2003 r. podatnikiem podatku od nieruchomości spornej nieruchomości (5a i 5c).

Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów we wskazanej wyżej kolejności.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei z art. 165 § 2 O.p. wynika, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma zgodności poglądów co do roli i skutków braku wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z jednej strony - przyjmuje się, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 11.03.2010 r., I FSK 1961/08, Lex nr 593783; wyrok WSA w Gliwicach z 9.12.2009 r., III SA/Gl 1003/09, Lex nr 550127; wyrok WSA w Szczecinie z 31.10.2007 r., I SA/Sz 161/07, Lex nr 464159), a z drugiej - że brak postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, które musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, wydanej w postępowaniu dotkniętym taką wadą (wyrok WSA w Łodzi z 21.06.2006 r., I SA/Łd 336/06, Lex nr 517211; wyrok WSA w Gdańsku z 1.06.2011 r., I SA/Gd 230/11, Lex nr 821348 i wyrok WSA w Gdańsku z 13.02.2013 r., I SA/Gd 1345/12, Lex nr 1285279).

W przypadku pierwszym przyjmuje się, że skutkiem braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jest nieskuteczność czynności prawnych podjętych przed jego doręczeniem (wyrok NSA z 11.08.2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008).

Jednakże nie można zgodzić się z poglądem, że brak takiego postanowienia i jego niedoręczenie stronie musi od razu prowadzić do nieważności decyzji organu podatkowego. Istnienie rozbieżności w orzecznictwie - czy istnienie sprzecznych poglądów na określoną instytucję prawną - zgodnie z ugruntowanymi poglądami nie może świadczyć o jednolitym i niewątpliwym w swej treści przepisie prawa, a w konsekwencji o oczywistym naruszeniu prawa (wyrok NSA z 18.112011 r., II FSK 1039/10, Lex nr 1151232; wyrok NSA z 16.11.2011 r., II FSK 839/10, Lex nr 1151394; wyrok NSA z 5.05.2011 r., I FSK 761/10, Lex nr 989990; wyrok WSA w Rzeszowie z 7.04.2011 r., I SA/Rz 96/11, Lex nr 1127316), które prowadziłoby do uznania, że zaistniało rażące naruszenie tego przepisu. Z tych też względów zarzuty skarżącej co do nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji są chybione. Poza tym wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna - sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w tym zakresie w sposób jednoznaczny i trafny. Przyjął, że nie ma tu rażącego naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej trafnie przyjmuje się, że przepis art. 165 § 2 O.p. jest rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), która to zasada nie jest abstrakcyjnym postulatem, lecz normą prawną. Jednakże skoro ustawodawca formułując tę zasadę nałożył na organ obowiązek zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, to oznacza to ni mniej ni więcej – "danie stronom takiej możliwości". Brak tego "dania stronom możliwości" musi być zatem oceniony nie z ograniczeniem się tylko do jednostkowego zachowania organu, ale musi uwzględniać szerszą perspektywę skutków dla ostatecznego wyniku postępowania.

Dlatego powyższy brak ocenić należy łącznie z brakiem zapewnienia i wyznaczenia stronie przez organy obu instancji 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Udział strony w każdym stadium postępowania i wyznaczenie jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Brak zapewnienia stronie uprawnienia określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 25.04.2005 r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66).

W tej kwestii nietrafnie sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko to jest bowiem ogólnikowe, nie wynikają z jego uzasadnienia żadne okoliczności faktyczne z postępowania podatkowego, w szczególności dowodowego, które by go uzasadniały. Nie nawiązuje też sąd i nie zauważa, że w sprawie także nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie dostrzega, czy takie naruszenia istotnych w końcu instytucji procesowych, mających realizować w postępowaniu zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, nie jest naruszeniem na tyle istotnym, że miało (a nie tylko mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w końcu konsekwentnie wskazywała na to, że w sprawie istniał posiadacz samoistny, a prawa do nieruchomości rościli sobie spadkobiercy J.C., wskazując konkretne dowody na te okoliczności. Powoływała się też na to, że przed Sądem Rejonowym P.G. i J. zawisła sprawa z wniosku A. J. o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, prowadzona pod sygn. akt I Ns [...], w której zażądano stwierdzenia nabycia własności spornej nieruchomości przez J.C. z dniem 10.12.1985 r. W żądaniu wskazuje się na fakt posiadania samoistnego tej nieruchomości przez J.C. od 10.07.1945 r., a także, że J.C. zmarła 17.02.1996 r. Sąd nie zwrócił uwagi też na to, że konsekwencją naruszenia tych uprawnień strony było to, że skarżąca przedłożyła szereg dowodów z dokumentów i wskazywała na szereg okoliczności faktycznych, pominiętych przez organy podatkowe.

Nie można więc nie zauważyć, że mogło to być skutkiem braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego. Należy także mieć tu na względzie to, że w sprawie nie jest kwestionowane, że strona przez prawie 3 lata nie była zawiadamiana w trybie art. 140 § 1 O.p. o biegu sprawy. Przepis ten jest także konkretyzacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jeżeli w jednym postępowaniu podatkowym dochodzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. przez to, że nie wydaje się i nie doręcza stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 2 O.p.), nie zawiadamia się jej o niezałatwieniu sprawy w terminie przez okres 3 lat, a więc o niezałatwieniu sprawy i jego przyczynach, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p., a w końcu nie wyznacza się stronie w pierwszej i drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to nie można przyjąć jako uzasadnionego poglądu, że uchybienie tym przepisom nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu podatkowym doszło bowiem do licznych aktów naruszenia uprawnień procesowych strony, które były istotnymi z punktu widzenia realizacji praw podatnika, chcącego wykazać, że nie ciążył na nim w 2003 r. obowiązek podatkowy.

Zasadne są także kolejne zarzuty skargi kasacyjnej (5e i 5h). Sprawa ustalenia, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy wymaga bowiem wyjaśnienia. Wprawdzie formalnie rzecz ujmując (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) skarżąca była właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntów i budynków objętych wymiarem podatków, jednakże jej własność mógł wyłączyć fakt stwierdzenia uprzedniego nabycia – a więc z dniem 10.12.1985 r., własności i wieczystego użytkowania przez J.C.. Rozstrzygnięcie tej kwestii prejudycjalnej miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i niewątpliwie wyłączyłoby skarżącą z grona podatników podatku od nieruchomości w 2003 r. Okoliczności tej sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Nie uwzględnił też sąd, że wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: P.g.k.), podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, w której wpisana była skarżąca, to jednak gdyby takie prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez zasiedzenie zostało wydane, to stanowiłoby podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków i bez względu na to, czy zostałoby ono w niej ujęte - musiałoby być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości (L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex/el. pkt 1 in fine; wyrok NSA z 18.05.1994 r., III SA 1685/93, POP 1999, nr 2, poz. 67).

Oznacza to, że pogląd sądu pierwszej instancji co do nienaruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 O.p. był błędny. Z naruszeniem tych przepisów wiąże się też naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd bowiem nie uwzględnił – nie tyle tego, że skarżąca wskazywała, jak podnosi skarga kasacyjna, innych posiadaczy samoistnych nieruchomości, ale przede wszystkim tego, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja ewidencyjna nie wykazywała posiadacza samoistnego. Tylko wówczas zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 21 P.g.k. mogłaby zaistnieć sytuacja, w której samoistny posiadacz nieruchomości "wyprzedziłby" właściciela w nałożeniu na niego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Jeżeli samoistny posiadacz nieruchomości nie został wskazany zgodnie z art. 21 P.g.k. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w ewidencji gruntów i budynków, to tym, samym nie mógł na nim ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, lecz na ujawnionym w tej ewidencji właścicielu.

W tym więc zakresie pogląd sądu pierwszej instancji jest trafny. W sprawie zwrócić uwagę należy na jeszcze jedną okoliczność. Otóż ewentualne stwierdzenie nabycia własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania na rzecz J. C. z dniem 10.12.1985 r. wyłączy skarżącą z grona podatników nieruchomości mimo tego, że nabyła ona spadek po swoim mężu, stając się właścicielką nieruchomości i nabywcą prawa wieczystego użytkowania gruntów z dniem 30.09.1997 r., gdyż to nabycie wyłączy tę własność nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu ze składu spadku po mężu skarżącej.

Skarga kasacyjna natomiast bezzasadnie zarzuca naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 222 i art. 223 O.p. Okoliczność, że organ odwoławczy rozpoznawał odwołanie korzystając z dokumentu udostępnionego mu przez organ pierwszej instancji, nie oznacza, że rozpoznał inne pismo, inne zarzuty, niż te, które złożyła skarżąca. Mieć tu na uwadze należy to, że skarżąca nie kwestionuje pochodzenia i swego autorstwa dokumentu przekazanego organowi odwoławczemu.

W konsekwencji powyższych argumentów zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego (5a i 5c) są przedwczesne. O stosowaniu prawa materialnego można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony i przyjęty w sposób niebudzący wątpliwości i gdy kontrola jego legalności nie mogła być podważona (por. wyrok NSA z 26.06.2012 r., II FSK 2490/10, Lex nr 1217390; wyrok NSA z 10.01.2012 r., I FSK 319/11 Lex nr 1122853; wyrok NSA z 4.01.2012 r., I OSK 1424/11, Lex nr 1107461; wyrok NSA z 7.10.2011 r., II OSK 1552/10, Lex nr 1151920; wyrok NSA z 16.03.2011 r., II GSK 398/10, Lex nr 1080143). Zatem rozpoznanie trafności tego zarzutu jest przedwczesne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 i art. 153 P.p.s.a. wskazuje, że w ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uwzględniającej okoliczności wyżej podniesione, a także uwzględni to, że ewentualne ustalenie właściciela nieruchomości w postępowaniu o stwierdzenie nabycia jej przez zasiedzenie będzie miało niewątpliwy wpływ na obowiązek podatkowy i ustalenie podatnika w podatku od nieruchomości za 2003 r. Uwzględni także, że samoistny posiadacz "konkurujący" z właścicielem w opodatkowaniu danej nieruchomości tylko wtedy może podlegać obowiązkowi podatkowemu, gdy jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).