Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1487/06) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2006 r. w sprawie ze skargi P. H. P. sp. z o.o. w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.
Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że organ administracji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 602.860 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę 268.578 zł. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu oraz odliczenia od dochodu o kwotę 959.207 zł, na które składały się koszty usług pośrednictwa finansowego, koszty usług obcych dotyczących akwizycji, odsetki od zaległości podatkowych, koszty usług transportowych, koszty dotyczące przeceny towarów i ubytków naturalnych, remont środka trwałego.
W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Sąd zaznaczył, iż kompletność materiału dowodowego jest podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania czy została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, oraz że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości w ocenie Sądu, co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii czy zakwestionowane wydatki - szczególnie dotyczące remontu lub ulepszenia środka trwałego, akwizycji oraz ubytków naturalnych - poniesione przez stronę skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.).
Sąd administracyjny uznał, że w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organy administracji mogły przeprowadzić dowód z zawnioskowanych dokumentów, powołać biegłego, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na treści wystawionych faktur, protokołów odbioru, sprawozdania Zarządu Spółki, było zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż wykonane prace dotyczyły ulepszenia środka trwałego. Również w przypadku wydatków dotyczących akwizycji Sąd stwierdził, iż organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe dowody np. przesłuchać świadków. Także w przypadku zakwestionowanych wydatków dotyczących przeceny towaru i ubytków naturalnych organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe o np. dowód z przesłuchania świadków czy też opinii biegłego rzeczoznawcy.
Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, doszło do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem orany podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Uchylając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu spawy organy podatkowe winy wzbogacić materiał dowodowy w kierunku wskazanym w uzasadnieniu by ustalenia były zgodne z zasadą prawdy obiektywnej.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył przez swojego pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2006 r. Uchylenie to nastąpiło, w ocenie pełnomocnika, wskutek braku analizy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach podatnika w zakresie zakwestionowanych przez organy kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na środek trwały, zakup usług akwizycyjnych i związanych z ubytkami naturalnymi jak również wskutek braku pełnego wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących poszczególnych w/w wydatków w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego tj. art. 16 ust. 1 lit. c, art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 4, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji Sąd bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym, iż wadliwie przeprowadziły postępowania podatkowe tj. nie zebrały całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy a także wydał organom zbyt ogólne zalecenia, niepowiązane z realiami sprawy, z których nie wynika jakie konkretnie okoliczności organ podatkowy winien jeszcze zbadać.
Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd, wydając orzeczenie będące przedmiotem zaskarżenia, nie przeanalizował akt, nie ustosunkował się do argumentacji podnoszonej zarówno przez stronę jak i organy podatkowe, a sformułowane zalecenia mają ogólny charakter wyrażający się w użyciu przez Sąd sformułowania "na przykład". Wskazał, że z uzasadnienia nie wynika jakie okoliczności spowodowały negatywną ocenę rozstrzygnięcia organu. Pełnomocnik zaznaczył, że brak jest w wyroku stwierdzenia czy naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik zarzucił, że bezpodstawnie Sąd nakazał poszerzenie materiału dowodowego co w jego ocenie wynika z braku dogłębnej analizy akt sprawy, a w szczególności jednostronnym przyjęciu wyjaśnień skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego polegającym na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia dowodów uzasadniających uznanie zakwestionowanych kwot za koszty uzyskania przychodów. Ponadto zarzucono w skardze kasacyjnej brak analizy, brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy a nadto wydanie zbyt ogólnikowych zaleceń niepowiązanych z realiami sprawy.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami przypomnieć należy, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonych do sądu aktów według stanu faktycznego sprawy z daty ich podjęcia.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynika z tego, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany. Innymi słowy, sąd ma obowiązek przyjąć stan faktyczny wynikający z administracyjnych akt sprawy, chyba że wykaże, że w oparciu o znajdujący się w tych aktach materiał dowodowy nie da się ustalić stanu faktycznego ani też wyjaśnić przyczyn, z powodu których dowodom przeprowadzonym w postępowaniu administracyjnym odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że nakłady poniesione w 2002 r. przez skarżącą spółkę na posiadany przez nią środek trwały – zbiornik wgłębny, tor nr 9, plac zwałowy, pomost nr 13 ze stacjami przemysłowymi i mostami – nie stanowią nakładów na remont lecz stanowią wydatki związane z ulepszeniem tego środka. Za taką oceną przemawia treść dokumentów, z których wynika, że w 2002 r. spółka wydatkowała kwotę 111.360,16 zł na wykonanie: odwodnienia placu składowego węgla i budowę ogrodzenia placu składowego węgla. Powyższe prace spowodowały wzrost wartości środka trwałego i podlegały amortyzacji.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe kwalifikując wymienione roboty jako ulepszające środek trwały powinny skorzystać z opinii biegłego natomiast nie wyjaśnił dlaczego oparcie się na jednoznacznej dokumentacji jest niewystarczające, a więc nie wskazał żadnych, a w każdym razie racjonalnych przyczyn tego stanu rzeczy. Nie miał więc prawa odrzucić tych dowodów, skoro nie był w stanie podważyć ich wiarygodności i mocy dowodowej.
Podobnie rzecz się ma z wydatkami z tytułu usług akwizycji.
Organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że E. "L." od końca 2000 r. weszła w skład P.K.E i od tej daty utraciła osobowość prawną. P. K. E. scedował obsługę transakcji dostaw węgla dla poszczególnych elektrowni P. E. – P. K. H. sp. z o.o. P. E. PKH podpisała w dniu 29 grudnia 2000 r. umowę sprzedaży węgla energetycznego ze skarżącą spółką "P." i w 2002 r. węgiel ten był dostarczany do E. "L." na podstawie tejże umowy. Powyższy stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony na podstawie: umowy z dnia 29 grudnia 2000 r. i zeznań prezesa i wiceprezesa zarządu P. E. PKH – S. J. i J. U., którzy oświadczyli, że negocjacje związane z podpisaniem umowy na dostawę węgla z przeznaczeniem dla E. "L." odbyły się bez udziału pośredników tj. firm konsultingowych.
Umowa akwizycji z dnia 3 stycznia 2000 r. zawarta pomiędzy spółką "P." a Firmą Konsultingową "A." S.A i K. B s.c. w ocenie organów podatkowych nie dotyczyła roku 2002, gdyż firma "A." nie brała udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgla energetycznego do E. "L.". Organy podatkowe podniosły, że skarżąca spółka "P." i P. E. PKH były związane umową z dnia 29 grudnia 2000 r. i na tej podstawie ustalono z góry harmonogram dostaw węgla do E. "L.". Powyższe ustalenia potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie: prezes zarządu spółki "P." – K. W., pracownicy E. "L." – J. R., D. N., R. R., L. A..
Sąd pierwszej instancji, podobnie jak w pierwszym przypadku dotyczącym ulepszenia środka trwałego, zakwestionował wiarygodność przedstawionych wyżej dowodów nie podając żadnych racjonalnych powodów tego stanu rzeczy. Wskazał na konieczność uzupełnianie postępowania dowodowego o dowód z przesłuchania świadków nie wskazując, którzy to świadkowie winni być przesłuchani i na jaką okoliczność, która do tej pory nie została wyjaśniona, a która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Podobnie rzecz się ma z kwestią strat z tytułu ubytków naturalnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie o dowód z przesłuchania świadków lub opinii biegłego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu Sąd wskazał na istnienie zasadniczych sprzeczności w treści przeprowadzonych dowodów jednakże nie wskazał jakie konkretnie sprzeczności wymagają dodatkowych ustaleń.
Trafny jest przede wszystkim, oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. Brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy decydująca powinna być argumentacja poprzedzająca taką ocenę. W rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji zabrakło. W szczególności Sąd pierwszej instancji nawet nie próbował wyjaśnić czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy, lecz akceptując zarzuty skargi, w sposób bardzo ogólnikowy, zakwestionował przyjęte w sprawie przez organ podatkowy ustalenia. Takie procedowanie narusza zarówno przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jak też art. 144 § 1 p.p.s.a.
Nie do zaakceptowania są zawarte w uzasadnieniu wyroku zalecenia skierowane do organu podatkowego. W rzeczywistości nic z nich nie wynika. Zabrakło w niech konkretów, co powoduje, że są praktycznie niewykonalne.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.