Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1364/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 114/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę L. B. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" lub "organ odwoławczy") z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 26 lipca 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uznając za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu, jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Skarżącego, jego dochody uzyskane w 2017 r. z pracy najemnej za granicą na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680), dalej: "Konwencja", podlegały opodatkowaniu w Norwegii, zatem miała do nich zastosowanie, tzw. "ulga abolicyjna".

Przywołując zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, organ odwoławczy uznał za bezsporną okoliczność, że statek na którym w 2017 r. wykonywał pracę Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednocześnie wskazując, że okoliczność, iż Skarżący uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest wystarczająca do uznania, że dochody Skarżącego podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek, na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują, jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statku X. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach (m.in. w dokumentach przedłożonych przez Stronę) uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Zatem twierdzenie Skarżacego, że firma Y AS była podmiotem faktycznie eksploatującym statek X, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Firma Y AS faktu tego nie potwierdziła. Firma Y AS wykonuje jedynie "pewne" czynności zawiązane z "obsługą" statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące rekrutacji marynarzy), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Spółka ta została wskazana przez właściciela statku jako jej zarządca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i stan faktyczny, w tym w szczególności informacje uzyskane z administracji norweskiej, wykluczają istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku X, dlatego też Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii i podatku w tym kraju nie zapłacił. Zasadnie zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia przy tym pozostaje, czy podmiot eksploatujący ten statek miał swoją siedzibę w Norwegii.

Statek, na którym świadczona była praca nie był bowiem zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (nosił banderę Bahamów). W rozumieniu przepisów prawa norweskiego dla zastosowania przepisów Konwencji konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca był zarejestrowany w Norwegii (nosił banderę tego państwa). Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut, dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji. Zapis ten nie ma w tej sprawie zastosowania (podobnie jak żaden inny przepis tej Konwencji). Skoro zatem w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy, to dochody Skarżącego - jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Do dochodów Skarżącego nie mają więc zastosowania: ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 powołanej ustawy ulga abolicyjna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wskazał, że nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zasadnie odmówił zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust.

1. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2017 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ podatkowy zasadnie wskazał, że fakt, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie, nie jest wystarczający do uznania, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na tymże statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Jak wynika z akt sprawy, norweska spółka zatrudniająca Skarżącego, świadcząca usługi zarządzania i rekrutacji, nie czerpie zysków z tytułu eksploatacji ww. statków, statek podnosi banderę Bahama. Stąd brak było podstaw do formułowania wniosku, że Y był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek X. Niemniej jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statku można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący ów statek, gdyż organy podatkowe wykazały, że sporne dochody Skarżącego nie podlegały w ogóle obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii.

Statek, na którym Skarżący wykonywał w 2017 r. pracę najemną, bezspornie nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS / NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii, co wynika z treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej i przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Do dochodów Skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) Konwencji polsko-norewskiej.

W świetle ustalonych okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku w 2017 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

1. 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, że prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;
2. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia;
3. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieudowodnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz informacji otrzymanej od administracji norweskiej;,
4. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na banderę jednostki oraz brak zapłaty podatku w Norwegii;
5. 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencje między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;
6. 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
7. 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
8. 8) art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;
9. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2017 r.;
10. 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy w stosunku do Skarżącego znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, a w dalszej konsekwencji, czy Skarżący może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że nie było wątpliwości, że Skarżący wykonywał w badanym roku podatkowym pracę najemną na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim poza wodami terytorialnymi Norwegii a także, że statek, na którym pływał, nie był zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR (rejestrze statków podnoszących banderę norweską). Nie ma także sporu co do tego, że Skarżący nie zapłacił podatku od wynagrodzenia w Norwegii. Spór obecnie koncentruje się na tym, czy w przypadku Skarżącego ma zastosowanie Konwencja.

Sąd zauważa, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym do sprawy niniejszej były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny – zob. wyroki z 14 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 349/23; z 28 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 676/23; z 26 maja 2026 r. sygn. akt II FSK 1425/22; z 2 czerwca 2026 r. sygn. akt II FSK 1536/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uzasadnia posłużenie się argumentacją w nich zawartą.

Organ w zaskarżonej decyzji i Sąd pierwszej instancji uznały, że w realiach niniejszej sprawy Konwencja nie ma zastosowania. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.). Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statkach. Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy odwołać się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22, w którym stwierdzono, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w 2012 r. dokonano zmiany Konwencji poprzez nowelizację jej art. 14 i art. 22 ust.

1. Zmiana ta miała charakter istotny w tym znaczeniu, że zmieniła zasady opodatkowania marynarzy pracujących na statkach w Norwegii. Do zmiany przepisów umowa ta miała zastosowanie w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na statkach zarejestrowanych w rejestrach NIS i NOR. Jednakże, jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany do Konwencji, wobec rejestrowania statków przez armatorów do niskokosztowych bander, pojawił się problem opodatkowania marynarzy osiągających dochody na statkach niezarejestrowanych w rejestrach norweskich. (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji dostępny na stronie: https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818).

W związku z tym zmieniono art. 14 ust. 3 Konwencji i objęto nią dochody uzyskiwane przez marynarzy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii. Nie zmieniło to sytuacji prawnej marynarzy osiągających dochody z pracy na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich z uwagi na to, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia tego rodzaju dochody z opodatkowania. Co do pozostałej grupy marynarzy spełniających warunek określony w art. 14 ust. 3 Konwencji i niepracujących na statkach zarejestrowanych w rejestrach norweskich, dla zwolnienia ich dochodów z opodatkowania zmieniono również art. 22 Konwencji, poprzez zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania. Spowodowało to sytuację, w której do ich dochodów zastosowanie znajduje, tzw. ulga abolicyjna, uregulowana w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyżej wyroku, że rację ma Minister Finansów i Gospodarki wskazując, że dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Występuje tu powszechny konflikt pomiędzy opodatkowaniem w kraju, w którym znajduje się źródło przychodów (dochody z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie), a opodatkowaniem w kraju rezydencji podatkowej (Polska); czyli konflikt rezydencja - źródło przychodu. (...).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że w uzasadnieniu projektu ustawy ratyfikującej Protokół zmieniający Konwencję stwierdzono, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej."

Systematyzując, w wyniku zmiany Konwencji:

1. - usunięto normę, która odnosiła się do marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków;
2. - wprowadzono regułę ogólną, wynikającą ze zmienionego art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji, że dochód marynarzy uzyskany z tytułu wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie podlega opodatkowaniu w Norwegii - to jest przepis, który decyduje o tym, że Konwencja ma zastosowanie;
3. - miejsce rejestracji statku pozostaje bez znaczenia dla stosowania Konwencji.

Marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 Konwencji, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone - "exempted" - z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w ww. wyroku, że przepisami Konwencji objęte są dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni są na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym.

Pierwsza grupa podlega opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosi "0", gdyż korzystają ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy nie stosuje się w ogóle norweskich przepisów o opodatkowaniu ich dochodów. Potencjalnie mogłyby być zatem opodatkowanie w Polsce, jednak zastosowanie do nich znajduje ulga abolicyjna - bo w Konwencji zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji stosuje się to tych dochodów ulgę abolicyjną uregulowaną w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jak słusznie zauważono w uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikującej Protokół, sama Konwencja nie prowadzi do podwójnego nieopodatkowania dochodów marynarzy, wynika to z wewnętrznych przepisów umawiających się państw - stron umowy poprzez zwolnienie z podatku jednej grupy marynarzy (Norwegia) i przyznaniu ulgi abolicyjnej dla drugiej grupy (Polska). Tym samym, sytuacja prawnopodatkowa marynarzy uzależniona została od prawa wewnętrznego krajów - stron konwencji: w pierwszym przypadku zwolnienia w prawie norweskim, w drugim przypadku - zastosowania ulgi abolicyjnej według ustawy polskiej. Zmiana i poddanie tych dochodów opodatkowaniu nie wymagała zatem zmiany Konwencji i była zależna jedynie od ustawodawstwa krajowego.

Należy wyraźnie podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, Konwencja nie kreowała żadnego zwolnienia z opodatkowania, bo te wynikały z krajowych ustawodawstw stron umowy. O poprawności takiej interpretacji przepisów Konwencji świadczą jednocześnie okoliczności towarzyszące zawarciu Protokołu zmieniającego Konwencję. (...)

Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej w przytoczonym wyroku, że zagadnieniem wymagającym przesądzenia jest także warunek określony w art 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowania zmienionej metody pozwalającej uniknąć podwójnego opodatkowania, którym jest zwolnienie dochodów z pracy marynarzy w Norwegii. Pozostają tu aktualne powyższe rozważania związane ze zmianą Konwencji. Dodatkowo należałoby zauważyć, że wobec braku definicji pojęcia - "zwolniony z podatku" na gruncie umowy międzynarodowej, istotny jest zamiar stron umowy, a jak wskazano powyżej, było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pojęcie "zwolniony" w tym przypadku odnosi się do dochodów, od których Norwegia rezygnuje z poboru podatku.

Stanowisko w analizowanej kwestii zajął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., która wskazuje na możliwość stosowania ulgi abolicyjnej, gdy marynarze osiągają dochody z pracy najemnej na statku i nie zapłacili podatku za granicą (Dz. Urz. MRiF 2016.12 z dnia 4 listopada 2016 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w omówionym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 785/22.

Odnosząc się zatem do niniejszej sprawy nie można uznać za prawidłowy wyrażony w niej przez organy podatkowe pogląd, zaakceptowany również przez Sąd pierwszej instancji, że brak w 2017 r. obowiązku podatkowego w Norwegii po stronie Skarżącego z tytułu dochodów osiąganych przez niego z pracy najemnej na statku, sprawia, że nie znajdują wobec niego zastosowania postanowienia Konwencji, co uniemożliwia mu także skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Fakt nieobjęcia wynagrodzenia Skarżącego opodatkowaniem na podstawie prawa norweskiego nie mógł stanowić podstawy do uznania, że w odniesieniu do skarżącego nie miał zastosowania art.14 ust. 3 Konwencji. Dokonanie wadliwej wykładni art.14 ust. 3 Konwencji przez Sąd pierwszej instancji spowodowało także przedwczesne uznanie, że Konwencja nie miała zastosowania, a to w dalszej kolejności, że nie miały w odniesieniu do Skarżącego zastosowania przepisy regulujące tzw. ulgę abolicyjną.

Słusznie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. Jak już wskazano powyżej fakt nieobjęcia wynagrodzenia Skarżącego opodatkowaniem na podstawie prawa norweskiego nie mógł stanowić podstawy do uznania, że w odniesieniu do skarżącego nie miał zastosowania art.14 ust. 3 Konwencji. Dokonanie wadliwej wykładni art.14 ust. 3 Konwencji przez Sąd pierwszej instancji spowodowało także przedwczesne uznanie, że Konwencja nie miała zastosowania, a to z kolei – że nie miały w odniesieniu do Skarżącego zastosowania przepisy regulujące tzw. ulgę abolicyjną.

W tej sytuacji zasadniczą kwestią wymagającą ustalenia staje się okoliczność - stanowiąca jedną z niezbędnych do spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie - czy statek, na którym w 2017 r. Skarżący wykonywał pracę najemną był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (tu - Norwegii), w rozumieniu powyższego przepisu Konwencji.

Zauważyć należy, że organ w zaskarżonej decyzji poczynił już w tym zakresie pewne ustalenia, wskazując, że zatrudniające Skarżącego przedsiębiorstwo, aczkolwiek mające siedzibę i rezydencję w Norwegii, osiągało przychody ze świadczenia usług zarządzania i rekrutacji, a nie – z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, niemniej główny, zasadniczy powód swoich negatywnych dla Skarżącego rozstrzygnięć upatrywał, jak już była o tym mowa, w braku obowiązku podatkowego Skarżącego w Norwegii w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez niego w 2017 r. z pracy najemnej na statku.

Podobnie Sąd pierwszej instancji w świetle prezentowanego przez siebie stanowiska w zakresie braku obowiązku podatkowego ocenił, że nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie wątpliwości Sądu, co do prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe niespełnienia przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co okazało się być poglądem błędnym. Zatem kwestia ta, jak wynika z wcześniejszych rozważań, wymagała jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje, że jak wynika z zaskarżonej decyzji spółka zatrudniająca Skarżącego świadczy usługi zarządzania na rzecz wielu właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. Organ oparł się na tym oświadczeniu, nie badając, na czym polegać miały usługi zarządzania, co w kontekście wskazanych wyżej rozważań, nie jest wystarczające dla ustalenia podmiotu eksploatującego statek, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że dochody ze świadczenia tych usług są opodatkowane w Norwegii. Tym bardziej, że dowody znajdujące się w aktach sprawy mogą potwierdzać stanowisko strony skarżącej. Zauważanie wymaga, że zanegowane przez organy podatkowe: zaświadczenia o faktycznej eksploatacji statku X przez Y AS wydane przez Z s.c., zaświadczenia kapitana statku, norweskiej książeczki żeglarskiej - z tej przyczyny, że nie wiadomo przez kogo umocowany był ich wystawca, jest niewystarczające. Są to dowody istotne, które winny być zweryfikowane lub skonfrontowane z innymi dowodami a nie wprost zanegowane (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 5 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 631/25).

Kwestia podmiotu eksploatującego statek wymaga zatem dodatkowego wyjaśnienia i czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p.

Uwzględnienie opisanych wyżej dwóch zarzutów powoduje zbędność odniesienia się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do jej istoty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. i a) i c) p.p.s.a. uchylił zatem zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).