Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 1180/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 288/06, uchylił zaskarżone przez T. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1. W dniu 30 kwietnia 2001 r. T. W. wraz z żoną złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. Skarżący wykazał przychód w kwocie 1.202.705,72 zł i dochód w kwocie 34.856,80 zł, a jego małżonka - przychód w kwocie 1.206,81 zł i dochód w kwocie 1.104 zł. Należny podatek po odliczeniach określili na kwotę 2.833,60 zł.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił tym podatnikom zobowiązanie jako małżonkom w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.360 zł.

Pismem z dnia 20 czerwca 2006 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w O. pismo o "przesłanie i przywrócenie terminu dla złożenia odwołania" od decyzji. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji bowiem na kopercie, w której wysłano decyzję jako adresata wskazano skarżącego oraz jego żonę i tym samym "w świetle przepisu o ochronie tajemnicy korespondencji" stwierdził, że nie wiadomo, kto jest właściwym adresatem przesyłki. Dlatego też przesyłka ta nie została podjęta przez żadną z osób wymienionych w adresie, a zatem nie można było przyjąć, że była ona doręczona ze skutkami prawnymi dla stron.

1. 2. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, a kwestionowany przez niego sposób doręczenia decyzji był prawidłowy. Małżonkowie bowiem jako wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, w związku z czym są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ponadto skarżący nie złożył odwołania, czyli nie dopełnił czynności wymaganej do przywrócenia terminu.
2. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, także o wstrzymanie prowadzonej egzekucji administracyjnej i zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Skarżący postanowieniu organu drugiej instancji zarzucił naruszenie:
3. - art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.) przez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego została doręczona w wyniku zastosowania instytucji doręczenia zastępczego, podczas gdy nie można uznać, aby instytucja ta mogła mieć zastosowanie w przypadku wpisania w adresie odbiorcy imion i nazwisk dwóch osób jednocześnie oraz niewłaściwego numeru kodu pocztowego;
4. - art. 133 § 1 ord. pod. przez przyjęcie, że stroną w postępowaniu kontrolnym byli małżonkowie, podczas gdy wynik przeprowadzonej kontroli dotyczy w przeważającej mierze tylko skarżącego.
5. 4. W uzasadnieniu podniesiono również, że na kopercie której przesłano decyzję, wpisano błędny numer kodu pocztowego, co stanowiło przesłankę umorzenia wszczętego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego.
6. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do postępowania kontrolnego wskazał, że postępowanie to toczyło się w stosunku do skarżącego, ale postanowieniem z dnia 19 października 2005 r. organ wszczął odrębne postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w stosunku do małżonków. Nie ma przy tym znaczenia nieprawidłowe oznaczenie na kopercie kodu pocztowego, ponieważ mimo tego błędu przesyłka trafiła do właściwej miejscowości.
7. 6. W uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie WSA zważył, że podlega ono uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy rozpatrzył merytorycznie wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej pomimo tego, że skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożył samego odwołania. Takie rozstrzygnięcie jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją niezłożenia przez skarżącego odwołania powinno być pozostawienie jego wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu skarżącego do usunięcia braków wniosku, przez złożenie odwołania. Nastąpiło więc naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne.
8. 7. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania skarżącego do złożenia w terminie 7 dni odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r., a następnie albo pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia.
9. 8. Równocześnie Sąd podniósł, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu nie został jednoznacznie sformułowany, ponieważ znajduje się w nim stwierdzenie, że wnosi on "o przesłanie" - bez określenia jednak, przesłania czego się domaga. Jeżeli twierdzenie skarżącego, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, byłoby słuszne, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłby bezprzedmiotowy, gdyż termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji. Gdyby zatem decyzji skutecznie nie doręczono, termin do wniesienia odwołania nie rozpocząłby biegu.
10. 9. Ponadto nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze wniosek o orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy, ze względu na brak kompetencji w tym przedmiocie. Sąd nie uwzględnił także zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, która to kwestia była przedmiotem dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, a także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów, ponieważ nie zaistniała przesłanka wyjaśnienia istotnych wątpliwości. WSA dysponował wszystkimi przedstawionymi przez skarżącego dokumentami dotyczącymi kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, a przebieg postępowania egzekucyjnego dla sprawy niniejszej nie miał znaczenia.
11. 10. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 162 § 2 i 3, art. 163 § 2, art. 168 § 1 i 2, art. 169 § 1 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi na ww. postanowienie w wyniku błędnego uznania, że niezłożenie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego rozpatrzenia skutkować powinno wezwaniem strony do uzupełnienia braku wniosku poprzez złożenie odwołania, a nie odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
2. 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji niedopełnienie czynności, dla której był określony termin, przywrócenia którego żąda strona, jest brakiem formalnym podania podlegającym uzupełnieniu w trybie wezwania do uzupełnia tego braku, a nie przesłanką skutkującą odmową przywrócenia terminu.

W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

11. W uzasadnieniu organ podniósł, że nie sposób zaaprobować twierdzenia, że elementem formalnym wniosku o przywrócenie terminu jest "dopełnienie czynności, dla której określony był termin". Jest to niezależna przesłanka, warunkująca możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu.

12. W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., organ odwoławczy podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że niewypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 162 § 2 zd. 2 ord. pod. jest brakiem formalnym podania, podlegającym usunięciu w trybie art. 169 § 1 ord. pod., a nie brakiem przesłanki uwzględniania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skutkującym odmową przywrócenia tego terminu. WSA ograniczył się przy tym jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że brak z art. 162 § 2 ord. pod. jest brakiem formalnym.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, popierając wyrażone w wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący podniósł, że przed rozpoznaniem wniosku organ podatkowy winien wezwać wnioskującego o sprecyzowanie, czy rzeczywiście jest to wniosek o przywrócenie terminu, a po potwierdzeniu, powinien wezwać go do uzupełnienia braków formalnych wniosków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Artykuł 162 § 1 ord. pod. stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z § 2 wynika zaś, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Gdy podanie strony nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 ord. pod.).

W niniejszej sprawie zapadła w dniu 21 kwietnia 2009 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 9/08, w której wskazano, że niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ord. pod., stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę – na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. – do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Niespełnienie wymogów z art. 169 § 1 ord. pod. może mieć postać zarówno braku określonego składnika podania, jak i nie dołączenia do niego odrębnego pisma procesowego, wykazującego znamiona odwołania lub wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Powyższe oznacza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 i 3, art. 163 § 2, art. 168 § 1 i 2 i art. 169 § 1 ord. pod., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż niezłożenie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego rozpatrzenia skutkować powinno wezwaniem strony do uzupełnienia braków wniosku poprzez złożenie odwołania, zamiast odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie WSA zawiera wszelkie wskazane w tym przepisie elementy, w szczególności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy rozpatrzył merytorycznie wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, mimo że podatnik jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie złożył samego odwołania. Uznał takie postępowanie za wadliwe, gdyż konsekwencją nie złożenia odwołania powinno być pozostawienie jego wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia.

Podniósł, że skutek taki może nastąpić dopiero po wezwaniu skarżącego do usunięcia w określonym w przepisie terminie braku wniosku o przywrócenie terminu - przez złożenie odwołania, do rozpatrzenia którego podatnik chciałby przywrócenia terminu. W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł także wskazówki co do dalszego postępowania organu podatkowego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.