Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 330/10 oddalił skargę A. i A.W. - zwanych dalej "skarżącymi", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 24 marca 2010 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż powołaną wyżej decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Wójta Gminy J. z dnia 30 listopada 2009 r. ustalającą skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. w kwocie 31.745 zł i ustalił ten wymiar w wysokości 28.206 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący posiadają koncesję z dnia 31 czerwca 1994 r. na użytkowanie górnicze kruszywa naturalnego ze złoża "J." wydaną przez Wojewodę J., zmienioną następnie decyzją tegoż organu z dnia 14 października 1996 r. ustalającą koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego w granicach obszaru górniczego "J." o powierzchni 2,636 ha oraz ustającą granice terenu górniczego o powierzchni 5,9211 ha.

Zgodnie opisem terenu górniczego i jego zagospodarowania, zawartym w sporządzonym przez skarżących w formie uproszczonej na lata 2005-2009 planie ruchu Zakładu G. - kopalni kruszywa naturalnego w J., teren górniczy obejmował, m.in. grunty pokopalne i użytki zielone. W granicach terenu górniczego znajdowały się obiekty zakładu górniczego, tj. wyrobisko, obiekt mieszkalno-gospodarczy oraz fragment cmentarza. Z treści tego planu w części dotyczącej rekultywacji i zagospodarowania terenów przekształconych na skutek działalności górniczej wynikało, że w ramach rekultywacji technicznej terenów przekształconych na skutek działalności górniczej przewidywano wyrównanie spągu w części południowo-wschodniej, w której wyeksploatowano już zasoby.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy podkreślił, że prowadzona przez skarżących działalność gospodarcza na gruntach nie ogranicza się tylko do etapu, na którym następuje eksploatacja. Zwrócił również uwagę, iż skarżący od dnia 31 marca 2001 r. prowadzą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" w zakresie produkcji materiałów budowlanych, usług remontowo-budowlanych i instalacyjnych, usług sprzętowych i transportowych - przewóz towarów, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcji i sprzedaży produktów rolno-spożywczych, produkcji i wyrobu elementów hydrauliki siłowej.

Organ odwoławczy podał następnie, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego zawarte we wcześniejszych decyzjach powołał biegłego, w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia faktycznego wykorzystywania przez skarżących gruntów objętych opodatkowaniem o powierzchni 6,3408 ha, w związku z wydobywaniem kruszywa ze złoża "J.".

Biegły w swej opinii stwierdził, że nieruchomość zabudowana o łącznej powierzchni 6,3408 ha położona w miejscowości J. przy ul. [...] składa się z następujących działek: 1) nr [...] o powierzchni 0,47 ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków symbolem "RV" jako grunty orne, 2) nr [...] o powierzchni 2,19 ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako pastwiska trwałe klasy IV, symbol "PsIV" i pow. 0,11 ha, nieużytki symbol "N" o pow. 1,77 ha, użytki rolne zabudowane, symbol "B-PsIV" i pow. 0,01 ha, użytki rolne zabudowane, symbol "B-RV" i pow. 0,30 ha, 3) nr [...] o powierzchni 3,56 ha, posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako grunty orne, symbol, "RIVb" i pow. 0,38 ha, grunty orne, symbol "RV" i pow. 2,76 ha, grunty orne, symbol "RVI" i pow. 0,30 ha, użytki rolne zbudowane, symbol "B-RV" i pow. 0,12 ha, 4) nr [...] o powierzchni 0,1208 ha posiadającej w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie użytków jako drogi, symbol "dr" o pow. 0,0568 ha, użytki rolne zabudowane, symbol "B-RV" o pow. 0,0640 ha.

Biegły wskazał także, iż wielkość zajmowanych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (Kopalnia Kruszywa J.), z ogólnej powierzchni równej 6,3408 ha, wynosi 4,0873 ha (po zaokrągleniu 4,09 ha) i w poszczególnych działkach kształtuje się następująco: działka nr 85/1 - 0,47 ha, nr 72/5 - 0,1497 ha, nr 86/1 - 3,4248 ha i nr 647/6 - 0,0428 ha.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż do opodatkowania przyjęto grunty zajęte na działalność gospodarczą w wymiarze 3,8627 ha, a powstałą różnicę stanowiły istniejące na gruncie drogi wewnętrzne, które biegły wykazał w opinii, a które nie podlegają opodatkowaniu (0,2246 ha).

Nie opodatkowano gruntów o powierzchni 1,77 ha. Grunty te zawarte w działce nr 72/5, zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, stanowią nieużytki (symbol "N"). Natomiast pozostała część gruntów o wymiarze 0,4835 ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne została objęta podatkiem rolnym. Ustalając skarżącym wymiar zobowiązania wzięto także pod uwagę fakt, iż w przedmiocie zagospodarowania gruntów zdewastowanych w wyniku działalności przemysłowej kopalni decyzją Wójta Gminy J. z dnia 28 listopada 1994 r. został ustalony rolny kierunek zagospodarowania gruntów podlegających rekultywacji z oznaczeniem na użytki zielone pastwisko. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że decyzją z dnia 2 czerwca 1997 r. wydaną przez Kierownika Urzędu Rejonowego w J. uznano za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni 0,51 ha, stanowiących część działki nr [...] o powierzchni 3,56 ha. Decyzja ta pozostała jednak bez wpływu na opodatkowanie nieruchomości, z uwagi na rolny kierunek rekultywacji, który nie skutkował zmianami w operacie ewidencji gruntów i budynków.

Wypowiadając się w zakresie opodatkowania budynku mieszkalno-usługowego o ogólnej powierzchni użytkowej 988,20 m² organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej przyjął dane wynikające z opisu w sprawie "Inwentaryzacji budowlanej i ekspertyzy" sporządzonej w listopadzie 2006 r. przez A.W. i wykonanej na zlecenie skarżących. Zgodnie z treścią tego opisu, na budynek mieszkalno-usługowy składają się: na parterze - pomieszczenia gospodarcze i pokój biurowy, na piętrze - cztery mieszkania, na poddaszu - pomieszczenia mieszkalne. Zgodnie z zestawieniem powierzchni, pomieszczenia biurowe zajmują 38,11 m², pomieszczenia gospodarcze 299,42 m², pomieszczenia mieszkalne 650,71 m².

Według organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej dokonano błędnej kwalifikacji powierzchni pomieszczeń gospodarczych o wymiarze 299,42 m² zaliczając ją do związanych z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu stawką najwyższą. Jak natomiast wynikało z dokumentów, inwestycja prowadzona przez skarżących dotyczyła obiektów wznoszonych, m.in. na potrzeby działalności gospodarczej P.P.H. "A". W 2001 r. skarżący wystąpili o zmianę sposobu użytkowania części tego obiektu na projektowany Zakład Z. pod działalność złomowania i recyklingu pojazdów mechanicznych. Dostosowanie obiektów do potrzeb zakładu nie zostało jednak w pełni zrealizowane, a skarżący zrezygnowali z prowadzenia tego rodzaju działalności. Nie dokonali natomiast zmiany w budowanych inwestycjach i istniejący budynek adaptowany został na kilka mieszkań z zamiarem wynajmu powstałych mieszkań. Budynek nie uzyskał zgody na użytkowanie.

Jak ustalono, 70% powierzchni budynku stanowią pomieszczenia mieszkalne, a wykazane na parterze pomieszczenia gospodarcze stanowią garaże. Na parterze budynku mieszkalno-usługowego znajdują się cztery garaże, każdy o powierzchni 68,44 m² i pomieszczenie gospodarcze o wymiarze 25,66 m². W opinii organu odwoławczego fakt, że proces przeznaczenia części powierzchni usługowej budynku nie został ostatecznie zakończony, uzasadnia opodatkowanie, ze względów technicznych powierzchni gospodarczej budynku mieszkalno-usługowego niższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz.84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. skarżący wskazali na rażące naruszenie prawa: art. 32 pkt 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 pkt 1, art. 12 § 1 i art.13 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 247 pkt 3 i art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli m.in., że w wydanej decyzji nie uwzględniono podstawowych dowodów, jakie mają wpływ na wysokość naliczanego podatku łącznego od nieruchomości, budynków, gruntów, nie brano pod uwagę deklaracji, map satelitarnych obrazujących, jak faktyczne wykorzystywany jest teren pod działalność oraz faktu, że działalność prowadzona jest sezonowo jako wydobycie kruszywa tylko okresie od 15 marca do 31 listopada, czyli około 7 miesięcy. Zdaniem skarżących, podstawą naliczania podatków są zapisy istniejące w katastrze gruntów i budynków. Brak zapisu w tym zakresie powoduje zakwalifikowanie gruntów kopalnianych do gruntów rolnych, jeżeli nie ustalono dla nich warunków zabudowy i zagospodarowania. Co oznacza ich zdaniem, że posiadane użytki kopalniane i nieużytki są zaliczane do nieruchomości wykorzystywane na cele rolne.

Tym samym podatek od nieruchomości powinien zostać wyliczony za wyrobisko, a za pozostały obszar gruntów podatek rolny. Odnośnie budynku podniesiono, że jest on częściowo użytkowany, a ponadto nie został jeszcze odebrany, do tego 70% jego powierzchni stanowią pomieszczenia mieszkalne, co wskazuje, że jest on w całości budynkiem mieszkalnym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę przytoczył na wstępie treść art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyjaśnił, iż aby stwierdzić, czy dany przedmiot opodatkowania opodatkować podatkiem od nieruchomości, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Istotne zatem - w przypadku gruntów - jest ustalenie, jak dany grunt został zaklasyfikowany. Jeśli w ewidencji gruntów i budynków grunt ujęto jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub jako lasy, to nieruchomość taka opodatkowana zostanie - co do zasady - podatkiem odpowiednio rolnym, bądź też leśnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości, chyba że mamy do czynienia z ustawowo przewidzianym wyjątkiem.

Sąd wskazał, że wyjątek taki przewidziany jest w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.). Wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym są bowiem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych (ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - Dz. U. Nr 200, poz. 1682, z późn. zm.). Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, kluczowe z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest więc dodatkowe ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny), nieużytki jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie Sąd powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 2 u.p.o.l. wyjaśnił znaczenie występujących na gruncie tej ustawy pojęć "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "działalność gospodarcza". Stwierdził dalej, iż jeżeli ustalone zostanie, że owe grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, kolejnym etapem będzie ustalenie, jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności. W przypadku ustalenia, że nie jest to działalność rolnicza lub leśna, wówczas szeroko pojęte nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa, ustaliły przedmiot opodatkowania i należycie ustaliły wymiar właściwego podatku. Wskazał dalej, iż niekwestionowaną przez obie strony okolicznością jest, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą - kopalnia kruszywa w J. Z wyliczeń biegłego wynika, że z ogólnej powierzchni równej 6,3408 ha, na potrzeby kopalni wykorzystywane jest 4,0873 ha. Do opodatkowania zasadnie przyjęto grunty o pow. 3,8627 ha, bo 0,2246 ha to drogi wewnętrzne nie podlegające opodatkowaniu. Z ogólnej powierzchni gruntów nie opodatkowano także 1,77 ha gruntu oznaczonego w ewidencji jako nieużytki "N", które jako takie wyłączone są z opodatkowania, zaś 0,4835 ha jako użytki rolne opodatkowano podatkiem rolnym. Wzięto także pod uwagę ustalony kierunek zagospodarowania zdewastowanych gruntów. Sąd podkreślił, że powyższe ustalenia poczyniono w oparciu o opinię biegłego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, iż cały obszar kopalni uznać trzeba za grunty wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej mierze Sąd odwołał się także do zdefiniowanych w art. 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947, z późn. zm.) pojęć - "zakładu górniczego", "obszaru górniczego", "terenu górniczego" oraz "robót górniczych". Sąd podkreślił, że tak szerokie - w świetle przytoczonych definicji - ujęcie pojęć związanych z działalnością górniczą w pełni uzasadnia stanowisko organu, że całość powierzchni wskazana przez biegłego wchodzi do podstawy opodatkowania. Stanowisko to potwierdza również fakt, że całość powierzchni obejmuje posiadana przez skarżących koncesja, tj. uprawnienie do wykonywania działalności górniczej na określonym obszarze. Także podnoszona sezonowość działalności wydobywczej nie ma znaczenia dla opodatkowania.

Sąd przypomniał dalej, iż to czy dana część gruntu opodatkowana winna zostać podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym nie wynika jedynie ze sposobu klasyfikacji gruntu. Nie przesądza o tym także sam kierunek rekultywacji terenu po zakończeniu prac wydobywczych. Ostatecznie o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Trafnie, zdaniem Sądu, wskazały organy, przytaczając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia z dnia 27 października 1994 r. III AZP 5/94 (OSP 1995/11 poz. 236), że przedsiębiorstwa górnicze dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji, np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne.

Nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jak posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru zlokalizowane na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzone na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów (tak jak w sprawie), jest ściśle związane z prowadzeniem przedmiotowej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że powierzchnia budynków i budowli związana z działalnością skarżących wynosi 38,11 m² powierzchni biurowych, 299,42 m² pomieszczeń gospodarczych oraz 650,71 m² powierzchni mieszkalnych. Organ odwoławczy zasadnie też przyjął dla powierzchni 299,42 m² pomniejszoną stawkę podatku w kwocie 5,94 zł/m², przewidzianą dla pozostałych budynków i budowli, korygując w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji. Brak jednak podstawy do przyjęcia, że powierzchnia ta może zostać opodatkowana stawką dla budynków mieszkalnych w kwocie 0,53 zł/m², jak postulują to skarżący. Ze zleconej przez samych skarżących opinii "Inwentaryzacja budowlana i ekspertyza" sporządzonej w listopadzie 2006 r. przez A.W. wynika, że pomieszczenia o powierzchni 299,42 m², to pomieszczenia gospodarcze. Takie pomieszczenia należałoby opodatkować stawką najwyższą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak jednak wynika z okoliczności sprawy, proces przeznaczenia części powierzchni usługowej budynku nie został ostatecznie zakończony, a to uzasadnia opodatkowanie, ze względów technicznych, powierzchni gospodarczej budynku mieszkalno-usługowego niższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych.

Według Sądu, organ podatkowy zasadnie ustalił zakres i wielkość łącznego zobowiązania podatkowego za 2006 r. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad prowadzenia postępowania, jak również naruszenia innych wskazywanych w skardze przepisów, w tym także norm konstytucyjnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżących, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznania kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. - prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez:
2. - błędną wykładnię art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez nieustalenie znaczenia pojęć: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a tym samym niezastosowanie wyłączenia z opodatkowania oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów rolnych oraz nieużytków faktycznie niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowanie budynku mieszkalnego powinno zostać dokonane ze stawką właściwą dla tzw. budynków pozostałych, a nie stawką właściwą dla budynków mieszkalnych;
4. - naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
5. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej;
6. - naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżących przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku i stwierdził na tej podstawie, iż Sąd bezzasadnie utożsamia pojęcie "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" z pojęciem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Dodał, iż w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały przez skarżącego konkretne działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej i prawidłowo uznano, iż został on poddany rygorowi u.p.o.l. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżących, część spornych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, ponieważ grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, a ponadto nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czego Sąd de facto nie ustalił.

Pełnomocnik skarżących zauważył, iż wbrew twierdzeniom Sądu, nieużytki nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale z niego zwolnione, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, iż przedmiotem sporu są również zrekultywowane grunty rolne - z definicji niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o powierzchni 0,51 ha, stanowiące część działki [...]. Wskazał ponadto, że tereny powstałe w wyniku działalności polegającej na wydobywaniu żwiru zlokalizowane na gruntach rolnych i leśnych stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzone na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów (tak jak w sprawie), jest ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, iż zgodnie z decyzją administracyjną z dnia 2 czerwca 1997 r. wydaną przez Kierownika Urzędu Rejonowego w J. uznano za zakończoną rekultywację przedmiotowych gruntów. Oznacza to, że skarżący nie prowadzi na tym terenie działalności gospodarczej w związku z decyzją organu administracji publicznej w przedmiocie uznania rekultywacji za zakończoną. Tym samym, w ocenie pełnomocnika skarżących, opodatkowanie spornych gruntów rolnych według maksymalnych stawek podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.

Następnie pełnomocnik skarżących poddał analizie ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wskazywał na obszar udzielonej skarżącym koncesji na eksploatację żwiru oraz odwoływał się do pojęć zdefiniowanych na gruncie ustawy Prawo geologiczne i górnicze - "zakład górniczy", "obszar górniczy", " teren górniczy", "roboty górnicze" stwierdzając w konkluzji, iż tak szerokie ujęcie pojęć związanych z działalnością górniczą w pełni uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że całość powierzchni wchodzić będzie do podstawy opodatkowania.

Według pełnomocnika skarżących, koncesja determinuje wyłącznie maksymalny obszar, na którym możliwa jest działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. Bezsprzecznie jednak koncesja nie określa, które grunty są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zakwalifikowania danego gruntu do terenu górniczego czy obszaru górniczego. W szczególności bowiem teren górniczy obejmuje grunty, co do których przewiduje się, że mogą one zostać objęte szkodliwymi wpływami robót górniczych.

Natomiast teren górniczy nie stanowi obszaru, na którym te roboty górnicze rzeczywiście są prowadzone. Również obszar górniczy nie może stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, bowiem z definicji obszar ten obejmuje grunty, na których przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopalin zgodnie z udzieloną mu koncesją. Niemniej jednak nie jest to obszar, na którym skarżący tę działalność faktycznie wykonują. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika skarżących, posiadana koncesja, granice terenu górniczego i obszaru górniczego pozostają bez znaczenia dla sprawy i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dalej pełnomocnik skarżących stwierdził, że wskazywany przez niego fakt, iż w ocenie Sądu, pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" są tożsame potwierdza oparcie rozstrzygnięcia, tj. określenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego, na opinii biegłego W.K. Jak wynika bowiem ze sporządzonej przez niego opinii, ustalając sposób użytkowania gruntów związanych z działalności gospodarczą, oparł się na definicji będącej podstawą do zakwalifikowania gruntów związanych z działalnością górniczą, zgodnie z art. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

Natomiast w kolejnym punkcie opracowania (strona 5) "Określenie powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą" biegły pisał o wielkości zajmowanych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżących, można wnosić, iż przedmiotem opinii biegłego mogło być ustalenie powierzchni gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast z treści opinii wynika, iż biegły nie ustalił powierzchni gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie powinno budzić zatem wątpliwości, iż opinia biegłego nie może stanowić podstawy ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego, albowiem nie odpowiada na podstawowe dla sprawy pytanie - które grunty rolne oraz nieużytki należące do skarżących są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania budynku pełnomocnik skarżących przypomniał, iż budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się: lokal mieszkalny skarżących, lokale mieszkalne przeznaczone pod wynajem oraz garaże (pomieszczenia gospodarcze). W określonej części jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej - skarżący posiada w nim biuro i warsztat.

Skarżący nie zgadzają się z opodatkowaniem garaży (pomieszczeń użytkowych) niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stawką właściwą dla tzw. budynków pozostałych. Zdaniem pełnomocnika skarżących, powinny one podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w decyzji z dnia 18 sierpnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w J. udzielił pozwolenia na użytkowanie "budynku mieszkalnego wielorodzinnego z pięcioma mieszkaniami - budynek nr 2". Jednocześnie na wyrysie z mapy ewidencyjnej gruntów sporny obiekt oznaczony jest jako "m", czyli budynek mieszkalny.

Następnie pełnomocnik skarżących powołał się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 przytaczając obszerne fragmenty z jego uzasadnienia. Z wyroku tego, zdaniem pełnomocnika skarżących, wynika, że garaże (pomieszczenia gospodarcze) znajdujące się w tym samym budynku co lokale mieszkalne, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, w sytuacji gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik skarżących przytoczył obszerne fragmenty licznych orzeczeń sądowych oraz tezy formułowane w literaturze przedmiotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżących powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy zarzucając Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest prawidłowego przyporządkowania uzasadnienia do każdej z podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to jest obszerne, ale głównie z racji na liczne cytowania orzeczeń sądowych, poglądów z literatury przedmiotu, wreszcie fragmentów zaskarżonego wyroku. Gdyby do sprawy podejść bardzo formalnie, należałoby stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych, przynajmniej w wyodrębnionej postaci i formie. Dopiero szczegółowa analiza uzasadnienia odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego stwarza podstawę do przyjęcia, iż w tej części skargi kasacyjnej zamieszczona została także pewna doza argumentacji, która może być odczytana jako uzasadnienie naruszenia przepisów procesowych, które polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nieprawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przypadku gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, regułą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do procesu skontrolowania prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego.

Jednakże w niniejszej sprawie, sądząc z zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, jej autorowi chodzi o to, iż to błędna wykładnia przepisu prawa materialnego zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. doprowadziła w konsekwencji organy podatkowe oraz Sąd do nieprawidłowości w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych. Innymi słowy, nieprawidłowe rozumienie znaczenia tej normy prawnej przez organy podatkowe oraz Sąd sprawiło, iż przedmiotem badania i oceny przez te organy i Sąd były inne elementy stanu faktycznego, niż te, które ocenie tej powinny podlegać, gdyby norma prawa materialnego została prawidłowo zinterpretowana.

Ta przedstawiona wyżej specyfika sprawy sprawia, iż ocena zarzucanego przez pełnomocnika skarżących naruszenia prawa materialnego i procesowego powinna przebiegać równolegle z uwzględnieniem istniejących pomiędzy tymi naruszeniami zależności i powiązań.

Zasadnicze zastrzeżenia pełnomocnika skarżących w tej mierze koncentrują się wokół użytego w powyższym przepisie, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i odnoszącego się do gruntów, sformułowania "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Całkowicie prawidłowe są te wszystkie zawarte w skardze kasacyjnej wywody, poparte dodatkowo tezami zaczerpniętymi z literatury przedmiotu i orzecznictwa, w których pełnomocnik skarżących zwraca uwagę i podkreśla, iż przy stosowaniu przepisów u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania gruntów niezbędne jest wyraźne rozróżnienie znaczenia dwóch występujących w tych przepisach odrębnych pojęć, tj. "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust.

1. 2) oraz "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (np. w art. 1a ust. 1 pkt 3).

Pierwsze z nich służy w określonych w ustawie przypadkach do rozgraniczenia gruntów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym i powinno być rozumiane jako grunty, na których rzeczywiście wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel Podatki od nieruchomości 2009, wyd. C.H. Beck Warszawa 2009, s. 56). Natomiast drugie z tych pojęć jest znacznie szersze, jako że dla uznania, iż dane grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (z uwzględnieniem wskazanych w tym przepisie wyjątków) wystarczające jest, iż znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i służy, np. do określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Dopiero jednak stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwalało na zastosowanie innych przepisów u.p.o.l., w tym tych dotyczących stawek tego podatku. Nie można zatem posługiwać się wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą, która to definicja sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08).

Sformułowany na tle powyższych uwag w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., co miałoby polegać na nieustaleniu znaczenia pojęć "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", czy też co wynika z dalszego uzasadnienia tego zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji pojęcia te utożsamia, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idący i jako taki niezasadny.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie można bowiem odnieść wrażenia, aby Sąd pierwszej instancji nie rozróżniał tych dwóch pojęć i aby nie wiedział, do jakich celów one służą i na którym etapie stosowania przepisów u.p.o.l. należy się nimi posłużyć. Na wstępie uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l, aby stwierdzić, czy dany przedmiot opodatkowania opodatkować podatkiem od nieruchomości, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, a w przypadku gruntów istotne jest ustalenie, jak dany grunt został zaklasyfikowany.

Następnie Sąd nawiązując do art. 1 ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym oraz przytoczywszy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. stwierdził, iż kluczowe z punktu widzenia sposobu opodatkowania jest dodatkowe ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny), nieużytki jest zajęty na potrzeby działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia stwierdził zaś, że grunty rolne, leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty, na których wykonywane są czynności składające się na tę działalność.

Jeżeli pomiędzy przytoczonymi stwierdzeniami znalazło się odniesienie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez wystarczającego zaakcentowania, iż chodzi tu już o kwestię zastosowania odpowiednich stawek podatkowych, czy też w dalszej części uzasadnienia (na str.

15) pojawiają się znowu odniesienia do tego ostatniego pojęcia, podczas gdy z kontekstu można by wnosić, iż ściśle rzecz biorąc chodzi jednak o grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, świadczy to jedynie o rozluźnieniu w tych fragmentach uzasadnienia dyscypliny terminologicznej, nie zaś o tym, iż Sąd pierwszej instancji pojęć tych nie rozróżnia i mogłoby być traktowane, jako nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy wadliwość uzasadnienia wyroku. Podobnie rzecz się ma z przytoczonymi na poparcie powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej zastrzeżeniami odnośnie pojęć używanych przez biegłego w sporządzonej przez niego opinii w sprawie ustalenia sposobu wykorzystania gruntów w związku z wydobywaniem kruszywa (...). Choć stanowiące podsumowanie tej opinii tabelaryczne zestawienie "wielkości zajmowanych gruntów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej" poprzedzone zostało, m.in. śródtytułami, np. pkt 4 i 5, w których mowa jest o "gruntach związanych z działalnością gospodarczą", nie ulega wątpliwości, iż opracowanie to dotyczy faktycznego wykorzystania gruntów na potrzeby działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa), a więc o ten aspekt sprawy, który zawiera się w pojęciu "grunty zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej", nie zaś "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdyby bowiem miało być tak, jak sugeruje w skardze kasacyjnej jej autor, iż przedmiotem powyższej opinii nie było określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zostało następnie przyjęte w wydanych decyzjach podatkowych i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, logiczną tego konsekwencją, w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musiałoby być przyjęcie, że według najwyższych stawek powinny być opodatkowane wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy (6,34 ha), nie zaś wielkości, które zostały wskazane w wydanych w sprawie decyzjach, czyli 3,8627 ha.

W związku z powyższym, niezasadny jest także oparty na analogicznej, jak omówiona wyżej, argumentacji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a więc przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki. W tym zakresie sprawy w zaskarżonej decyzji zostało stwierdzone, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie opodatkował powierzchni gruntów o wielkości 1,77 ha, grunty te zawarte na działce 72/5, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów, stanowią nieużytki (symbol "N"). Grunty te nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Wobec takich ustaleń i wniosków, w pełni korzystnych dla skarżących, trudno dopatrzyć się jakichkolwiek racjonalnych powodów i podstaw do prowadzenia sporu w tym zakresie i formułowania przez pełnomocnika skarżących zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku. Okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji akceptując powyższe stanowisko organów podatkowych posłużył się określeniem grunty (tj. nieużytki) wyłączone z opodatkowania, zamiast zwolnione od podatkowania, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, niczego w istocie rozstrzygnięcia nie zmienia.

Natomiast za uzasadnione w określonym zakresie należy uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz stanowiska samego Sądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku co do tychże ustaleń. Dotyczy to zwłaszcza kwestii opodatkowania gruntów zrekultywowanych. Zasadnie także zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, iż w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdzając, iż cały obszar kopalni trzeba uznać za grunty wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zacytował w ślad za opinią biegłego i rozstrzygnięciami organów podatkowych, szereg definicji zaczerpniętych z ustawy Prawo geologiczne i górnicze, m.in. "zakład górniczy", "obszar górniczy", "teren górniczy", "roboty górnicze".

Sąd wskazując, iż tak szerokie ujęcie pojęć związanych z działalnością górniczą uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że całość powierzchni wskazana przez biegłego - wchodzi do podstawy opodatkowania, nie wyjaśnił przy tym, czy i które z tych pojęć miało decydujące i miarodajne znaczenie dla ostatecznego określenia powierzchni gruntów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie konieczności szerokiego rozumienia gruntów zajętych przez przedsiębiorstwa górnicze, Sąd również w ślad za biegłym oraz organami podatkowymi oraz odwołując się do wskazanego wyroku Sądu Najwyższego wskazał, iż przedsiębiorstwa górnicze dla celów prowadzonej działalności gospodarczej posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycję, kiedy grunty te eksploatują wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne, stwierdzając dalej, iż działania o charakterze rekultywacyjnym zmierzające do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów (jak w sprawie), są ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tyle tylko, że powyższe stwierdzenia Sądu odnoszą się do przedsięwzięć rekultywacyjnych w toku i nie mogą być odniesione do niniejszej sprawy, przynajmniej w takim jej zakresie, w jakim, jak podał to Sąd w opisie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, wydana została decyzja z dnia 2 czerwca 1997 r. uznająca za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni 0,51 ha stanowiących część działki nr 86/1. Również biegły w swej opinii stwierdził, iż grunty traktowane są jako użytkowane na działalność górniczą, ale tylko do czasu zakończenia rekultywacji i uznania gruntów za zrekultywowane.

Wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji niewątpliwie wywiera wpływ na ocenę statusu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiotu opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji.

Należy zwrócić uwagę, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. w decyzji z dnia 29 czerwca 2009 r. uchylającej jedną z poprzednio wydanych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jako jeden z powodów takiego rozstrzygnięcia podało okoliczność, iż organ podatkowy nie odniósł się do gruntów zrekultywowanych, nie wiadomo więc, do jakiej kategorii grunty te zostały zaliczone i jak zostały one opodatkowane. Konkluzja taka, pomimo wydania na dalszym etapie postępowania kolejnych decyzji jest nadal aktualna. W tej mierze również Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowo tej kwestii, niezasadnie przyjmując, iż została ona przez organy podatkowe prawidłowo ustalona i wyjaśniona.

W decyzjach organów podatkowych odnośnie powyższej kwestii, tj. opodatkowania gruntów już zrekultywowanych znalazło się jedynie stwierdzenie, iż decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w J. z dnia 2 czerwca 1997 r. o uznaniu za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni 0,51 ha, nie ma wpływu na opodatkowanie nieruchomości, z uwagi na rolny kierunek rekultywacji, który nie skutkował zmianami w operacie ewidencji gruntów i budynków.

Można by zatem z tego wnosić, iż te zrekultywowane grunty o powierzchni 0,51 ha oznaczone nadal w ewidencji jako użytki rolne i już nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Jednakże jak wynika z decyzji podatkowych, spośród 6,3408 ha ogółu gruntów należących do skarżących, podatkiem tym, tj. podatkiem rolnym opodatkowane zostały grunty o powierzchni 0,4835 ha.

Natomiast Sąd pierwszej instancji uznając, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami ustaliły przedmiot opodatkowania, stwierdził jedynie w powyższej kwestii, iż wzięto także pod uwagę ustalony kierunek zagospodarowania zdewastowanych gruntów, nie wyjaśniając jednakże bliżej, co sformułowanie takie konkretnie oznacza. Nie wyjaśnia tej okoliczności w dostateczny sposób również stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie nawiązując do opinii biegłego wskazano, że część skarpy przylegającej do cmentarza o pow. 0,51 ha znajdującej się w granicach działek [...] decyzją kierownika Urzędu Rejonowego w J. z dnia 2 czerwca 1997 r. została uznana za zrekultywowaną, przy czym część zrekultywowanej skarpy w granicach działki [...] ma powierzchnię 0,1 ha.

Nie można zatem dokonać miarodajnej oceny zasadności twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, iż opodatkowanie spornych gruntów rolnych (tj. tych które były przedmiotem decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w J. o uznaniu za zakończoną rekultywacji gruntów o pow. 0,51 ha) według maksymalnych stawek podatkowych jest nieprawidłowe, skoro nie zostało jednoznacznie wyjaśnione, do jakiej powierzchni grunty te zostały przyporządkowane i w konsekwencji, w jaki sposób zostały opodatkowane. Niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji niewyjaśnienie tej kwestii przez organy podatkowe czyniło zasadnym zarzut skargi kasacyjnej obejmujący mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania części posadowionego na działce skarżących budynku stawkami podatkowymi jak dla budynków pozostałych. Budynek ten we wskazanym przez organy podatkowe opracowaniu określony został jako mieszkalno-usługowy, a następnie jak ustaliły te organy, po rezygnacji przez skarżących z przeznaczenia go na działalność gospodarczą w zakresie złomowania i recyclingu pojazdów został poddany pracom adaptacyjnym z zamiarem wynajmu znajdujących się w nim mieszkań. Jak podano dalej w zaskarżonym wyroku 70% powierzchni budynku stanowią pomieszczenia mieszkalne, a wykazane na parterze pomieszczenia gospodarcze stanowią garaże.

Jednakże garaże te w okresie objętym decyzją nie stanowiły wyodrębnionych prawnie lokali, części budynku, co uzasadniałoby ich odrębne opodatkowanie według stawek jak dla budynków pozostałych. W sytuacji więc gdy organ odwoławczy wykluczył możliwość zastosowania wobec nich stawek jak dla działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zastosowanie powinny znaleźć stawki właściwe dla budynków mieszkalnych.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.