Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1484/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A (dalej jako: "Wnioskodawca", "Grupa", "PGK A", "Skarżąca", "Strona"), reprezentowanej przez B S.A., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.60.2022.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że B S.A. (dalej jako: "B") tworzy wraz z [...] innymi podmiotami ([...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. – dalej łącznie Spółki) podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "updop"). B jest (i w przyszłości również będzie) spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1b updop, natomiast pozostałe podmioty wchodzące w skład Grupy to spółki zależne. Jednocześnie B, jako spółka reprezentująca Grupę, jest podmiotem odpowiedzialnym za kalkulację i wpłacanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z przepisami updop. Grupa funkcjonuje w takim składzie od [...] r. i w [...] r. została zawarta umowa, na mocy której nastąpiło przedłużenie Grupy na kolejny rok podatkowy, tj. do [...] 2022 r. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości skład PGK A ulegnie zmianie pod kątem poszczególnych podmiotów budujących podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a updop.
W związku z prowadzoną działalnością biznesową Spółki prowadziły, prowadzą oraz będą prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 upodp (dalej: "działalność B+R"). Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki ponosiły w przeszłości, ponoszą i/lub będą ponosić w przyszłości koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-3 updop (dalej łącznie "koszty kwalifikowane"). Projekty oraz inicjatywy (w tym również inicjatywy strategiczne) realizowane w ramach działalności B+R (dalej "przedsięwzięcia") mogą być realizowane przez daną Spółkę: a) samodzielnie, tj. bez zaangażowania innych podmiotów z Grupy, b) wspólnie, tj. we współpracy z innymi Spółkami (dalej "wspólne przedsięwzięcia PGK") i/lub pozostałymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy na podstawie każdorazowo zawartych porozumień. Poszczególne przedsięwzięcia, a tym samym ponoszone w związku z nimi koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania (w zależności od konkretnego projektu lub inicjatywy).
Niemniej, koszty kwalifikowane były, są i również w przyszłości będą ponoszone: 1) z funduszy własnych Spółek (dana Spółka ponosi koszty przedsięwzięcia) lub 2) z funduszy innych Spółek - tylko w ramach wybranych przedsięwzięć realizowanych we współpracy z podmiotami Grupy. W tym zakresie przy realizacji niektórych wspólnych przedsięwzięć Grupy występują (oraz mogą występować w przyszłości) przypadki, gdzie jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach projektu i poniesione koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki w wysokości zgodnej z przepisami o cenach transferowych (co wynika z przyczyn biznesowych lub wewnętrznych decyzji Grupy).
W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop (dalej "ulga B+R"), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. dokonać odliczenia kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e updop, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop dla przyszłych oraz dla minionych lat podatkowych, poprzez korektę zeznań podatkowych.
Wnioskodawca zamierza rozliczyć w uldze B+R koszty kwalifikowane: 1) poniesione bezpośrednio przez daną Spółkę w ramach realizacji przedsięwzięć wykonywanych samodzielnie przez daną Spółkę, 2) poniesione bezpośrednio przez daną Spółkę podczas realizacji przedsięwzięć realizowanych we współpracy z podmiotami Grupy, 3) poniesione w trakcie realizacji wspólnych przedsięwzięć Grupy, tj. w tym zakresie Wnioskodawca zamierza rozliczyć w uldze B+R te koszty kwalifikowane dotyczące działalności B+R, które dana Spółka poniosła samodzielnie lub które zostały pokryte przez jedną ze Spółek w związku z działalnością B+R innej Spółki w ramach wspólnych przedsięwzięć PGK.
Ponadto, mając na celu rozliczenie ulgi B+R Wnioskodawca zamierza zsumować wszystkie dochody oraz straty Spółek wchodzących w skład PGK A, w rezultacie czego zostanie ustalony dochód Grupy. Kolejno, ustalić wartość kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w updop, zostaną odliczone od podstawy opodatkowania (przy czym Wnioskodawca zamierza uwzględnić również koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które osiągnęły/gną za dany rok podatkowy jednostkową stratę lub których kwota poniesionych kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód, a także koszty wspólnych przedsięwzięć).
Następnie, Wnioskodawca zamierza w deklaracji podatkowej wykazać odliczenia od dochodu oraz podstawę opodatkowania, a także wskazać wydatki poniesione przez Grupę na działalność B+R (w tym zakresie Wnioskodawca zamierza uwzględnić również koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które jednostkowo wykazały stratę lub których kwota poniesionych kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód).
Jednocześnie, w danym roku podatkowym mogło i/lub może zdarzyć się, że niektóre ze Spółek prowadzące działalność B+R i ponoszące koszty kwalifikowane zanotowały/zanotują ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez tę Spółkę. Niemniej, w takiej sytuacji PGK A nadal będzie spełniała warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wskazane w updop, w tym do 31 grudnia 2021 r. warunek o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 updop (z uwagi na uchylenie przepisu od 1 stycznia 2022 r.).
Reasumując, Grupa zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e updop, zastrzegając przy tym, że:
- - prowadzona przez Grupę działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27a updop,
- - w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, Grupa wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty działalności B+R,
- - jeśli od 2018 r. Grupa uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych i w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
- - Grupa nie prowadziła oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,
- - Spółki Grupy nie posiadały i nie posiadają statusu centrum badawczo- rozwojowego ani nie są jednostkami naukowymi,
- - Grupa zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a updop, przy czym kwestia zgodności z tymi przepisami jest przedmiotem pytania 2,
- - Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 updop, koszty kwalifikowane do ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 updop,
- - Grupa zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 updop,
- - w przypadku kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu zewnętrznemu (np. dotacja z NCBiR), Strona zamierza wyodrębnić z ulgi B+R tę kwotę, która została i/lub zostanie w przyszłości jej zwrócona,
- - koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną (w celach innych niż ulga B+R) odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Na tym tle Wnioskodawca zadał pytania, czy w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Grupa jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 d ust. 1 updop:
- 1) kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek,
- 2) kosztów wspólnych przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem.
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca uznał, że odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.
W interpretacji indywidualnej z 4 maja 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Stroną, że dla celów rozliczenia ulgi B+R bez znaczenia jest, czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy. Według organu, chociaż Spółki wchodzące w skład Grupy nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jednak jako odrębni podatnicy są zobowiązane do ustalenia dochodu, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład Grupy w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b updop. Zdaniem organu prowadzi to do wniosku, że przysługujące Grupie prawo do odliczenia z tytułu ulgi B+R kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Spółki w ramach działalności B+R, jest ograniczone do kwoty, w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy.
Zatem w sytuacji, gdy Spółka z Grupy poniosła za rok podatkowy stratę, to Grupa nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, gdyż Spółka z Grupy ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych.
W odniesieniu do pytania drugiego Dyrektor KIS stwierdził, że za koszty kwalifikowane nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz Grupy. Tym samym Grupa nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu, jako kosztów kwalifikowanych, wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami. Kosztami poniesionymi przez Stronę na działalność B+R, które mogą zostać uznane jako koszty kwalifikowane, będą wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące Grupę z podmiotami spoza Grupy. Jakkolwiek Grupa kwalifikowana jest jako odrębny podatnik, to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Grupy, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy, prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład Grupy.
W konsekwencji poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, Spółki z Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy, są obowiązane wyodrębnić koszty działalności B+R w ewidencji rachunkowej. Zatem Strona nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ust. 1 updop kosztów kwalifikowanych, rozliczanych w sytuacji, gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach projektu i ponosi w konsekwencji koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki. Istotne jest bowiem, która Spółka z PGK poniosła dany koszt kwalifikowany.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem z 10 marca 2023 r. uchylił zaskarżoną interpretację, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu podniósł, że status podatnika w rozpoznawanej sprawie posiada Grupa, a nie wchodzące w jej skład Spółki. W związku z tym, prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2-3 oraz art. 1a i 7a updof przemawia za uznaniem, że dla celów rozliczenia ulgi B+R sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek należy uwzględnić przy obliczeniu podatku dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania Grupy.
Tym samym, zdaniem WSA w Warszawie, Grupa jako podatnik ma prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R do wysokości dochodu całej Grupy, niezależnie od wyniku finansowego poszczególnych Spółek wchodzących w jej skład. Podobnie Grupa jako całość jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego, która Spółka ponosi lub finansuje te koszty, albowiem wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Spółkami nie wpływają na możliwość skorzystania z odliczenia przez grupę kapitałową.
Pełnomocnik Dyrektora KIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r. poz. 143, dalej "ppsa"), naruszenie przepisów prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni:
- 1. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2-3 i ust. 8 oraz w zw. z art. 7a ust. 1 i art. 1a ust. 1 oraz art. 9 ust. 1b updop i uznanie, że PGK A jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki wchodzące w skład grupy do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek - podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że PGK A, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy. W sytuacji, gdy Spółka z Grupy poniosła za rok podatkowy stratę, to tym samym PGK A nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, gdyż Spółka z Grupy ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych.
- 2. art. 18d ust. 1 updop w zw. z art. 18d ust. 2-3 i ust. 8 updop oraz w zw. z art. 7a ust. 1 updop i art. 1a ust. 1 updop i uznanie, że prawidłowe jest stanowisko Strony, co do sposobu rozliczenia ulgi na działalność B+R, tj. kosztów wspólnych przedsięwzięć PGK A ponoszonych na działalność B+R realizowanych w sytuacji, gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych innej Spółki - gdy zdaniem Organu PGK A nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszone w sytuacji gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd I instancji jedynie wskazanych w niej przepisów.
Spór w sprawie ma charakter wyłącznie materialny i dotyczy po pierwsze: sposobu rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową ulgi badawczo-rozwojowej, przewidzianej w art. 18d updop, w sytuacji, gdy Spółka wchodząca w skład Grupy osiągnęła ujemny wynik finansowy; po drugie: możliwości odliczenia przez Grupę kosztów kwalifikowanych, poniesionych przez z jedną ze Spółek z Grupy w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez inną Spółkę.
Wskazać na wstępie należy, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było już przedmiotem rozważań w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 29 września 2021 r. sygn. akt II FSK 436/21; z 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2111/20; z 14 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2117/20). Ukształtowaną i utrwaloną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też posłuży się nią na potrzeby dalszych rozważań.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 updop, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Konsekwencją tego przepisu jest to, że spółki tworzące grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma także art. 7a ust. 1 updop, w którym ustawodawca doprecyzował pojęcie dochodu w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Z kolei ulgę B+R regulują przepisy art. 18d updop. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Zgodnie z brzmieniem ust. 8 tego przepisu, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (...).
Jak wynika z treści przytoczonych wyżej przepisów, skoro adresatem ulgi badawczo-rozwojowej jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to w przypadku podatkowych grup kapitałowych z ulgi przewidzianej w art. 18d updop może korzystać wyłącznie grupa kapitałowa, a nie spółki wchodzące w skład grupy. Wniosek ten potwierdza wykładnia językowa dalszego brzmienia wskazanego przepisu. Skoro istota ulgi B+R polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, to odliczenia takiego może dokonać wyłącznie grupa kapitałowa, a nie spółki tworzące grupę. Spółki tworzące grupę kapitałową nie ustalają bowiem odrębnie dla siebie podstaw opodatkowania. Określają one jedynie swoje przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji swoje dochody lub straty podatkowe. Podstawę opodatkowania ustala za to wyłącznie grupa kapitałowa. W rezultacie stwierdzić należy, że skoro art. 18d ust. 1 updop odwołuje się do podstawy opodatkowania - którą w przypadku podatkowych grup kapitałowych jest dochód tej grupy, określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę - to odliczenie ulgi badawczo-rozwojowej dokonuje się na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzących ją spółek.
Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 18 d ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 i art. 7a ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że zsumowane koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, czyli na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez podatkową grupę kapitałową. To bowiem grupa kapitałowa posiada status podatnika, a nie wchodzące w jej skład spółki. Błędnie zatem wywodzi autor skargi kasacyjnej, że dla celów zastosowania przez PGK ulgi na badania i rozwój znaczenie ma okoliczność osiągnięcia w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego. Mając bowiem na względzie uregulowane w art. 7a ust. 1 updop zasady ustalania dochodu właściwe grupie kapitałowej, nie ulega wątpliwości, że ustalenie dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy spółki służy jedynie dostarczeniu grupie kapitałowej, jako podatnikowi, elementów składowych jej własnego i wyłącznego rozliczenia.
Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Spółki wchodzące w skład grupy nie są jednak odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) poszczególne spółki wchodzące w skład PGK nie dokonują odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, czyli podatkowa grupa kapitałowa. To grupa kapitałowa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym nie ma znaczenia, jaki wynik finansowy osiągnie dana spółka z grupy, albowiem odliczenie następuje po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty.
Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zakresie pytania 1 stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 i art. 7a ust. updop, jak też sprzeciwia się mu cel, jakiemu ma służyć ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej. Organ interpretacyjny, uzależniając prawo Grupy do takiej ulgi B+R od wyniku ekonomicznego Spółki wchodzącej w skład PGK A zignorował odrębność i wyłączność podatkową Grupy. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, w ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy kapitałowej do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę. Autor skargi kasacyjnej na takie przepisy nie wskazał, a swoje wnioski wywiódł z treści przepisów, które to w ramach zwykłej wykładni językowej na takie wnioski nie pozwalają, nie przedstawiając jednocześnie opartej na innych rodzajach wykładni argumentacji, mającej takie ograniczenie uzasadniać.
Nieuzasadniony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej, bowiem WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2-3 i ust. 8 w zw. z art. 7a ust. 1, art. 1a ust. 1 i art. 9 ust. 1b updop, trafnie przyjmując, że Skarżąca jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki wchodzące w skład grupy do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek.
Nie do zaakceptowania jest również stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym Skarżąca nie jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy jedna ze spółek z grupy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, zaś inna spółka tę działalność finansuje. Jak już wyżej wskazano, art. 18d ust. 1 updop w ogóle nie znajduje zastosowania wobec spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zaś wydatki poniesione przez spółkę na działalność badawczo-rozwojową przynależą grupie kapitałowej, która po osiągnięciu dochodu te wydatki odlicza. Z uwagi zatem na kształt opisanych powyżej regulacji obejmujących rozliczenia podatkowych grup kapitałowych, wewnętrzne przepływy związane z finansowaniem przez spółkę z grupy działalności badawczo-rozwojowej innej spółki z grupy pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód całej grupy. Przekazywane środki finansowe będą bowiem zwiększały koszty podatkowe u jednej ze spółek oraz przychód u drugiej, co w kontekście ostatecznego rozliczenia w ramach grupy kapitałowej ulegnie wzajemnej kompensacji.
Nie zmienia to natomiast faktu, że od podstawy opodatkowania grupy kapitałowej będą podlegały odliczeniu poniesione w ramach tej grupy koszty kwalifikowane. Błędnie zatem kasator wywodzi, że istotne jest, która spółka z grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Zauważyć należy, że przesłanka prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, jako warunek konieczny zastosowania ulgi B+R, niewątpliwie odnoszona jest do działalności podatnika, którym w tej sprawie jest grupa kapitałowa. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby warunek ten przenosić na poziom członków grupy, jak czyni to organ interpretacyjny. Żaden z przepisów ustawy, w tym zwłaszcza art. 18d updop, jak też powołane przez organ przepisy art. 9 ust 1 i 1b updop, nie przewiduje bowiem takich ograniczeń. Wbrew więc stanowisku organu, brak jest przeszkód (bo przeszkód takich nie stawia ustawodawca), aby przedmiotowemu odliczeniu miały nie podlegać wydatki poniesione przez spółkę z grupy, która sama nie realizuje działalności B+R.
Skoro bowiem koszty kwalifikowane odlicza grupa kapitałowa - to nie ma znaczenia, który członek grupy poniósł dany koszt kwalifikowany. Wszakże dla poniesienia wydatków kwalifikowanych przez grupę wystarczającym jest, aby te wydatki poniósł jeden z podmiotów tworzących tę grupę.
Podzielić należy również ocenę WSA w Warszawie, że w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przeszkody dla skorzystania przez Stronę z ulgi B+R nie stanowi brzmienie art. 18d ust. 5 updop, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie można bowiem twierdzić, że jeśli spółka z grupy, prowadząca działalność badawczo-rozwojową, otrzymuje finansowanie tej działalności od innej spółki z grupy, to podatnikowi, czyli grupie, zwrócone zostały poniesione koszty kwalifikowane. Trafnie podniósł Sąd I instancji, że wzajemne rozliczenia między Spółkami nie mogą być uznane za "zwrot kosztów" w rozumieniu art. 18d ust. 5 updop, gdyż termin ten jest zarezerwowany dla sytuacji, gdy w ekonomicznym sensie ostatecznie okaże się, że to nie podatnik poniósł ciężar finansowania działalności badawczo-rozwojowej, lecz sfinansował ją podmiot zewnętrzny względem relacji spółka - jej kontrahent.
O "zwrocie kosztu" można więc mówić np. w razie dotacji albo innego finansowania zewnętrznego pod tytułem darmym, bezzwrotnym, natomiast nie jest "zwrotem kosztów" zapłata uiszczona Spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym nawet przez inną Spółkę z Grupy, zlecającą tę działalność i mającą faktycznie wykorzystywać jej efekty.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2-3 oraz art. 1a i 7a updop. Trafnie bowiem Sąd I instancji wywiódł, że prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nie pozwala na wprowadzenie prezentowanego przez organ wniosku, iż brak realizowania przez daną Spółkę z Grupy działalności badawczo-rozwojowej wykluczał możliwość odliczenia przez Grupę w ramach ulgi B+R kosztów kwalifikowanych, poniesionych przez tą Spółkę.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Uwzględnienie skargi Strony i uchylenie zaskarżonej interpretacji było rozstrzygnięciem trafnym, a Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko, że Skarżąca jest/będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 18d ust. 1 updop: 1) kosztów kwalifikowanych, rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, niezależnie od wyniku finansowego poszczególnych Spółek wchodzących w jej skład;
2) kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop ponoszonych w sytuacji, gdy jedna ze Spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach wspólnego projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki należącej do grupy.
Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).