Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2026 r., sygn. akt I GSK 1804/25

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 września 2025 r., I SA/Po 418/25 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia różnicy między kwotami cła i podatku od towarów i usług należnymi a kwotami określonymi w zgłoszeniu celnym.

[...] (dalej: "skarżąca kasacyjnie spółka") wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenia na rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 roku poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zrzeczono się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez naruszenie:
2. a) art. 141 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, i sprowadza się praktycznie do przytoczenia w całości stanowiska organów podatkowych, a pomija szereg istotnych okoliczności mających wpływ na wynika sprawy, takich jak zgłoszenie przez spółkę zarzutów do opinii biegłego, brak dopuszczenia opinii uzupełniającej celem wyjaśnienia wątpliwości sygnalizowanych przez skarżącą, uznaniu, iż opinie sporządzone w sprawie są wystarczające do wydania więżącego rozstrzygnięcia w sprawie, pomimo tego, iż opinie nie zawierają żadnego udokumentowania twierdzeń przytaczanych przez biegłych, o czym wprost świadczą sformułowania "niestety nie mogę podeprzeć jej dokumentami i informacjami z firm w których je uzyskałem ponieważ żadna nie wyraziła zgody na wykorzystanie jej nazwy w niniejszej opinii. (...) Muszą Państwo zaufać mojemu ponad 40 letniemu doświadczeniu zawodowemu w odzieżownictwie (...)" i w tej konstelacji uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, pomimo tego, iż sposób wyceny kurtek nie został udokumentowany w sposób rzetelny, a także dający możliwość jego weryfikacji, w szczególności nie został wykazany także sposób określenia przez biegłego marży, co zaś nasuwa poważne i uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności wykonanych opinii, a w konsekwencji rzetelności procesu ustalenia wartości celnej kurtek, a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem wadliwy tok postępowania organów celno-skarbowych został oceniony jako prawidłowy, co w rezultacie skutkowało oddaleniem wywiedzionej skargi,
3. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zignorowanie wniosku dowodowego spółki o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej, celem ustalenia ceny jednostkowej kurtki z uwzględnieniem ich rzeczywistego stanu oraz jakości wykonania, a także poprzez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu, że opinie były zupełne i kompletne, a także nie zostały podważone przez stronę.
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (dalej jako: prawo celne) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: o.p.) poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy celno-podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady obiektywizmu pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, w szczególności ustaleniem zasad oraz cen obowiązujących na rynku chińskich produktów stockowych, ustalenia kiedy dany produkt można określić jako produkt drugiej kategorii/ produkt stockowy, a także jaką pozycję w łańcuchu dostaw ma skarżąca - a tym samym przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji merytorycznej w sprawie, mającej na celu ustalenie wartości celnej jednej sztuki kurtki.
5. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 48, 105 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, iż skarżący w zgłoszeniu celnym nie wskazał prawidłowej kwoty należności celnych, pomimo nieprzedstawienia jakichkolwiek dowodów, w szczególności nieudowodnienia, że import towarów z Chin był prowadzony w sposób wadliwy w tym nieudowodnienia, że wskazana przez skarżącego wartość towarów jest wartością nierynkową, oraz nieudowodnienia, że działania skarżącego miały na celu uniknięcie należnych ceł i podatków poprzez zaniżenie wartości celnej importowanych kurtek i zaakceptowaniu rozstrzygnięcia sprawy wydanego na podstawie przeprowadzonej w sprawie opinii, ustalającej wartość kurtki na rynku polskim w sprzedaży detalicznej która obejmowała dodatkowo koszty magazynowania, dystrybucji oraz transportu, nie zaś wartość kurtki zakupionej przez skarżącego hurtowo, bezpośrednio od podmiotu chińskiego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto zrzekł się rozprawy.

Skarżący kasacyjnie pismem z 18 maja 2026 r., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.:

1. 1. Wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach I SA/Po 811/25 i I SA/Po 812/25 wydanych w tożsamych sprawach, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżone decyzje z uwagi na brak dostatecznego wyjaśnienia przez organy obu instancji zgłaszanych przez spółkę wątpliwości w zakresie dopuszczonej i zaliczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego, wskazując, iż opinia stanowiąca postawę wydawanych decyzji budzi poważne wątpliwości i zastrzeżenia, zaś organ nie przeprowadził postępowania uzupełniającego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, gdyż skarżący kasacyjnie i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Zgłoszeniem celnym z 19 lipca 2022 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary pochodzące z Chin. Organ celny przeprowadził weryfikację powyższego zgłoszenia i zakwestionował zadeklarowaną wartość celną towaru ujętego w pozycji 1, tj. kurtek damskich z tkaniny 100% poliester. Porównując wartość kurtek z wartością celną towarów znajdujących się w "Bazie informacji służących do weryfikacji wiarygodności wartości celnej towarów tekstylnych i obuwia", oraz systemach ALINA i AIS stwierdzono, że cena kurtek objętych przedmiotowym zgłoszeniem jest znacznie niższa od najniższych cen kurtek zadeklarowanych do tego samego kodu Taryfy Celnej, na podobnym poziomie handlu, importowanych w zbliżonym czasie z Chin do Polski. Pobrano reprezentatywne próbki towarów, a następnie powołano biegłego do określenia wartości celnej sprowadzonych towarów, który 29 lipca 2024 r. sporządził opinię. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie.

Należy zatem wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym.

Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

Przepisy postępowania, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej to przepisy ustawy Prawo celne, stosowane odpowiednio niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC) oraz przepisy p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie: art. 141 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a.; art 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo celne w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Artykuł 141 p.p.s.a. składa się z pięciu jednostek redakcyjnych (paragrafów). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 p.p.s.a.). Przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, które mają odpowiednie zastosowanie do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. są, między innymi: art. 233 § 1 kpc (Zasada swobodnej oceny dowodów); art. 235 kpc (Zasada bezpośredniości); art. 236 § 1 kpc (Postanowienie dowodowe).

W postanowieniu o dopuszczeniu dowodu sąd powinien oznaczy środek dowodowy i fakty, które mają nim zostać wykazane. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, winno oznaczyć precyzyjnie środek dowodowy, w przypadku dokumentów z podziałem na dokumenty urzędowe i dokumenty prywatne. Gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe, winien zaprezentować kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów (odpowiednie stosowanie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 233 § 1 kpc), a przede wszystkim przedstawić dodatkowe ustalenia faktyczne dokonane w omawianym trybie w zakresie objętym sprawą administracyjną, których nie dokonał, lub błędnie dokonał organ administracji publicznej. Zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów są oczywiście błędne, a w konsekwencji błędne są również dodatkowe ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd I instancji.

O tym, czy istnieją istotne wątpliwości decyduje wyłącznie wojewódzki sąd administracyjny, ponieważ muszą one istnieć w przekonaniu sądu, a nie stron. Jeśli takie wątpliwości w przekonaniu sądu nie istnieją, to wniosek strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wojewódzki sąd administracyjny pomija bez konieczności wydania postanowienia w trybie art. 2352 § 2 kpc i art. 2432 zdanie drugie kpc, ponieważ dopiero do prowadzonego już przez wojewódzki sąd administracyjny postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, w tym wypadku w pierwszej kolejności art. 236 § 1 kpc (postanowieniu o dopuszczeniu dowodu).

Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie ma zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadzi postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji.

Według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC)) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 162 UKC). Zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary (art. 170 ust. 1 UKC).

Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych.

Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Istota zasadności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. sprowadza się do oceny tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo nie stwierdził "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (w tym art. 191 O.p.), przez co nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., lecz oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył art. 191 O.p., który organy celne stosują odpowiednio w postępowaniach w sprawach celnych, akceptując ocenę dowodów zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

W postępowaniu w sprawie celnej, kiedy organ celny powiadomi osobę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla niej oraz wyznaczy 30 dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska, ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na tej osobie. Wynika to z art. 22 ust. 6 i 7 UKC: Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 163 ust. 1 UKC, dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Uznaje się, że dokumenty załączane do zgłoszenia dotyczące mających zastosowanie unijnych formalności pozacelnych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (UE) 2022/2399 w chwili złożenia zgłoszenia celnego znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i są do dyspozycji organów celnych, pod warunkiem że organy te są w stanie uzyskać niezbędne dane z odpowiednich unijnych systemów pozacelnych za pośrednictwem unijnego systemu jednego okienka w dziedzinie ceł służącego do wymiany świadectw zgodnie z art. 10 ust. 1 lit. a) i c) tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 145 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej.

Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także faktycznie wykonywaną przez jej strony. W tej sprawie, do zgłoszenia celnego dołączono fakturę z 25 czerwca 2022 r., w której podano wartość celną towarów będącą wartością transakcyjną, tj. ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii w wysokości [...] USD.

Według art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne (...) jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku (...). Natomiast, zgodnie z art. 140 RWUKC, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. (...)

Organy celne nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego sprowadzenia na obszar celny Unii, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu na podstawie dostępnych danych ustalił, że dla zgłoszonego towaru ceny transakcyjne towarów kształtowały się inaczej, niż to miałoby wynikać z dołączonej do zgłoszenia celnego faktury deklarującej wartość transakcyjną. Towary analogiczne, jak wskazane w zgłoszeniu celnym miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanym zgłoszeniu celnym i dołączonych do zgłoszenia dokumentach. Tym samym Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu powziął uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę i wezwał zgłaszającego pismem z 28 lipca 2022 r. do przedstawienia dodatkowych informacji, które uwiarygodniłyby zadeklarowaną niską wartość celną towaru.

Wobec tego, że wątpliwości te nie zostały rozwiane, przed wydaniem decyzji z 28 października 2024 r., która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, jako organ celny pismem z 13 września 2024 r. powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC).

Zgodnie z art. 8 ust.1 RWUKC, powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy kodeksu powinno: zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję; wyznaczać termin, w którym zainteresowana osoba musi przedstawić swoje stanowisko, liczony od dnia otrzymania przez nią tego powiadomienia lub uznania, że otrzymała to powiadomienie (...). Natomiast, według art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto (...). Należy przyjąć, że określenie podstaw decyzji niekorzystnej dla wnioskodawcy to powołanie przepisów celnego prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym.

Decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 28 października 2024 r. określa podstawy, na których ją oparto. Należy wskazać, że skoro zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 2) ustawy Prawo celne, do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 O.p., to przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UKC, na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (por.: wyrok TSUE z 9 lipca 2020 r., C-391/19).

Należy podkreślić, że przepisy art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC mają zastosowanie jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej w trybie art. 22 ust. 6 UKC. W tych ramach organy celne mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W oparciu o tak zebrane informacje, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. To ustalenie kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia w trybie art. 22 ust. 6 UKC postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej. Przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów (UKC) są przepisami prawa materialnego, które stosują organy celne, a ich prawidłowe zastosowanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej.

W ramach tej kontroli sąd administracyjny najpierw bada, czy prawidłowe jest ustalenie organów celnych dokonane wcześniej w trybie art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC: "Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 (...)". Taka przesłanka zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), lub też na uwzględnieniu skargi skutkiem błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej.

Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę.

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast zarzucił naruszenie art. 48 UKC oraz art. 105 ust. 4 UKC przez błędną wykładnię (...). Przepisy te nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej, art. 48 UKC ma zastosowanie jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej, natomiast art. 105 ust. 4 UKC organy celne stosują już po wydaniu decyzji na etapie księgowania wymaganej kwoty należności celnych przywozowych. Przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do kwoty należności celnych przywozowych, która ma być pokryta lub pozostaje do pokrycia, w przypadku gdy wymagana kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych nie została zaksięgowana zgodnie z ust. 1, 2, i 3 lub została określona i zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).