Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub sąd I instancji) wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r. sygn. V SA/Wa 451/24, po rozpoznaniu skargi K. K. i M. D. (dalej: skarżące) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ II instancji, SKO) z 23 listopada 2023 r. nr KOA.2011/Ni/22 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od SKO solidarnie na rzecz skarżących kwotę 14 036 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W okresie od 5 lipca 2021 r. do 10 listopada 2021 r. przeprowadzono kontrolę mającą na celu sprawdzenie zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych w miesięcznych informacjach o faktycznej liczbie uczniów uczęszczających do niepublicznego przedszkola "S." (w której organem prowadzącym są skarżące, prowadzące działalność w formie spółki cywilnej Niepubliczne Przedszkole "S.") składanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz prawidłowość wykorzystania dotacji pobranej z budżetu Gminy N. za rok 2018.
Z kontroli został sporządzony protokół, w którym wskazano:
- – kwotę 248 118,01 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i na mocy art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 305, ze zm.; dalej: u.f.p.) podlegającej zwrotowi do budżetu gminy w terminie 15 dni od daty otrzymania protokołu kontroli – wraz z odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.;
- – kwotę 59 761,38 zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i na mocy art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. podlegającej zwrotowi do budżetu gminy w terminie 15 dni od daty otrzymania protokołu kontroli – wraz z odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. oraz
- – dotacji w wysokości 65 440,39 zł, dla której nie potwierdzono jej wykorzystania w 2018 r., stanowiącej dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego, podlegającą na mocy art. 251 ust. 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu Gminy N. do 31 stycznia 2019 r.
Skarżące nie dokonały zwrotu powyższych kwot i wobec tego Burmistrz N. (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1930; dalej u.f.z.o.), pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości w 2018 r.
Decyzją z 15 marca 2022 r. organ I instancji na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 67 ust. 1 oraz art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.f.p. w związku z art. 35 u.f.z.o. oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm.; dalej: k.p.a.) nakazał skarżącym jako prowadzącym niepubliczne przedszkole dokonanie zwrotu do budżetu gminy (w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji):
- 1) kwoty 59 761,38 zł pobranej w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 3 u.f.p.), podlegającej zwrotowi w terminie od 15 grudnia 2021 r. – to jest po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, przez co rozumie się doręczenie stronie protokołu kontroli (art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p.) wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.);
- 2) kwoty 13 978,53 zł niewykorzystanej do końca roku budżetowego (art. 251 ust. 1 u.f.p.), podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (art. 251 ust. 5 u.f.p.);
- 3) kwoty 248 118,01 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 5 u.f.p.), podlegającej zwrotowi w terminie 15 dni od daty otrzymania protokołu kontroli (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.) począwszy od dnia przekazania ostatniej transzy dotacji, tj. 17 grudnia 2018 r., z budżetu gminy do dnia zapłaty – z uwagi na dotację roczną obowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z końcem roku, w którym dotacja została udzielona.
Skarżące złożyły odwołanie od decyzji organu I instancji, kwestionując to rozstrzygnięcie w całości. W odwołaniu podniosły zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (w tym wyjaśniającego) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego (w tym art. 35 ust. 1 u.f.z.o. przez błędną wykładnię). Skarżące wniosły o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania (względnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), a także o przeprowadzenie przez SKO dodatkowego postepowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.
Decyzją z 23 listopada 2023 r. SKO orzekło na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdziło, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a organ I instancji podjął w tym celu wszelkie czynności zgodnie z art. 7, art. 10 i art. 77 § 1 k.p.a.
SKO podkreśliło, że skarżące nie złożyły merytorycznych zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz, że w toku postępowania administracyjnego nie wniosły uwag i nie przedłożyły dowodów w postaci dodatkowej dokumentacji (nawet tej, o którą wzywa organ). W związku z powyższym organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń kontroli, stąd przyjął ustalenia z protokołu.
SKO stwierdziło, że wydana decyzja zawierała faktyczne uzasadnienie ze wskazaniem faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł, jak też przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ II instancji podniósł, że przedmiotowa decyzja zawierała jednocześnie uzasadnienie prawne wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem w jej treści przepisów prawa. Jednocześnie SKO wskazało, że w toku postępowania administracyjnego przed organem I instancji skarżące nie przedstawiły nowego materiału dowodowego i nie składały wniosku o ich przesłuchanie lub przesłuchanie świadków, natomiast organ I instancji w toku postępowania przypominał skarżącym o możliwości składania wyjaśnień na piśmie oraz, zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a., dopuścił dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, m.in. protokół z oględzin zakupów sfinansowanych z dotacji.
Organ II instancji stwierdził, że osoby prowadzące przedszkole postanowiły z dotacji oświatowej pokryć wszystkie możliwe wydatki, nawet te, które związane z działalnością przedszkola nie były, podnosząc w tym miejscu przykłady. SKO podkreśliło, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole, a także na pokrycie kosztów związanych z jego ogólną organizacją i funkcjonowaniem, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki.
Pismem z 17 października 2023 r. organ II instancji wezwał pełnomocnika skarżących do przedłożenia dowodów na okoliczności podnoszone w odwołaniu, na które w odpowiedzi pełnomocnik skarżących pismem z 10 listopada 2023 r. nadesłał plik dokumentów wykazujący 38 załączników.
Z załączonych dokumentów SKO uznało za nowe jedynie umowę z biurem rachunkowym z 15 czerwca 2011 r. oraz porozumienie z 1 września 2013 r. w sprawie rozliczenia kosztów eksploatacji budynku pomiędzy przedszkolem a niepublicznym żłobkiem prowadzonym w tym samym budynku przez te same osoby. SKO wskazało, że zgodnie z porozumieniem żłobek ponosił opłatę za czynsz najmu budynku w kwocie 2 000 zł miesięcznie a niepubliczne przedszkole pokrywało całość opłat eksploatacyjnych, na które składają się: koszty za centralne ogrzewanie, wodę, ścieki, energię elektryczną, wywóz nieczystości, koszty deratyzacji, wszelkiego rodzaju koszty przeglądów budynku. Organ II instancji podkreślił, że podczas prowadzonej kontroli skarżące nie ujawniły porozumienia oraz, że podział kosztów w nim zawarty budzi wątpliwości, bowiem z dotacji winny być pokrywane faktyczne koszty ponoszone przez przedszkole, zaś podział wskazany w porozumieniu nie stanowi ich dowodu.
Ponadto, w ocenie SKO, zgodnie z przedstawionymi fakturami koszty eksploatacji budynku w rozliczeniu na miesiąc znacznie przekraczały 2 000 zł, co oznacza, że koszty ponoszone przez przedszkole i finansowane z dotacji częściowo pokrywały także działalność żłobka co jest niezgodne z przepisami regulującymi dotację oświatową.
SKO podkreśliło, że dokumentacja potwierdzająca wydatkowanie środków z dotacji musi być prowadzona w taki sposób, aby była możliwość jednoznacznego ustalenia wysokości wydatku związanego z wykonywaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych, w tym profilaktyki sprzecznej, jak i zasadności, zaś pełnomocnik skarżących w trakcie postępowania oraz na etapie odwołania nie próbował nawet dowieść prawidłowości wydatkowania konkretnych środków na konkretne cele.
Skargę na decyzję SKO z 23 listopada 2023 r. wywiodły skarżące, reprezentowane przez adwokata, domagając się uchylenia w całości obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego oraz zasadzenia kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie, a także wniosły o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciły naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Sąd I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od SKO solidarnie na rzecz skarżących kwotę 14 036 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że w decyzji z 15 marca 2022 r. organ I instancji precyzyjnie określił, jakie kwoty wydatkowane przez skarżące, a dofinansowane z dotacji oświatowej podlegają zwrotowi jako pobrane w nadmiernej wysokości, niewykorzystane do końca roku budżetowego, a także wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.
WSA w Warszawie stwierdził, że za dotację pobraną w nadmiernej wysokości organ I instancji uznał dotację pobraną: 1) na dzieci, które faktycznie nie były zapisane do przedszkola, 2) na dzieci, które były młodsze niż 2,5 roku, 3) na dzieci wypisane z przedszkola, 4) na dziecko powyżej liczby zgłoszonej do dotacji przez przedszkole, 5) z uwagi na wagę niepełnosprawności dziecka bez faktycznego odzwierciedlenia w posiadanych dokumentach, 6) z racji posiadania przez dziecko opinii o wczesnym wspomaganiu rozwoju dziecka mimo jej faktycznego braku. W ocenie WSA w Warszawie organ I instancji precyzyjnie wskazał, o które konkretnie dzieci chodzi, stwierdzając w każdej z wymienionych wyżej kategorii, że opiera się na posiadanych dokumentach kontroli i akcentując, że skarżące w toku postępowania administracyjnego (pierwszoinstancyjnego) nie dostarczyły dowodów z dokumentów, które potwierdzałyby prawidłowość pobrania dotacji w danym zakresie.
Sąd I instancji podniósł, że w odniesieniu do wydatków zakwalifikowanych jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego 2018, organ I instancji uznał, że na podstawie dokumentów, którymi dysponował, nie było możliwe potwierdzenie, od kogo i w jakiej wysokości podatek dochodowy przekazano do Urzędu Skarbowego. WSA w Warszawie wskazał, że organ I instancji zaakcentował w uzasadnieniu swojej decyzji, że ani w toku kontroli, ani w toku postępowania administracyjnego (pierwszoinstancyjnego) skarżące nie potwierdziły prawidłowości dokonania zakwestionowanych wydatków przez przedłożenie stosownych dokumentów (np. deklaracji podatkowych pracowników przedszkola), które uszczegółowiłyby i wyjaśniły wykorzystanie dotacji w tym zakresie dla poszczególnych pracowników.
W ocenie WSA w Warszawie organ I instancji, wskazując należności podlegające zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, powoływał się na materiał dowodowy, którym dysponował (opierający się przede wszystkim na materiałach z kontroli) oraz podkreślał braki okazanej dokumentacji dotyczącej wskazanych w decyzji pracowników, a przez to brak możliwości uznania, że wydatkowanie z dotacji środków na wynagrodzenia wypłacone tym pracownikom, czy związane z tymi wynagrodzeniami składki ZUS płatnika i składki na fundusz pracy było wykorzystaniem dotacji zgodnie z przeznaczeniem.
Ponadto organ I instancji akcentował kwestię braku przedłożenia przez skarżące dokumentów potwierdzających dopuszczalność lub prawidłowość wydatkowania poszczególnych wydatków bieżących (takich jak m.in. wydatki na usługi fizjoterapeutyczne, usługi telekomunikacyjne, badania sanitarno-epidemiologiczne, szkolenia kadry pedagogicznej, usługi księgowe, wodę, ścieki, gaz i energię elektryczną) przez co wydatki te także zakwalifikowano jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.
Sąd I instancji podkreślił, że w odwołaniu skarżące wniosły o przeprowadzenie przez SKO dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w szczególności o przesłuchanie skarżących w charakterze strony oraz przesłuchanie w charakterze świadków pracowników i usługodawców wymienionych w decyzji organu I instancji, których wynagrodzenie lub należności zostały zakwestionowane, zaś SKO nie uwzględniło tych wniosków dowodowych. Wezwało natomiast pełnomocnika skarżących o nadesłanie dowodów na okoliczności podniesione w odwołaniu, pod rygorem ich pominięcia. W ocenie WSA w Warszawie istotne jest, że pełnomocnik skarżących odpowiedział na wezwanie SKO, składając pismo z 10 listopada 2023 r., do którego została załączona obszerna dokumentacja.
Sąd I instancji podkreślił, że w ocenie SKO skarżące nie okazały wszystkich niezbędnych dokumentów w trakcie kontroli, a także nie wykazały inicjatywy dowodowej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a zatem organ I instancji nie miał podstaw do dokonania zmian wysokości dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu gminy w stosunku do ustaleń protokołu z przeprowadzonej kontroli, oraz że to na skarżących ciążył obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających, że poniesione wydatki miały bezpośredni związek z celem przyznanej dotacji. WSA w Warszawie zwrócił uwagę na uznanie przez SKO, że pełnomocnik skarżących ponownie przedstawił dokumenty, które już znajdowały się w aktach sprawy, a ich przedłożenie miało na celu jedynie przedłużenie pracy organu odwoławczego, a nie dowiedzenie kwestii podnoszonych w odwołaniu, wobec czego SKO uznało za nowe jedynie dwa z 38 wykazanych załączników.
Zdaniem sądu I instancji, SKO bezpodstawnie uznało, że dokumentacja przedstawiona przez skarżące na etapie postępowania odwoławczego zawiera dokumenty, które już znajdowały się w aktach administracyjnych, a w konsekwencji wadliwie uchyliło się od rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zarówno w kontekście stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji, jak i w kontekście ciążącego na organie odwoławczym obowiązku ponownego rozpoznania sprawy. WSA w Warszawie podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przede wszystkim w toku kontroli, a konkretne wydatki skarżących wyliczone w tej decyzji były kwestionowane na ogół dlatego, że istniały wątpliwości co do okoliczności pokrycia tych wydatków z dotacji, a skarżące w toku postępowania pierwszoinstancyjnego tych wątpliwości nie rozwiały przez przedstawienie stosownych dokumentów.
W takiej sytuacji, w ocenie sądu I instancji, SKO podczas ponownego rozpoznawania sprawy powinno było szczególnie wnikliwie przeanalizować dodatkowy materiał dowodowy przedkładany przez skarżące na etapie postępowania odwoławczego, w szczególności z punktu widzenia deficytów dokumentacji stwierdzonych przez organ I instancji.
Sąd I instancji uznał, z uwagi na podniesione uchybienia, że decyzja SKO została wydana bez uprzedniego wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem – potencjalnie – pominięty materiał dowodowy mógł rozwiewać wątpliwości co do prawidłowości sfinansowania określonych wydatków z przyznanej dotacji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi skarżących, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oświadczył, że dysponuje środkami umożliwiającymi zdalny udział w posiedzeniu zdalnym przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie ich na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:
- I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a i art. 107 § 3 k.p.a. oraz w związku z art. 35 ust. 1 i 2 u.f.z.o.:
- a) przez niezasadne przyjęcie przez sąd, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony nie wziął pod uwagę materiałów dowodowych przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w celu udokumentowania wykorzystania dotacji na wynagrodzenia dla pracowników [...], podczas gdy na etapie kontroli i postępowania I instancji dokumenty te były niepodpisane przez pracowników a egzemplarze podpisane przez pracowników wraz z podpisanymi zakresami obowiązków tych pracowników przedłożono dopiero po około dwóch latach od kontroli;
- b) przez niezasadne przyjęcie przez sąd, że nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego, co do wydatkowania środków z dotacji, gdyż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków oraz nie w pełni oceniono materiał dowodowy przedłożony przez stronę na etapie postępowania odwoławczego;
- c) przez niezasadne przyjęcie przez sąd, że to wyłącznie na organach administracji ciąży obowiązek bezspornego wyjaśnienia prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji bez obowiązku współdziałania w tym zakresie ze strony skarżących, podczas, gdy to na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek wykazania, że jego wydatki dokonywane były z zachowaniem art. 44 ust. 3 u.f.p., tj. oszczędnie, a wobec tego w całości celowo, w szczególności w sytuacji gdy prowadzenie przez skarżące również innej placówki oświatowej (szkoły), mogło powodować nieuzasadnione transferowanie środków pochodzących z dotacji dla przedszkola na cele związane z prowadzeniem innej placówki oświatowej (żłobka), zaś kontrolowana decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, w której organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (w tym dodatkowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ II instancji), a także w sytuacji, gdy to skarżące dysponują dowodami, które powinny przedstawić organowi dotującemu i udowodnić, że środki pochodzące z dotacji są wydatkowane zgodnie z prawem;
- II. przepisów prawa materialnego:
- a. przez błędną wykładnię przepisu, tj., art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. – przez dokonanie przez sąd błędnej wykładni art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 44 ust. 3 u.f.p., co skutkowało uznaniem przez sąd, że cały ciężar prawidłowego rozliczenia dotacji spoczywa na organach administracji, a nie na podmiocie dotowanym, podczas, gdy ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na beneficjencie takiej pomocy;
- b. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 126 u.f.p. – przez nie wzięcie przez sąd pod uwagę naruszenia przez podmiot prowadzący przedszkole zasad rozliczania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako środków podlegających szczególnym zasadom rozliczania, polegających na transparentności ich wydatkowania, sumienności w jej opisywaniu i gromadzeniu dokumentacji, rzetelnym prowadzeniu ewidencji, zaś naruszenie tych zasad przez podmiot dotowany skutkuje uznaniem tych wydatków jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się żadnej z wad, która świadczyłaby o tym, że postępowanie sądowoadministracyjne zakończone zaskarżonym wyrokiem dotknięte było nieważnością w rozumieniu § 2 powołanego artykułu. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a.
W myśl ostatniego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania.
Podkreślić należy, że skarga kasacyjna nie stanowi zwykłego środka odwoławczego, lecz środek prawny o szczególnym stopniu formalizacji, którego granice rozpoznania wyznaczają wyłącznie prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i co do zasady nie jest uprawniony ani do uzupełniania, ani do modyfikowania podstaw kasacyjnych przedstawionych przez stronę.
Wymóg ten znajduje odzwierciedlenie w art. 176 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Należy zatem podać konkretne przepisy prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, określić ich charakter na gruncie art. 174 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a. oraz zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi.
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy wskazanie, jaki konkretny i oznaczony indywidualnie przepis prawny, mający charakter bądź materialny bądź procesowy, został w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony. Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wskazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd błędnie określił podstawę orzekania lub stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.
W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, jaki przepis powinien być zastosowany bądź w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany.
Uzasadniając natomiast naruszenie przepisów postępowania wykazać ponadto należy, że podnoszone w podstawach skargi kasacyjnej uchybienie, występujące we wskazanej postaci, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 lutego 2026 r. sygn. akt I GSK 353/23; treść tego orzeczenia oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny, gdyż nie spełnia ww. wymogów skargi kasacyjnej.
Skarżący kasacyjnie organ powołał jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego, mające polegać na "nie wzięciu przez sąd pod uwagę" naruszenia przez beneficjenta zasad rozliczania dotacji. Tymczasem tak sformułowany zarzut nie odpowiada żadnej z postaci naruszenia prawa materialnego określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który przewiduje wyłącznie błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Ponadto organ nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie art. 126 u.f.p. przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten ma charakter definicyjny i stanowi jedynie, że dotacje są środkami publicznymi podlegającymi szczególnym zasadom rozliczania. Nie reguluje natomiast obowiązków beneficjenta w zakresie dokumentowania wydatków ani skutków uchybień w tym zakresie. Tymczasem uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że skarżące nie wywiązały się z obowiązków dokumentacyjnych oraz do przedstawienia argumentów przemawiających za zasadnością decyzji organów, nie wyjaśniając, w jaki sposób miałoby to świadczyć o naruszeniu przez sąd I instancji art. 126 u.f.p.
Niezależnie od powyższego zarzut ten jest również niezasadny. Sąd I instancji nie kwestionował obowiązku skarżących do prawidłowego dokumentowania i rozliczania wydatków finansowanych z dotacji. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast stwierdzenie, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego. Argumentacja przedstawiona na poparcie omawianego zarzutu pomija zatem rzeczywiste motywy zaskarżonego wyroku i sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji oraz powtórzenia argumentów uzasadniających, zdaniem organu, prawidłowość wydanej decyzji.
Oczekiwanego skutku nie mógł również przynieść drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut błędnej wykładni art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 44 ust. 3 u.f.p., a to z uwagi na to, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA dokonywał wykładni wskazanych przepisów. Sąd I instancji jedynie przywołał ich treść oraz odwołał się do obowiązujących regulacji jako elementu przedstawienia stanu prawnego sprawy. Nie sformułował natomiast żadnych tez interpretacyjnych, które prowadziłyby do nadania tym przepisom określonego znaczenia odmiennego od ich treści normatywnej. Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie stwierdził, że to na dotującym, a także organach prowadzących postępowanie o zwrot dotacji ciąży obowiązek wykazania nieprawidłowości wydatku, lecz wskazał na błędy i zaniedbania organu, których przy prowadzeniu postępowania organ się dopuścił. Zaznaczył, że nie było podstaw, aby na gruncie regulacji przewidzianych w k.p.a., odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.
W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną okoliczności sprawy oraz sposobem przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a nie z przyjętą przez Sąd interpretacją wskazanych przepisów.
Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji pobranych w nadmiernej wysokości był art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. określający przesłanki jej zwrotu, przy czym istota zarzutów kasacyjnych nie dotyczyła materialnoprawnych przesłanek zwrotu dotacji, lecz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy.
Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem tzw. dotacji oświatowej, której środki skarżące zobligowane były spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu.
Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organ przed wydaniem decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi miał obowiązek najpierw ustalenia, jakie środki przeznaczone na realizację zadania zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji określenia kwoty zwrotu.
Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie dlatego, że zakwestionował możliwość uznania określonych wydatków za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, lecz z uwagi na stwierdzenie, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności dokumentów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. To z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem materiał dowodowy mógł rozwiewać wątpliwości co do prawidłowości sfinansowania określonych wydatków z przyznanej dotacji.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że SKO wadliwie przyjęło, że dokumentacja przedstawiona przez skarżące na etapie postępowania odwoławczego w zasadniczej części pokrywała się z materiałem dowodowym zgromadzonym już w aktach sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że przedłożone dokumenty nie stanowią nowych dowodów, a następnie nie poddał ich szczegółowej ocenie w kontekście zarzutów i ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tymczasem dla prawidłowego rozpoznania sprawy istotne było ustalenie, czy przedstawiona dokumentacja uzupełniała braki wskazane w decyzji Burmistrza N. i czy mogła mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji. Decyzja Burmistrza N. została wydana przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli, a zakwestionowanie poszczególnych wydatków wynikało zasadniczo z istnienia wątpliwości co do tego, czy wydatki te rzeczywiście pozostawały w związku z realizacją zadań przedszkola i mogły zostać pokryte ze środków dotacji.
Skarżące nie rozwiały tych wątpliwości na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jednak przedstawiły dodatkową dokumentację w toku postępowania odwoławczego. W takiej sytuacji SKO było zobowiązane do szczegółowej analizy tego materiału, w szczególności z punktu widzenia braków dokumentacyjnych wskazanych przez organ I instancji.
Trafnie zauważył sąd I instancji, że już pobieżna analiza dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika skarżących z 10 listopada 2023 r. wskazywała, że mogły one dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wśród przedstawionych dokumentów znajdowały się bowiem m.in. podpisane umowy o pracę oraz dokumenty odnoszące się do miejsca wykonywania pracy i zakresu obowiązków pracowników, a także dokumentacja dotycząca realizowanych zajęć rehabilitacyjnych i logopedycznych. Dokumenty te wymagały zatem oceny w kontekście tego, czy wskazane wydatki zostały poniesione na realizację zadań, na które mogła zostać przeznaczona dotacja.
Podkreślić przy tym należy, że rację ma skarżący kasacyjnie organ, że beneficjent dotacji powinien dysponować dokumentacją pozwalającą wykazać zgodne z prawem wykorzystanie środków publicznych. Obowiązek ten nie oznacza jednak, że organ administracji zostaje zwolniony z obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Ciężar wykazania prawidłowości poniesionych wydatków spoczywający na beneficjencie dotacji nie wyłącza bowiem obowiązku organu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dokumentów przedstawionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Przepisy regulujące zasady finansowania zadań oświatowych oraz przepisy ustawy o finansach publicznych nie modyfikują w tym zakresie ogólnych zasad postępowania dowodowego określonych w k.p.a. Organ prowadzący postępowanie w sprawie zwrotu dotacji jest zatem zobowiązany do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków dowodowych, które mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia.
Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 k.p.a. dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dokumenty oraz zeznania świadków. W konsekwencji nie można podzielić argumentacji skarżącego kasacyjnie organu, że obowiązek wykazania prawidłowości wykorzystania dotacji przez beneficjenta uzasadniał pominięcie lub ograniczenie oceny dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Sam fakt, że beneficjent powinien należycie dokumentować sposób wykorzystania środków publicznych, nie zwalnia bowiem organu z obowiązku dokonania oceny tych dowodów zgodnie z zasadami określonymi w k.p.a.
Trafnie zatem sąd I instancji przyjął, że SKO uchyliło się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy powinien był dokonać oceny dokumentów przedłożonych przez skarżące, a jeżeli po ich analizie nadal istniałyby wątpliwości dotyczące określonych wydatków, mógł przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe, w tym skorzystać z dowodu z przesłuchania świadków. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że dokumentacja przedstawiona przez skarżące mogła zostać pominięta bez jej merytorycznej oceny.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 k.p.a. organy administracji publicznej zobowiązane są do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosownie natomiast do art. 77 § 1 k.p.a. organ ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 80 k.p.a. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, musi być dokonana na podstawie całokształtu tego materiału. Obowiązek ten znajduje odzwierciedlenie również w art. 107 § 3 k.p.a., który wymaga wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których organ się oparł, oraz przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom.
W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 81a k.p.a. W realiach niniejszej sprawy źródłem wątpliwości nie była bowiem sytuacja, w której mimo wyczerpania postępowania dowodowego pozostawały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, lecz zaniechanie przez organ pełnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez stronę.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.