Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 8.01.2015 r., I SA/Gd 72/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izb Skarbowej w G. z 15.11.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września 2008 r. do stycznia 2010 r.
2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 24.10.2011 r. wydał decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za ww. okresy w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach podatkowych.
Decyzją z 6.06.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 11.02.2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za okres od września 2008 r. do października 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.
Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenie, że podatnik nie zaewidencjonował całkowitej sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, jak również nie ewidencjonował kosztów przesyłek pobieranych od klientów przez firmy kurierskie. Dokonując sprzedaży towarów za pomocą portalu aukcyjnego posługiwał się dwoma numerami kont bankowych – gospodarczym i osobistym, de facto również wykorzystywanym w prowadzonej działalności.
Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu towarami skutkowały nieuznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe za dowód w postępowaniu, gdyż były nierzetelne w części dotyczącej zaniżenia wartości netto oraz kwot podatku należnego w zakresie sprzedaży towarów handlowych i pobranych przez firmy kurierskie kosztów przesyłek oraz wadliwe w części błędnego przeniesienia do ewidencji sprzedaży VAT zbiorczej za październik 2009 r. wartości netto i kwoty podatku należnego w zakresie sprzedaży bezrachunkowej.
W związku z powyższym stwierdzono spełnienie przesłanek do oszacowania obrotu za wskazane okresy, przy czym organ pierwszej instancji dokonał szacowania z pominięciem metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do określenia podstawy opodatkowania (sprzedaży niezaewidencjonowanej) poprzez określenie różnicy pomiędzy sumą wszystkich kwot wpłaconych na konta bankowe podatnika przez firmy kurierskie i kwot uregulowanych bezpośrednio przez kupujących, a sumą kwot zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych i za pomocą kasy rejestrującej oraz sumy kwot zwróconych (nienależnych) z tytułu zwrotu towarów.
3. Oddalając skargę podatnika na ww. decyzję Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy. O nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika zadecydował fakt zaniżenia w ewidencjach sprzedaży VAT wartości netto oraz podatku należnego dotyczących sprzedawanych przez podatnika towarów oraz kosztów przesyłek pobranych przez firmy kurierskie. Wadliwość ksiąg wynikała z kolei z faktu błędnego przeniesienia do ewidencji sprzedaży VAT zbiorczej za październik 2009 r. wartości netto i kwoty podatku należnego dotyczącego sprzedaży bezrachunkowej.
W tym kontekście Sąd uznał za prawidłowe w szczególności te ustalenia, które pozwoliły stwierdzić, że oba rachunki bankowe prowadzone dla podatnika były przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak słusznie zostało stwierdzone w decyzjach organów podatkowych obu instancji, rachunek bankowy określany przez podatnika jako osobisty był wskazywany na powiadomieniach aukcyjnych jako jeden z rachunków do wpłaty należności za zakupione towary. Również na swojej stronie internetowej podatnik zamieścił dwa numery rachunków bankowych, jako właściwe do zapłaty. O posługiwaniu się przez podatnika kontem osobistym do realizacji transakcji z prowadzonej działalności gospodarczej świadczą także oświadczenia klientów podatnika, z których wynika, że płatności za nabywane produkty dokonywali na ten właśnie rachunek bankowy. Słusznie zwrócono również uwagę na fakt, że z rachunku osobistego podatnik dokonywał zwrotu kwot z tytułu zwrotu towarów bądź jego wymiany.
Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny ustalony został również w oparciu o informacje uzyskane od firm kurierskich, z którymi podatnik współpracował przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Z poczynionych w tej mierze ustaleń sporządzonych w formie tabelarycznych zestawień wynika, że podatnik ewidencjonował transakcje zaniżając kwoty pobrane przez kurierów o koszty przesyłek oraz ewidencjonował transakcje, za które kurierzy nie pobrali zapłaty. Ponadto nie ewidencjonował transakcji, za które należności pobrali kurierzy oraz nie ewidencjonował kosztów przesyłek.
Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych uprawniało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy wybrały inną metodę szacowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Wartość sprzedaży towarów została ustalona w oparciu o niekwestionowane przez podatnika dokumenty źródłowe. Podstawę opodatkowania określono poprzez ustalenie różnicy pomiędzy sumą wszystkich kwot wpłaconych na rachunki bankowe podatnika (gospodarczy i osobisty) zarówno przez firmy kurierskie jak i bezpośrednio przez kupujących a sumą kwot zaewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych i za pomocą kasy rejestrującej oraz sumą kwot zwróconych w związku ze zwrotem towarów. Metoda ta, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalała określić podstawę opodatkowania w sposób, który możliwie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywistą podstawę opodatkowania (obrót). Oparta została bowiem na informacjach o wysokości wpłat dokonywanych na rachunki bankowe podatnika, co w zestawieniu z danymi zaewidencjonowanymi przez podatnika pozwoliło na odtworzenie obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego.
Ponadto, zdaniem Sądu, bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostaje fakt przewlekłego zdaniem strony prowadzenia postępowania podatkowego. Jak podkreślono, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości w postępowaniu organów. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny, a jego gromadzenie, jak i analiza zebranych danych liczbowych, wymagało niewątpliwe podejmowania szeregu czasochłonnych czynności. W tych okolicznościach przedłużanie postępowania ponad czas określony w przepisach Ordynacji podatkowej jako niezbędny do załatwienia sprawy, nie może być postrzegane jako uchybienie skutkujące uznaniem zaskarżonej decyzji za wadliwą.
- 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w zw. art. 23 § 3 oraz § 5 i art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy w sytuacji, gdy pomimo licznych prób ze strony podatnika organ nie uwzględnił posiadanej przez stronę dokumentacji niefiskalnej świadczącej o rzetelności prowadzonych ksiąg i braku możliwości zastosowania art. 23 § 3 oraz § 5 Ordynacji podatkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy naruszyły jednocześnie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie do przeprowadzenia dowodów z pobieżnie zgromadzonego materiału dowodowego, bez umożliwienia podatnikowi przedłożenia dokumentów stojących w sprzeczności z poczynionymi przez organ ustaleniami; przeprowadzenia innych dowodów, w wyniku czego błędnie ustalono, że księgi podatnika są nierzetelne i wadliwe, co miało istotny wpływ na treść decyzji organów obu instancji, a także na treść zaskarżonego wyroku poprzez przyjęcie, że podatnik zaniżał w ewidencjach sprzedaży VAT wartości netto oraz podatek należny dotyczący sprzedawanych przez podatnika towarów oraz koszt przesyłek pobranych przez firmy kurierskie oraz błędnego przeniesienia do ewidencji sprzedaży podatku należnego od sprzedaży bezrachunkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu podatnikowi brania udziału w sprawie, wyczerpującego przesłanki określone w art. 123 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez ignorowanie informacji przekazywanych przez pełnomocnika o posiadanych przez skarżącego dokumentach niefiskalnych, które mogłyby przyczynić się do prawidłowej oceny księgi podatkowej, co skutkowało jednocześnie brakiem zaufania do prowadzonego przez organ postępowania, tj. naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość i opieszałość w prowadzeniu postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wszystkie niezbędne dowody zostały przedłożone organowi po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 15.07.2010 r., skutkujące rozwleczeniem postępowania kontrolnego w czasie oraz niekompletnym, powolnym i niedokładnym kompletowaniem dokumentacji, na podstawie której organ ustalił błędne założenia; ponadto poprzez nierzetelną ocenę materiału dowodowego przez Sąd, który w uzasadnieniu określa podatnika mianem "Spółka", co świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku sporządzone zostało z naruszeniem art. 133 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W ramach zgłoszonych zarzutów (ww. tiret pierwsze do trzecie) skarżący podnosi zasadniczo fakt pominięcia w toku postępowania podatkowego dowodów z dokumentów niefiskalnych znajdujących się w posiadaniu podatnika, w postaci kilkudziesięciu formularzy wymiany/zwrotu towaru dla klienta, o których kilkukrotnie informowano organ (s. 8-12). Uchybienie to legło zdaniem strony u podstaw wadliwego ustalenia o zaniżeniu podstawy opodatkowania (o braku ewidencjonowania całej sprzedaży), co z kolei spowodowało jej oszacowanie, podczas gdy brak było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Świadczy powyższe (niedopuszczenie ww. dowodów) również o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.
Odnosząc się do tak sformułowanych motywów podstaw kasacyjnych zauważyć należy, że wskazanej kwestii dowodowej nie poświęcono osobno miejsca w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast w ramach ww. zarzutów brak jest powołania w szczególności art. 141 § 4, bądź art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał tymczasem, że nie jest władny odnieść się w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) do kwestii, która nie została omówiona przez Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku, jeżeli w środku odwoławczym nie sformułowano zarzutu naruszenia ww. przepisów art. 141 § 4, bądź art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. odpowiednio uchwałę z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Już tylko z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż w ich uzasadnieniu skarżący nawiązuje do aspektu sprawy, którego Sąd pierwszej instancji nie omówił odrębnie w ramach przedstawionej oceny prawnej.
W tym stanie rzeczy jedynie akcesoryjnie wskazać należy na trafną uwagę organu poczynioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 7), że "nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżący okazał rzekomo posiadane dokumenty niefiskalne", jednakże "nie wystąpił z żadną inicjatywą dowodową w tym zakresie", którą wszak umożliwiał mu art. 188 Ordynacji podatkowej. Wypada również odnotować niespójność argumentacji skarżącego w powyższym zakresie, który z jednej strony konsekwentnie prezentuje tezę o niewyjaśnieniu kwestii posiadanych formularzy wymiany/zwrotu towarów, a z drugiej utrzymuje, że "wszystkie niezbędne dowody zostały przedłożone organowi po wszczęciu postępowania kontrolnego" (s. 13 skargi kasacyjnej).
Powyższe zarzuty nie są również zasadne w zakresie, w jakim strona podejmuje próbę podważenia ustalenia, że skarżący używał do prowadzenia działalności gospodarczej również swój osobisty rachunek bankowy. W tym kontekście ograniczono się do ogólnikowego podtrzymania tezy, że profil na portalu aukcyjnym Allegro V. miał charakter prywatny i do niego też przyporządkowano ww. rachunek bankowy. Skarżący sprzedawał w tym zakresie przedmioty osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością, zaś organy wywiodły swoje ustalenie na podstawie kilkunastu przelewów dokonanych w ramach tego konta (s. 10 i n. skargi kasacyjnej).
W skardze kasacyjnej nie sposób doszukać się jakiegokolwiek uszczegółowienia powyższych twierdzeń, ani próby konfrontacji z ustaleniami organu, przyjętymi za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a to:
- - że rachunek bankowy określany przez podatnika jako osobisty, był wskazywany na powiadomieniach aukcyjnych jako jeden z rachunków do wpłaty należności za zakupione towary,
- - że na swojej stronie internetowej podatnik zamieścił dwa numery rachunków bankowych, jako właściwe do zapłaty,
- - że o posługiwaniu się przez podatnika kontem osobistym do realizacji transakcji z prowadzonej działalności gospodarczej świadczą także oświadczenia klientów podatnika oraz informacje uzyskane od firm kurierskich, z którymi podatnik współpracował przy prowadzeniu działalności gospodarczej,
- - że z rachunku osobistego podatnik dokonywał zwrotu kwot nienależnych z tytułu zwrotu towarów bądź jego wymiany (zob. s. 8 i n. uzasadnienia wyroku).
Uznać zatem należy, że wskazane stanowisko skarżącego, w ramach którego zarzuca on również pobieżne zebranie i ocenę materiału dowodowego, jest gołosłowne i nie podważa skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego. Sąd odwoławczy podziela w tym zakresie twierdzenie organu, że strona "negując prawnopodatkową ocenę dokonaną przez organy (...) nie przedstawia w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów zmierzających do jej podważenia" (s. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Spostrzeżenie to oddaje zresztą w sposób ogólny charakter argumentacji środka odwoławczego, która w przeważającej mierze sprowadza się do prezentacji orzecznictwa dotyczącego zasad prowadzenia postępowania dowodowego, zamiast koncentrować się na rzeczowej polemice z poddanym krytyce stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
Nie zasługiwał wreszcie na uwzględnienie zarzut skarżącego wskazujący na przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego oraz na błędy w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (ww. tiret czwarte). Kwestię czasokresu prowadzonego postępowania w kontekście jego zakresu wyjaśnił Sąd pierwszej instancji na s. 5 i n. uzasadnienia wyroku. W tym miejscu dodać jedynie należy, że strona nie wyjaśnia w ramach zgłoszonych zarzutów ani tego, jakie czynności miały być dokonywane opieszale, ani też jaki miałoby mieć to wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podobnie brak jest takiego wyjaśnienia w odniesieniu do dostrzeżonego błędu uzasadnienia wyroku (mającego wszak charakter oczywistej omyłki), w którym Sąd użył na określenie strony skarżącej słowa "Spółka". Wypada też przypomnieć, że powołany w ww. kontekście art. 133 p.p.s.a. nie reguluje zasad sporządzania uzasadnienia wyroku przez sąd administracyjny.
Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 p.p.s.a., a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.