Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 43/24

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2023r., sygn. akt I SA/Ol 296/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 5 czerwca 2023r., nr 378000-COP1.4103.36.2023.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. i styczeń 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. Na mocy decyzji z 6 lutego 2023r. Naczelnika Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z:
4. - 18 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie [...];
5. - 7 faktur wystawionych przez A. V. Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie [...];
6. - 1 faktury wystawionej przez Z. Sp. z o.o. dotyczącej zakupu 23,375kg surowca [...].

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w ocenie organu spółka przy zawieraniu spornych transakcji nie zachowała należytej staranności kupieckiej. W konsekwencji czego organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonał rozliczenia podatku VAT w innej wysokości niż zadeklarował podatnik.

1. 1.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że za niesporne uznać należało takie okoliczności jak: istnienie towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach, dokonanie zapłaty za ten towar oraz jego wykorzystanie przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych (odprzedaż na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych). Przyjęto jednak, że strona realizując sporne transakcje, stała się uczestnikiem łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury w obrocie towarami z branży tworzyw sztucznych. Organ stwierdził bowiem, że i dostawcy strony, i podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie (tj. [...]) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

1.4. Organ uznał, że konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT było ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2017r. oraz za styczeń 2018r. w stawce podstawowej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wskazał bowiem, że stronie nie dowiedziono świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym co uzasadniałoby zastosowanie wobec strony sankcji w podwyższonej stawce (100 %). Jednak w opinii organu strona, dokonując zakwestionowanych transakcji, co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Okoliczność ta przekreśla zaś możliwość powoływania się przez nią na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

1.5. Po rozpoznaniu skargi podatnika Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ocenie podlegała kwestia zachowania przez spółkę należytej staranności przy dokonywaniu weryfikacji kontrahentów, którzy wystawiali na jej rzecz faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sprawie bezsporne są okoliczności dotyczące istnienia towaru wykazanego na fakturach, dokonania zapłaty za ten towar oraz jego wykorzystania przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych. Okoliczności te nie były jednak wystarczające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego. aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej co najmniej obawę o rzetelność kontrahentów. Z ustaleń organu wynika bowiem, że w 2017r. nastąpiła znacząca zmiana w przedmiocie rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności. Skarżąca zgłosiła bowiem do KRS jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej sprzedaż pozostałych półproduktów. Wcześniej przeważającego rodzaju działalności nie wskazano, a wśród zgłoszonych do KRS była m.in. działalność z zakresu obrotu tekstyliami.

Ponadto kontrahenci skarżącej to nieznane, nierozpoznawalne na rynku firmy, które nie posiadały strony internetowej informującej o zakresie ich działania, czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. Ponadto kontrahenci ci zaoferowali skarżącej towar po cenach niższych niż prezentowana w raportach ICIS. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa, a wręcz była organizatorem tego procederu. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że proceder w obrocie miałem węglowym nie mógłby i zostać zrealizowany bez udziału skarżącej, która w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw była wyłącznym organizatorem transportu towaru. Skarżąca wykazała się niedbalstwem w tym zakresie, które wyklucza uznanie istnienia dobrej wiary w relacjach handlowych skarżącej z jej dostawcami, którzy okazali się podmiotami nierzetelnymi nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykorzystanymi w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał więc na zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, a także, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce podstawowej 30%, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

1. 1.6. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.: dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez utrzymanie przez WSA w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, które zostały wydane z rażącym naruszeniem zasady praworządności (tj. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o pozaustawowe i nieokreślone prawnie przesłanki), zasady prawdy obiektywnej, podstawowych reguł postępowania wyjaśniająco - dowodowego oraz z rażącym przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, co w przypadku decyzji (decyzji ostatecznej) stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji, o której jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa) - WSA nie stwierdził nieważności decyzji, w której organ bezprawnie i w sposób całkowicie arbitralny i dowolny ocenił materiał dowodowy, uznając, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji [...] (dalej również jako: [...], łącznie jako: "Kontrahenci" lub "Dostawcy") i w konsekwencji bezprawnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z transakcji z Kontrahentami w wyniku niedostrzeżonych przez WSA naruszeń organu polegających na:
5. a) zdyskredytowaniu czynności weryfikacyjnych skarżącej i sprowadzeniu ich wyłącznie do weryfikacji formalnej i rejestracyjnej, gdy pomimo dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych, skarżąca w oparciu o stan wiedzy istniejący w czasie realizowania przedmiotowych transakcji z Kontrahentami nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie Kontrahentów, a ponadto istniały obiektywne przesłanki do uznania, że Kontrahenci są podmiotami rzetelnymi i nieodróżniającymi się w sposób istotny od pozostałych podmiotów działających w charakterze pośredników sprzedaży na rynku tworzyw sztucznych - w sytuacji, w której od Skarżącej nie można wymagać żeby podejmowała czynności śledcze wobec swoich Kontrahentów, a więc czynności wykraczające poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych istotnych z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przed Dostawców (tak np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 22 października 2015r. w sprawie P. S. sp. j [...] przeciwko Dyrehrtorowi Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt: C-277/14);
6. b) błędnym uzasadnieniu treści decyzji, która ze swojej istoty powinna skupiać się na obiektywnej analizie i ocenie zachowania jej adresata, a która w niniejszym przypadku została poświęcona wielowątkowym rozważaniom dotyczącym odrębnych kontroli względem podmiotów stanowiących odległe elementy łańcucha dostaw, których spółka nie mogła obiektywnie zweryfikować - co zostało wykorzystane przez organ i zaaprobowane przez WSA do zbudowania negatywnej dla podatnika narracji na bazie załączonych do niniejszego postępowania protokołów z innych historycznych postępowań, przy jednoczesnym wadliwym powiązaniu tych ustaleń z podatnikiem - ostatecznie z całkowitym pominięciem, że skarżąca faktycznie pozbawiona została prawa do realnego odniesienia się do tych niekorzystnych ustaleń z innych postępowań;
7. c) przyjęciu, że przesłanką dyskredytującą w całości postępowanie skarżącej jest sposób, w jaki skarżąca kontaktowała się z Kontrahentami, tj. skarżąca kontaktowała się z pełnomocnikiem A. używającym adresu e-mail nieoznaczonego firmą A., a wiadomości z przedstawicielami Kontrahentów zawierały cyt.: błędy językowe i sformułowania takie jak "ok", co samo w sobie zdaniem organu powinno było stanowić oczywisty sygnał o nierzetelności Kontrahentów, w sytuacji, w której okoliczności te nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy i oceniane są w oderwaniu od kontekstu i pozostałych wielu czynności weryfikacyjnych i ostatecznie nie mogły świadczyć o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą:
8. d) oparciu decyzji na treści wewnętrznie sprzecznych zeznań M. H., na których podstawie uznano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji A. - w sytuacji gdzie zeznania te powinny być ocenione z dużą dozą ostrożności z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność w kwestiach istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w tym kwestii zarzucanego skarżącej niedochowania należytej staranności w weryfikacji A., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez organ w pełni rzetelnych, logicznych i spójnych zeznań przesłuchanych świadków - na wskazywane przez nich okoliczności, w: (i) protokole przesłuchania świadka pana T. M. (pracownika podatnika i byłego członka Zarządu E.) z dnia 1 września 2021r. (dalej: "Protokół przesłuchania T. M.");

(ii) protokole przesłuchania Strony pani E. S. (Członka Zarządu E.) z dnia 1 września 2021r. (dalej: "Protokół przesłuchania E. S.");

(iii) protokole przesłuchania świadka pana K. K. (ówczesnego pracownika spółki V. sp. z o.o. - dalej:"V.") z dnia 22 stycznia 2019r. (dalej: "Protokół przesłuchania K. K.);

(iv) protokole przesłuchania świadka pana M. K. (ówczesnego Prezesa Zarządu V.) z dnia 22 stycznia 2019r. (dalej: "Protokół przesłuchania M. K.");

1. e) uznaniu, że kapitały zakładowe Kontrahentów (w tym kapitał zakładowy A. wynoszący 50.000 zł) są na tyle niskie, że w świetle ówczesnego stanu wiedzy powinny były bez wątpienia, jednoznacznie i już na pierwszy rzut oka potwierdzić nierzetelność Kontrahentów i skłonić skarżącą do refleksji co do braku możliwości prowadzenia obrotu hurtowego na dużą skalę przez Kontrahentów - w sytuacji, w której kapitały zakładowe Kontrahentów nie odbiegały od powszechnej praktyki obrotu gospodarczego, wobec czego nie mogły stanowić o nierzetelności Kontrahentów;
2. f) wskazywaniu przez organ, że okolicznością przemawiającą za oczywistą nierzetelnością Kontrahentów jest to, że siedziby rejestrowe Kontrahentów znajdowały się w budynkach biurowych, a nie na terenie hal magazynowych tj. w miejscach rzeczywistej działalności operacyjnej Kontrahentów - podczas gdy prowadzona ówcześnie działalność z wykorzystaniem tzw. biur wirtualnych była oceniona jako normalna praktyka, a Kontrahenci dysponowali zapleczem technicznym (magazynowym) niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś otrzymywany od nich towar w rzeczywistości istniał i był przedmiotem dodatkowych badań przez skarżącą;
3. g) zarzuceniu skarżącej, że nie pozyskała szczegółowych deklaracji podatkowych Kontrahentów w zakresie wykazywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz importu - podczas gdy skarżąca nie miała uprawnień i nie była obowiązana do żądania od Kontrahentów ich deklaracji podatkowych, a wymaganie od strony dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych jej Kontrahentów w zakresie kwalifikacji ich nabyć towarów jako importów czy też wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, stanowi wyraz stawiania podatnikowi niezasadnych wymogów, sprzecznych z orzecznictwem sądowym, w tym orzecznictwem TSUE;
4. h) zarzuceniu skarżącej, że nie powinna była dokonywać zakupów od Kontrahentów (jako pośredników w łańcuchu dostaw), ale powinna była kupować surowiec bezpośrednio od samego producenta - podczas gdy zakup towaru bezpośrednio od rafinerii w przypadku tworzyw sztucznych, dla podmiotów pokroju skarżącej, jest często w zasadzie niemożliwe, co potwierdzają zeznania T. M. a nie powołano biegłego, którego zadaniem byłoby przedstawienie specyfiki współpracy bezpośrednio z rafineriami w branży tworzyw sztucznych;
5. i) sugerowaniu wprost - oszustwa skarżącej, poprzez nieudowodnione sugestie, że skarżąca nabyła od A. towar po "wyjątkowo korzystnej cenie" (s. 55 decyzji), podczas gdy (i) nie zgromadzono w materialne dowodowym żadnych wiadomości specjalnych mogących stanowić podstawę wnioskowania organu, które doprowadziło do oceny, że cena była wyjątkowo korzystna, ponadto (ii) organ nie powołał biegłego, który wypowiedziałby się w przedmiocie szczegółów branżowych ustalenia ceny dla towarów oferowanych przez A., a także (iii) Organ na bazie dowolnego domniemania faktycznego przyjął niezasadnie, że cena towaru była wyjątkowo korzystna odwołując się do notowań ICIS, których nie potrafił prawidłowo zinterpretować, wnioskując dalej wadliwie o nieuczciwości Skarżącej;
6. j) sugerowaniu, że zawarcie pisemnej umowy z odbiorcą spółki K. S.A. i jednoczesne nie zawarcie pisemnych umów z Kontrahentami dowodzi per se o braku dochowania przez E. należytej staranności w weryfikacji Kontrahentów, przy jednoczesnym pominięciu, że (i) organ dysponuje korespondencją mailową pomiędzy spółką i Kontrahentami potwierdzającą szczegóły zamówień, cenę, ilość towaru, realizację transportu, jak również szczegóły dotyczące skutecznie zrealizowanych procesów reklamacyjnych, a także (ii) pomijając fakt, iż w przypadku braku pisemnej umowy handlowej, wiążące dla transakcji jest wygenerowanie zamówienia systemowego i przesłanie go do dostawcy, co ówcześnie, jak również obecnie, jest praktyką stosowaną przez większość wiodących pośredników oraz petrochemii zarówno krajowych, jak i zagranicznych - czego organ nie zweryfikował, dokonując dowolnego twierdzenia, które jest sprzeczne z rzeczywistym obrotem handlowym;
7. k) uznaniu okoliczności, iż na niektórych dokumentach CMR towarzyszących realizowanym do skarżącej dostawom znajdowały się dane innych podmiotów, a nie Kontrahentów, za sygnał o oczywistej na pierwszy rzut oka nierzetelności Kontrahentów gdzie informacje te, w kontekście wszystkich łącznie przeprowadzonych przez skarżącą czynności weryfikacyjnych nie powinny budzić wątpliwości w zakresie oceny rzetelności Kontrahentów;
8. - powyższe oceniane łącznie, w sytuacji, w której organ powinien był dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego, ocenić cały materiał dowodowy i zauważyć, że skarżąca wyczerpała dostępne jej w IV kwartale 2017r. i styczniu 2018r. narzędzia weryfikacyjne, czym w sposób oczywisty dochowała należytej staranności w weryfikacji w dobrej wierze swoich Kontrahentów, spełniając w ten sposób wymagane warunki do odliczenia podatku VAT, podczas gdy WSA powinien był zauważyć powyższe rażące naruszenie prawa, którym obarczona jest decyzja i stwierdzić nieważność decyzji - co w konsekwencji stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkujące błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym istotnie wadliwej decyzji;
9. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej na skutek wadliwego ustalenia i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy przejawiającej się w:

1. a) bezpodstawnym przyjęciu, wbrew dotychczasowej argumentacji podnoszonej w sprawie, że skarżąca nie kwestionuje zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który rzekomo potwierdził, że Kontrahenci to cyt.: "podmioty nierzetelne, posługujące się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizujące dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorujące jej prowadzenie" (s. 21 i 22 wyroku), co skutkowało odmówieniem E. prawa do odliczenia VAT z nierzetelnych - zdaniem organów obu instancji - faktur VAT, w sytuacji, gdy WSA pominął, że zgodnie z orzecznictwem TSUE nawet okoliczność, że towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę, w szczególności gdy nie dysponowali oni niezbędnymi zasobami ludzkimi lub materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 6 września 2012 r., T., C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 49; z dnia 13 lutego 2014 r., M., C-18/13, EU;C;2014:69, pkt 31 oraz postanowienie z dnia 3 września 2020 r., C-610/19);
2. b) bezpodstawnym braku uwzględnienia przez WSA w ramach oceny dobrej wiary podatnika, że na rzetelność i wiarygodność Kontrahentów wskazywały m.in.;

(i) rzeczywiste dostawy towarów, (ii) potwierdzenia otrzymanych certyfikatów pochodzenia towaru, (iii) zweryfikowane i istniejące magazyny, z których korzystali Kontrahenci, (iv) koncesja A. na obrót paliwami wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz kaucja gwarancyjna w wysokości 1.000.000,00 zł wpłacona przez A. do budżetu państwa, (v) realizowanie przez E. w sposób rzeczywisty praw z gwarancji i rękojmi wady rzeczy sprzedanej w zakresie dostarczonego przez A. towaru, (vi) bezpośrednie spotkania przedstawicieli E. z Prezesem Zarządu A. oraz jej przedstawicielem handlowym,

1. c) sformułowaniu oceny o niedochowaniu przez skarżącą podstawowych wymogów wskazanych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Metodyka") - podczas gdy skarżąca dokonała weryfikacji Kontrahentów w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z Metodyki i to jeszcze przed jej opublikowaniem przez Ministerstwo Finansów;
2. d) sformułowaniu oceny o nieupewnieniu się przez skarżącą co do legalności źródła pochodzenia towaru oferowanego przez Kontrahentów - podczas gdy E. uzyskała certyfikaty pochodzenia towarów wydane przez producenta JSC "[...]", a sam towar nabywany przez skarżącą był sprawdzany i w razie potrzeby reklamowany
3. - co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkujące błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym przez WSA wadliwej decyzji;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadą zaufania do organów podatkowych, oceną zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do uznania, że skarżąca nie udowodniła dochowania należytej staranności w weryfikacji Kontrahentów - podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca stosowała procedury ostrożnościowe skierowane na weryfikację Kontrahentów oraz samych transakcji zakupowych, tj.:

1. a) skarżąca podjęła decyzję o współpracy z A. w zaufaniu do organów administracji publicznej, tj. po ustaleniu przez stronę, że A. posiadała koncesję na obrót paliwami i ponadto złożyła ówcześnie kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł w związku z pomyślnie ukończoną procedurą koncesyjną przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki;
2. b) skarżąca pozyskała od Kontrahentów następujące dokumenty:

(i) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;

(ii) potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT;

(iii) wydruki z weryfikacji numeru NIP oraz statusu podatnika VAT;

(iv) potwierdzenia danych z bazy REGON;

(v) informacje odpowiadające odpisowi aktualnemu KRS;

(vi) deklaracje VAT-7;

(vii) certyfikaty jakości i pochodzenia nabywanych towarów;

1. - co pozostaje w zupełnej sprzeczności ze skarżonym wyrokiem WSA ("Skarżąca nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających pozyskanie dokumentacji rejestrowej od kontrahentów czy zaświadczeń o niezaleganiu w US i ZUS oraz dokonanie sprawdzeń ich statusu jako czynnego podatnika, które świadczy o dochowaniu przez podatnika należytej staranności" - str. 25 wyroku);
2. c) skarżąca dochowała najwyższych standardów należytej staranności zdefiniowanych zarówno w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych - co potwierdzone zostało w niezależnej ekspertyzie prawnej sporządzonej przez autorytety nauk prawnych w zakresie podatku VAT prof. Dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr hab. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego, prof. UMK oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego; prof. UMK (dalej: "Ekspertyza");
3. d) skarżąca dokonywała weryfikacji towarów nabywanych od Kontrahentów, a gdy towar był uszkodzony bądź nie zgadzał się ze specyfikacją, zlecała niezależne badania oraz na podstawie ich wyników faktyczne zgłaszała A. reklamacje, które były uwzględniane, co potwierdza, że A. działała wg standardów typowych dla pośredników w branży tworzyw sztucznych;
4. e) skarżąca organizowała we własnym zakresie transport towarów, korzystając z usług podmiotów transportowych o ugruntowanej pozycji rynkowej, a także odbierała towar sprzedawany przez Kontrahentów w magazynach prowadzonych przez renomowane firmy magazynowo - logistyczne;
5. f) skarżąca była wspierana w zakresie weryfikacji Kontrahentów przez profesjonalny podmiot trzeci (V.) świadczący zawodowo usługi weryfikacji podmiotów gospodarczych;
6. g) skarżąca dokonywała płatności na rachunki Kontrahentów prowadzone przez banki krajowe;
7. h) skarżąca uczestniczyła w osobistych spotkaniach z przedstawicielami Kontrahentów oraz prowadziła wymianę korespondencji w kwestiach dotyczących zamówień;
8. i) skarżąca realizowała z Kontrahentami transakcje, których termin płatności był zbliżony do oferowanego przez innych dostawców z tej samej branży; W transakcjach z Kontrahentami E. nie doszło do wystąpienia sytuacji, w której płatność następowała przed otrzymaniem towaru;
9. j) skarżąca realizowała z Kontrahentami transakcje, które były dokumentowane zamówieniami;
10. k) skarżąca nabywała od Kontrahentów towary z branż, w których Kontrahenci działali, a jeszcze przed rozpoczęciem transakcji z Kontrahentami, E. dokonała weryfikacji przedmiotu działalności Kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym;
11. l) skarżąca prowadziła dokumentację zdjęciową dostaw towarów;
12. m) skarżąca zweryfikowała, że Kontrahenci dysponowali niezbędną przestrzenią magazynową;
13. n) skarżąca zweryfikowała, że wysokość kapitałów zakładowych Kontrahentów, nie odbiegała od praktyki obrotu gospodarczego;
14. o) skarżąca zweryfikowała, że A. zatrudniała w 2017r. 7 pracowników;
15. p) skarżąca dokonywała reklamacji u A. w przypadku gdy towar był uszkodzony bądź nie zgadzał się ze specyfikacją, skarżąca zlecała niezależne badanie towaru oraz na podstawie wyników tych badań dokonywała reklamacji u A.;
16. - co w konsekwencji potwierdza, że skarżąca została pozbawiona słusznie nabytego prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoznacznej i niewynikającej z materiału dowodowego ocenie organu i WSA, że działalność skarżącej nie charakteryzowała się należytą starannością, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji;
17. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez WSA w mocy decyzji, w której uznano, że cena oferowana skarżącej przez A. była "podejrzanie" niska, bez pozyskania w tym zakresie jakichkolwiek wiadomości specjalnych, przez co stwierdzono, iż oferta A. była wyjątkowo korzystna z uwagi na jej rzekomo bardzo niską cenę - co WSA zaaprobował wskazując, iż cyt.: "kontrahenci ci zaoferowali skarżącej towar po cenach niższych niż prezentowana w raportach ICIS" (s. 24 Wyroku), budując przy tym narrację o oczywistej nieuczciwości skarżącej, nie znając prawidłowych zasad interpretacji notowań ICIS, bez potwierdzenia wniosków decyzji w opinii biegłego, (o co wnosiła skarżąca wtoku postępowania przed organem), co miało wpływ na wynik sprawy w postaci pozbawienia skarżącej słusznie nabytego prawa do odliczenia podatku VAT podczas gdy Sąd winien uchylić decyzję z uwagi na niezasięgnięcie przez organ opinii biegłego w zakresie ustalenia, czy cena oferowana skarżącej była nadzwyczajnie niska, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkujące błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji;
18. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez WSA w mocy decyzji, w której nie uwzględniono waloru dowodowego zawartego w Ekspertyzie, która potwierdzała, z jednej strony, że skarżąca spełniała cyt.: - "z dużym naddatkiem" - wymogi należytej staranności w weryfikacji Kontrahentów oraz, z drugiej strony, iż nie odniesiono się merytorycznie (tj. pominięto istotę zawartej w niej profesorskiej argumentacji) do zawartej w Ekspertyzie oceny prawnej w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji Kontrahentów - wbrew ocenie WSA stanowiącej, że organ przeanalizował i ocenił działania weryfikacyjne wyeksponowane w Ekspertyzie - podczas gdy Ekspertyza stanowi merytoryczną ocenę prawną czynności weryfikacyjnych skarżącej względem standardów wypracowanych w orzecznictwie, co zostało, w sposób bezprawny pominięte przez organ i WSA, z uwagi na argument, że przedstawiona Ekspertyza nie może stanowić dowodu w sprawie, mimo wydanego w pierwszej instancji postanowienia organu o jej włączeniu do akt sprawy, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkujące błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji;
19. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której organ niezasadnie zbudował narrację (zaaprobowaną przez WSA) o nieuczciwości skarżącej i niedochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji Kontrahentów, podczas gdy organ był zobligowany do wskazania jakie to czynności weryfikacyjne, adekwatne do rodzaju i skali działalności skarżącej, powinna ona podjąć, a których to nie podjęła, a także przyjęcie przez organ, że skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań jakich można było od niej oczekiwać, aby zabezpieczyć się przed udziałem w oszustwie podatkowym, co w ocenie skarżącej potwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została przy braku dogłębnego i przede wszystkim wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy (tj. na to co realnie jeszcze mogła zrobić skarżąca dysponując ówczesnymi narzędziami weryfikacyjnymi, a czego w sposób naganny zaniechał - zestawiając to wprost z orzecznictwem krajowym oraz T3UE) - podczas gdy WSA powinien był zauważyć powyższe naruszenia i uchylić zaskarżoną decyzję - co w konsekwencji stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkujące błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji;
20. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. (dalej: "Konwencja") i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007r., odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw podatnika, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP) oraz art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez naruszenie owych zasad z uwagi na:

1. a) pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu ze wzglądu na utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o stronnicze ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec Kontralentów oraz dostawców Kontrahentów, które nie wnoszą do sprawy nic co dotyczy oceny zachowania skarżącej, nie stanowiące materiału, który może być podstawą do dokonywania oceny dochowania bądź niedochowania należytej staranności przez skarżącą, podczas gdy jest to materiał stanowiący wyłącznie podstawę do kreowania pośrednich i bezprawnych sugestii w zakresie nieudowodnionego uczestnictwa w domniemanym oszustwie przez E. tj.:

(i) w odniesieniu do A.:

1. - kontroli podatkowej za okres od lipca do listopada 2016r. i za styczeń 2018r.,
2. - postępowania podatkowego za okres od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017r., zakończonej wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z 13 sierpnia 2020r.,
3. - postępowania podatkowego za okres od maja 2017r. do grudnia 2017r. zakończonej wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z 29 lipca 2022r.

(ii) w odniesieniu do A. V.

1. - kontroli podatkowej za okres od styczna do sierpnia i grudzień 2017r.

(iii) w odniesieniu do Z.

1. - postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. dot. mającego miejsce w dniu 13 grudnia 2017r. w zakresie niekorzystnego rozporządzenia mieniem.
2. b) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana T. O. (byłego pracownika A. V.) na okoliczność potwierdzenia podjęcia przez spółkę czynności weryfikacyjnych, a tym samym zachowania przez spółkę należytej staranności w weryfikowaniu Kontrahentów, w zakresie transakcji towarowych realizowanych przez spółkę z A. V.;
3. c) niezgodne z materiałem dowodowym domniemania faktyczne o: (i) oczywistej na pierwszy rzut oka nierzetelności Kontrahentów, (ii) świadomym udziale Skarżącej w procederze karuzeli podatkowej;
4. - co w konsekwencji potwierdza, że skarżąca została pozbawiona słusznie nabytego prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoznacznej i niewynikającej z materiału dowodowego ocenie organu i WSA, że działalność skarżącej nie charakteryzowała się należytą starannością, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkujące błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji.
5. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:
6. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust, 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112AA/E polegającą na uznaniu, że prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT może zostać pozbawiony podatnik, który nie wie lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach objętych nieprawidłowościami, co jest wprost sprzeczne z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, co w efekcie doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów na rzecz Skarżącej, jedynie na podstawie domniemań faktycznych (nie wynikających z przepisów prawa) i pomimo dochowania przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji Kontrahentów dokonanej w dobrej wierze;
7. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, że faktury wystawione przez Kontrahentów na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów, na skutek uznania, że bezpośredni Kontrahenci podatnika nie posiadali prawa do rozporządzania jak właściciel sprzedanymi towarami, w sytuacji, gdy taka okoliczność nie stanowi o nierzetelności faktur i nie sankcjonuje możliwości odmowy prawa do odliczenia, a zakwestionowanie prawa do odliczenia może mieć miejsce w świetle orzecznictwa TSUE (zob. postanowienie TSUE z dnia 3 stycznia 2023r., w sprawie C-289/22) jedynie w przypadku wykazania przez organ, że dana transakcja miała charakter całkowicie sztuczny, była całkowicie oderwana od warunków rynkowych, a jej wyłącznym celem były uzyskanie korzyści podatkowych - czego skarżącej, w świetle postawionych zarzutów, nie wykazano;
8. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której nie było żadnych przesłanek do zastosowania tego przepisu, bowiem skarżąca w sposób uprawniony skorzystała ze swojego podstawowego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów;
9. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której księgi podatkowe skarżącej prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, co przekłada się na zachowanie prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów i ujętych w księgach podatkowych skarżącej;
10. 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art, 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, zapłaconego przez podatnika za dostarczone towary, pomimo wypełnienia przez podatnika wszelkich zobowiązań związanych z podatkiem VAT.
11. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, tj. stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie, w przypadku nie podzielenia słuszności powyższych wniosków, z daleko posuniętej ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
12. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
13. 2.5. Dodatkowo pismem z dnia 5 grudnia 2025r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i zajął stanowisko, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
14. 2.6. Pismem z dnia 8 czerwca 2026r. skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną.
15. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
16. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
17. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznaje za zasadne zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej, przez to niewłaściwej kontroli sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, co zostanie wykazane poniżej.
18. 3.3. Istotnymi i niekwestionowanymi w sprawie okolicznościami było to, że towar wykazany na spornych fakturach istniał, dokonano zapłaty za ten towar oraz wykorzystano go w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych (odprzedaży na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych). Na to wskazał Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań na str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Kluczową zatem pozostawała kwestia zachowania przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili na jej rzecz faktury, tj.: Spółki A., A. V. i Z. Oceniając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy podkreślić, iż należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że te powołane wyżej okoliczności same w sobie nie wystarczają dla skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ale nie mogą też być bagatelizowane i pomijane przy ocenie dochowania przez skarżącą należytej staranności, co Sąd pierwszej instancji uczynił.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji zawiera na kilku stronach uzasadnienia przytoczenie poglądów orzecznictwa w zakresie należytej staranności, a w dalszej części zawiera powielenie oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji i zbiorcze stanowisko dotyczące transakcji z trzema kontrahentami. Tymczasem wnikliwa analiza skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego prowadzi do wniosku, iż skarżąca wskazuje na okoliczności transakcji z poszczególnymi podmiotami i to, że należycie weryfikowała każdego z kontrahentów i okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości co do ich poprawności formalnej i materialnej.

Jak trafnie wskazał Rzecznik w złożonym piśmie pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń samego podatnika. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana i dotyczyć każdego z kontrahentów i dostaw z osobna. Tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło.

1. 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące powody uznania braku należytej staranności skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami:
2. - w 2017r. nastąpiła znacząca zmiana w przedmiocie rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności;
3. - kontrahenci skarżącej to nieznane, nierozpoznawalne na rynku firmy, które nie posiadały strony internetowej informującej o zakresie ich działania, czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie, ponadto kontrahenci ci zaoferowali skarżącej towar po cenach niższych niż prezentowana w raportach ICIS;
4. - od wchodzącego w działalność na rynku tworzyw sztucznych i w relacje handlowe z nowymi i nieznanymi w tej branży podmiotami, które dodatkowo zaoferowało atrakcyjny cenowo towar, można było oczekiwać wzmożonej czujności i ostrożności, a w 2017r. powszechna była już wiedza na temat istnienia w Polsce grup przestępczych wyłudzających podatek VAT, również w branży tworzyw sztucznych;
5. - nie niweczy prawidłowości tej oceny okoliczność, że współpraca z tymi kontrahentami została nawiązana przy udziale profesjonalnego podmiotu (V. Sp. z o.o.) zajmującego się, zgodnie z zawartą umową agencyjną, wyszukiwaniem i sprawdzaniem kontrahentów, zaangażowanie tego podmiotu nie zwalnia bowiem skarżącej z odpowiedzialności za ujawnione zaniedbania przez ten podmiot w weryfikacji rzetelności kontrahentów;
6. - zapoczątkowanie współpracy z tymi Spółkami odbyło się ponadto bez weryfikacji dostawcy w miejscu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz bez sprawdzenia umocowania osoby składającej ofertę do działania w imieniu podmiotu; skarżąca nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających pozyskanie dokumentacji rejestrowej od kontrahentów czy zaświadczeń o niezaleganiu w US i ZUS oraz dokonanie sprawdzeń ich statusu jako czynnego podatnika, które świadczy o dochowaniu przez podatnika należytej staranności;
7. - żadna z osób działających w imieniu skarżącej nie potrafiła nawet wskazać danych przedstawicieli Spółki A. V. oraz Spółki Z. Jedynie M. K. (ze spółki V.) wskazał, że ze Spółki Z. kontaktował się z osobą o imieniu A. (jednak bez podania danych umożliwiających identyfikację tej osoby). Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu pełnomocnik strony wskazał (poza M. H.) jedynie dane osobowe widniejące w KRS kontrahentów, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków i strony, korespondencji mailowej, danych umieszczanych na fakturach) nie wynika, by osoby te faktycznie były zaangażowane w działalność kontrahentów. i z którym spotykano się w imieniu skarżącej w trakcie współpracy z tym kontrahentem nie jest osobą umocowaną w KRS do reprezentowania Spółki A. (nie wchodził w skład zarządu, nie był wspólnikiem, pełnomocnikiem czy prokurentem Spółki). Z inicjatywy M. H. skarżąca zgodziła się zatem na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu. Tożsamo zignorowała fakt, że we wpisach do KRS Spółki A. V. nie wskazano osób o nazwisku T. (wskazywanym komputerowo na fakturach) bądź N. N. (z którą prowadzona była korespondencja mailowa);
8. - załatwianie wszystkich formalności drogą elektroniczną (poprzez adresy, które nie miały powiązania z daną firmą) przy jednoczesnym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 4 mln zł. Pomimo tego, że z przekazywanych skarżącej przez dostawców mailowo informacji, certyfikatów, a także danych ujętych na dokumentach przewozowych wynikało, że towary ujęte na spornych fakturach miały pochodzić z rafinerii zagranicznych, skarżąca nie wykazała żadnego zainteresowania tym, czy jej kontrahenci byli rzeczywiście bezpośrednim nabywcami towaru z zagranicy. Nie podjęła chociażby próby ustalenia czy jej dostawcy takie nabycia wykazywali jako import lub WNT w deklaracjach;
9. - brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, gdyż skutkuje brakiem jakiegokolwiek zabezpieczenia interesu strony w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z poczynionych ustaleń;
10. - od standardowych warunków skarżącej odbiegały również zasady zapłaty ustalone na spornych fakturach, nieprzewidujące odroczonych terminów płatności; należności regulowano w terminach dostaw;
11. - nie było także podstaw prawnych, aby upatrywać w uiszczeniu kaucji gwarancyjnej przez Spółkę A. legalności działań tego kontrahenta w zakresie dostawy tworzyw sztucznych;
12. - również sam fakt posiadania ważnej koncesji oznacza jedynie, że dany podmiot może legalnie działać w branży, zaś koncesja weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania.

1. 3.5. W skardze kasacyjnej, podniesiono natomiast następujące okoliczności:
2. - organ zdyskredytował czynności weryfikacyjne skarżącej i sprowadzeniu ich wyłącznie do weryfikacji formalnej i rejestracyjnej, pomimo dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych;
3. - błędnie uzasadniono treści decyzji, która ze swojej istoty powinna skupiać się na obiektywnej analizie i ocenie zachowania jej adresata, a która w niniejszym przypadku została poświęcona wielowątkowym rozważaniom dotyczącym odrębnych kontroli względem podmiotów stanowiących odległe elementy łańcucha dostaw, których Spółka nie mogła obiektywnie zweryfikować;
4. - przyjęciu, że przesłanką dyskredytującą w całości postępowanie skarżącej jest sposób, w jaki skarżąca kontaktowała się z Kontrahentami, tj. skarżąca kontaktowała się z pełnomocnikiem A. używającym adresu e-mail nieoznaczonego firmą A., a wiadomości z przedstawicielami Kontrahentów zawierały cyt.: błędy językowe i sformułowania takie jak "ok", co samo w sobie zdaniem organu powinno było stanowić oczywisty sygnał o nierzetelności Kontrahentów, w sytuacji, w której okoliczności te nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy i oceniane są w oderwaniu od kontekstu i pozostałych wielu czynności weryfikacyjnych;
5. - oparciu decyzji na treści wewnętrznie sprzecznych zeznań M. H., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez organ w pełni rzetelnych, logicznych i spójnych zeznań przesłuchanych świadków ([...]);
6. - bezpodstawnym braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji w ramach oceny dobrej wiary podatnika, że na rzetelność i wiarygodność Kontrahentów wskazywały m.in.: rzeczywiste dostawy towarów, potwierdzenia otrzymanych certyfikatów pochodzenia towaru, zweryfikowane i istniejące magazyny, z których korzystali Kontrahenci, koncesja A. na obrót paliwami wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz kaucja gwarancyjna w wysokości 1.000.000,00 zł wpłacona przez A. do budżetu państwa, realizowanie przez E. w sposób rzeczywisty praw z gwarancji i rękojmi wady rzeczy sprzedanej w zakresie dostarczonego przez A. towaru, bezpośrednie spotkania przedstawicieli E. z Prezesem Zarządu A. oraz jej przedstawicielem handlowym;
7. - E. uzyskała certyfikaty pochodzenia towarów wydane przez producenta JSC "[...]", a sam towar nabywany przez skarżącą był sprawdzany i w razie potrzeby reklamowany;
8. - skarżąca pozyskała od Kontrahentów następujące dokumenty: zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, wydruki z weryfikacji numeru NIP oraz statusu podatnika VAT, potwierdzenia danych z bazy REGON, informacje odpowiadające odpisowi aktualnemu KRS, deklaracje VAT-7, certyfikaty jakości i pochodzenia nabywanych towarów - co pozostaje w zupełnej sprzeczności z treścią zaskarżonego wyroku, gdzie stwierdzono, że takiej weryfikacji formalnej nawet nie było;
9. - skarżąca dokonywała weryfikacji towarów nabywanych od Kontrahentów, a gdy towar był uszkodzony, bądź nie zgadzał się ze specyfikacją, zlecała niezależne badania oraz na podstawie ich wyników faktyczne zgłaszała A. reklamacje, które były uwzględniane, co potwierdza, że A. działała według standardów typowych dla pośredników w branży tworzyw sztucznych;
10. - skarżąca organizowała we własnym zakresie transport towarów, korzystając z usług podmiotów transportowych o ugruntowanej pozycji rynkowej, a także odbierała towar sprzedawany przez Kontrahentów w magazynach prowadzonych przez renomowane firmy magazynowo - logistyczne;
11. - skarżąca była wspierana w zakresie weryfikacji Kontrahentów przez profesjonalny podmiot trzeci (V.) świadczący zawodowo usługi weryfikacji podmiotów gospodarczych;
12. - skarżąca dokonywała płatności na rachunki Kontrahentów prowadzone przez banki krajowe;
13. - skarżąca uczestniczyła w osobistych spotkaniach z przedstawicielami Kontrahentów oraz prowadziła wymianę korespondencji w kwestiach dotyczących zamówień;
14. - skarżąca realizowała z Kontrahentami transakcje, których termin płatności był zbliżony do oferowanego przez innych dostawców z tej samej branży;
15. - w transakcjach z Kontrahentami E. nie doszło do wystąpienia sytuacji, w której płatność następowała przed otrzymaniem towaru;
16. - skarżąca realizowała z Kontrahentami transakcje, które były dokumentowane zamówieniami;
17. - skarżąca nabywała od Kontrahentów towary z branż, w których Kontrahenci działali, a jeszcze przed rozpoczęciem transakcji z Kontrahentami, E. dokonała weryfikacji przedmiotu działalności Kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym; prowadziła dokumentację zdjęciową dostaw towarów; zweryfikowała, że Kontrahenci dysponowali niezbędną przestrzenią magazynową; zweryfikowała, że wysokość kapitałów zakładowych Kontrahentów, nie odbiegała od praktyki obrotu gospodarczego; zweryfikowała, że A. zatrudniała w 2017r. 7 pracowników; dokonywała reklamacji u A. w przypadku gdy towar był uszkodzony bądź nie zgadzał się ze specyfikacją, skarżąca zlecała niezależne badanie towaru oraz na podstawie wyników tych badań dokonywała reklamacji u A.

1. 3.6. Przytoczenie, i tak skrótowo, stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz okoliczności podnoszonych przez skarżącą w skardze kasacyjnej jest zamierzone, bowiem uzasadnia stanowisko, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, w kontekście wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE (które jest znane stronom i nie wymaga przytoczenia) w zakresie badania okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach z kontrahentami w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i w okolicznościach towarzyszących poszczególnym transakcjom. Zaskarżony wyrok nie odnosi się bowiem do wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącą, a wskazujących w jej ocenie, dochowanie wszelkich standardów w transakcjach z kontrahentami. A skarżąca nie podnosi ogólnych zarzutów, tylko konkretne argumenty uzasadniające jej stanowisko i działania. Częściowo stanowisko Sądu pierwszej instancji ma także charakter polemiczny. Przykładowo wskazano w uzasadnieniu wyroku, że samo posiadanie koncesji przez kontrahenta "nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest "odporny" na zainteresowanie oszustwami podatkowymi". Dalej w ocenie Sądu pierwszej instancji nie było także podstaw prawnych, aby upatrywać w uiszczeniu kaucji gwarancyjnej przez Spółkę A. legalności działań tego kontrahenta w zakresie dostawy tworzyw sztucznych. Jednak tego stanowiska nie odniesiono do oceny dochowania przez skarżąca należytej staranności, a uzyskanie koncesji i gwarancji jest istotną okolicznością. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zeznań wskazanych przez skarżącą świadków, którzy wskazywali na okoliczności transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Sąd pierwszej instancji stwierdził za organami, iż od wchodzącego w działalność na rynku tworzyw sztucznych i w relacje handlowe z nowymi i nieznanymi w tej branży podmiotami, które dodatkowo zaoferowało atrakcyjny cenowo towar, można było oczekiwać wzmożonej czujności i ostrożności, ale nie wskazał, że działania podejmowane przez skarżącą takich cech nie miały.

1. 3.7. W sprawie, z jednej strony nie kwestionuje się towar istniał, dokonano zapłaty za ten towar oraz wykorzystano go w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych, a z drugiej w uzasadnieniu wyroku wskazano w sposób uproszczony i ogólny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Jak już wyżej wskazano wnioski, co do zachowania należytej staranności, powinny dotyczyć dostaw do każdego z kontrahentów odrębnie. Tego w wyroku brak, a ze szczegółowego opisu poszczególnych transakcji wynikają różne ustalenia, co do poszczególnych dostaw. Przy tym ustalenia dotyczące kontrahentów, którzy nie byli bezpośrednimi dostawcami skarżącej z oczywistych względów nie mogą obciążać skarżącej, bowiem nie ma ona wpływu na działania innych podmiotów, a w niniejszej sprawie o świadomym działaniu skarżącej w procederze oszukańczym czy jego organizowaniu w ogóle nie ma mowy.

1. 3.8. Z tych względów końcowo należy wskazać, iż zasadny jest dodatkowo zarzut skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza także art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, transakcji z poszczególnymi podmiotami, a także wskazanie, że dokonywane czynności weryfikacyjne nie świadczyły o dochowaniu przez skarżąca należytej staranności, bez jednoczesnego określenia w takiej sytuacji jakie to czynności weryfikacyjne, adekwatne do rodzaju i skali działalności skarżącej, powinna ona podjąć, a których to nie podjęła.

1. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione. W związku z tym przedwczesne jest badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zatem na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i dokona merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych zaleceń i zarzutów podniesionych w skardze.

1. 3.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 13.305 zł, na którą składają się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (5.105 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), a także 8.100 zł, jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA