Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 2248/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 131/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 lutego 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku podano, że organ pierwszej instancji odrębną decyzją zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za listopad 2014r. W decyzji za listopad 2014r. określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. na grudzień 2014r.).

W konsekwencji w decyzji za listopad 2014r. kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc grudzień 2014r. uległa zmianie. Określenie w decyzji za listopad 2014r. wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc grudzień 2014r. miało zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w tym miesiącu, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu był zatem zobowiązany, zgodnie z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), do wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., z uwzględnieniem prawidłowych elementów rozliczenia przyjętych w decyzji za listopad 2014r. Zasadnie dokonał weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc grudzień 2014r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług), decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja narusza prawo.

W tym wypadku argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ma bowiem charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc.

Podkreślono przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika, w konsekwencji odstąpił od oceny prawnej wyrażonej w decyzji organu I instancji i rozstrzygając owe wątpliwości na korzyść Spółki ostatecznie wskazał, iż brak jest wystarczających podstaw, aby zakwestionować Spółce faktury dotyczące miesiąca grudnia 2014r., a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2014r.) w innej, niższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Tym samym treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie tylko nie mógł pominąć ustaleń wynikających z decyzji wydanej za listopad 2014r., lecz był zobowiązany do jej uwzględnienia.

Sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotowe uznał podniesione w skardze zarzuty, bowiem jak wskazano powyżej organ odwoławczy odstąpił od oceny prawnej wyrażonej przez organ I instancji, uznając, iż brak było wystarczających podstaw do zakwestionowania Spółce transakcji dotyczących grudnia 2014r., mimo ich podobieństwa do transakcji, które zostały zakwestionowane w poprzednich okresach rozliczeniowych. Kwestie te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem wszelkie argumenty zawarte w skardze dotyczące braku podstaw do zakwestionowania transakcji skarżącej dotyczących grudnia 2014r. były nieuzasadnione.

1. 1.3. Z uwagi na to, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik nie nabył własności towarów zakupywanych w P. sp. z o.o., oraz że w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów ewentualnie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, co wyraża się w zaakceptowaniu przez WSA:
2. - pominięcia przez organy podatkowe treści przepisu art. 155 § 2 k.c., zgodnie z którym, "jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy". W rozpatrywanym przypadku przeniesienie posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku nastąpiło, a WSA sam dopuszcza założenie, że skarżąca mogła nie wiedzieć o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu (i rzeczywiście nie wiedziała), poza tym kupując towar fizycznie "z półek" działała w uzasadnionym zaufaniu do kontrahenta i chroniła ją norma wynikająca z normy zawartej w art. 169 § 1 k.c. "jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze". WSA nieprawidłowo zatem wykonując kontrolę sądową podzielił stanowisko organów, iż skarżąca nie nabyła własności zakupywanych w P. sp. z o.o. towarów, które to stanowisko jest sprzeczne z normami kodeksu zawartymi w powyższych przepisach,
3. - pominięcia znanych organowi z urzędu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.11.2019 roku w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec oraz miesiące od maja do grudnia 2013, a także aktualnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotyczącej stycznia 2014r.,
4. - zakwestionowanie transportu wykonanego przez firmę A. w listopadzie 2014r., podczas gdy nie kwestionowano tych okoliczności dotyczących transportu (analogicznych) w 2013 roku oraz w styczniu i kwietniu 2014 roku – decyzja dotycząca listopada 2014r. rzutuje na decyzję dotyczącą grudnia 2014r.,
5. - pominięcia, iż podatnik za każdym razem kupował towar od firmy P. sp. z o.o. w sposób fizyczny, tzn. z półek magazynu przy ul. [...], a ponadto organ uznał, iż towar w postaci perfum faktycznie został przewieziony z Polski do C.,
6. - braku odniesienia się przez organ do faktycznego istnienia tego towaru stwierdzonego przez pracowników organów podatkowych w czasie kontroli (z protokołu oględzin wynika, że w magazynie P. były perfumy),
7. - działania w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji podatnika w miesiącach poprzedzających grudzień 2014r. z firmą P. sp. z o.o. oraz B. s.r.o. przy jednoczesnym braku zakwestionowania nabyć od P. sp. z o.o. w miesiącu marcu oraz w miesiącach od maja do listopada 2013r., a także styczniu 2014 roku i oczywiście w samym grudniu 2014 roku, podczas gdy mechanizm transakcji oraz zasady ich przeprowadzenia były identyczne w całym okresie od marca do listopada 2013 roku a także w 2014 roku. Powyższe pomija choćby możliwość, iż P. sp. z o.o. dysponował towarem sprzedanym podatnikowi w listopadzie z wcześniejszych nabyć, nie zakwestionowanych przez organ podatkowy, a więc mógł dokonać sprzedaży w listopadzie 2014 roku. Organ nie przeprowadził analizy nabyć i zbyć (stanów magazynowych) P. sp. z o.o. za okres poprzedzający miesiąc listopad 2014 i nie wykluczył tym samym możliwości handlu wcześniej nabytym towarem. Zeznania świadków [...] nie pozwalają na zaniechanie tej czynności, a organ w sposób pozorny usiłuje uzasadnić brak jej dokonania powołując się na ich treść (WSA podsumował ten zarzut za organem jako gołosłowne twierdzenie pełnomocnika) - decyzja dotycząca listopada 2014r. rzutuje na decyzję dotyczącą grudnia 2014r.,
8. - zaniechania podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji, jak również czy w badanym okresie podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki - urząd nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności tych podmiotów oraz nie podważył skutecznie rzeczywistości transakcji w ciągu: [...]. oraz nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, iż podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów (organ I instancji skupia się na podmiotach, których podatnik nie zna, nigdy z nimi nie handlował, lub przytacza okoliczności z 2011 czy 2012 roku kiedy to podatnik nie prowadził jeszcze przedmiotowej działalności),
9. - niejednoznacznego ustalenia stanu faktycznego polegającego na początkowym zakwestionowaniu realności transakcji gospodarczych z P. sp. z o.o. (własności towaru): k. 11 uzasadnienia decyzji organu I instancji: "w hali nr 2 na regałach wielopoziomowych znajduje się towar będący własnością P. - chemia gospodarcza, perfumy, kremy, regały sklepowe, kosmetyki do makijażu", by następnie wielokrotnie stwierdzić, że P. nie mogła nabyć towaru, przy jednoczesnym uznaniu, że towar (organ dopuszcza, że mogły to być markowe perfumy) został sprzedany z Polski do C.,
10. - ograniczenia ustaleń faktycznych do przeprowadzenia dowodu z innej decyzji podatkowej co jest postępowaniem nieprawidłowym - WSA w Łodzi w wyroku w sprawie I SA/Łd 218/19) skrytykował sposób działania organów podatkowych, dokonujących ograniczonych ustaleń faktycznych (załączania innych decyzji podatkowych), ignorujących wnioski strony. Potwierdził to TSUE w wyroku z dnia 16.10.2019 roku,
11. - pominięcie, iż normalnym zjawiskiem w handlu jest różny poziom marży w sprzedaży hurtowej i detalicznej, oraz błędne ustalenie, iż podatnik sprzedawał towar na marży ujemnej podczas gdy nigdy (także w listopadzie 2014r.) nie było takiej sytuacji (podatek VAT jest podatkiem "neutralnym" więc porównać należało cenę zakupu netto z ceną sprzedaży - wówczas widać zysk na poziomie 7335,97 zł; co jest wynikiem działania 189854 zł minus 182518,03 zł, pomijając koszt transportu - decyzja dotycząca listopada 2014r. rzutuje na decyzję dotyczącą grudnia 2014r.,
12. - wadliwego nadania wartości materialnoprawnej sformułowaniu zawartemu na fakturze odpowiadającemu treści art. 589 KC, podczas gdy zastrzeżenie to nie zostało dokonane przez osobę reprezentującą podmiot P. sp. z o.o. i uprawnioną do złożenia takiego oświadczenia (zresztą przy przyjmowanym przez organy założenia, iż P. nie nabył własności towaru, to zastrzeżenia to nie miałoby żadnego znaczenia, gdyż odnosi się tylko do właściciela sprzedawanej rzeczy), które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy i następnie nieprawidłowego podzielenia tego ustalenia przez Sąd I instancji, iż podatnik nie nabył własności towaru i nie dochował należytej staranności, i zaniechał swych obowiązków przy weryfikacji kontrahentów;
13. 2. art. 145 § 1 lit. c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe i następnie przez Sąd I instancji, iż podatnik nie dochował należytej staranności. Nie można oddalić wniosku dowodowego z tego powodu, że dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wykazało, zdaniem organu, co innego, lub że nie jest istotne przesłuchanie wnioskowanych pracowników z uwagi na to, że nawet gdyby potwierdzili sprzedaż towaru przez P. podatnikowi to nie wpływają na ocenę rzetelności transakcji P. na wcześniejszym etapie, co jednak jest kluczowe przy ocenie dobrej wiary podatnika, który faktycznie kupił i dostał towar;
14. 3. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji DIAS w Opolu, lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów w szczególności brak prawidłowej oceny znaczenia dla przedmiotowej sprawy wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22;
15. 4. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności:
16. a) braku odniesienia się do zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków [...] bez podania przyczyny (to, że nie były dostawcami bezpośrednimi podatnika jest faktem, ale reprezentowały podmioty dostarczające towar do P. sp. z o.o.),
17. b) bardzo ogólne potraktowanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo iż organ nie wskazał jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, iż bierze udział w karuzeli podatkowej. Podane w uzasadnieniu decyzji tezy to zbiór uogólnień i domysłów, a nie udokumentowane stanowisko organu dowodzące świadomego udziału w karuzeli lub braku dobrej wiary. Sąd również pominął, iż organ nie może się zdecydować, czy spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym, czy nie można jej przypisać dobrej wiary.
18. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisu art. 145 § 1 lit. a i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez podzielenie nieprawidłowego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tzn. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji (a następnie podtrzymanie tego ustalenia w uzasadnieniu wyroku), iż spółka fizycznie nabyła a następnie zbyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
19. 2.3. Organ korzystając z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. Przywołanie powyższych zasad postępowania jest zmierzone, wobec zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż na rozliczenie dotyczące grudnia 2014r. miała wpływ decyzji wydana wobec skarżącej dotycząca poprzedniego okresu rozliczeniowego, czyli listopada 2014r., w której określono m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W miesiącu grudniu nie doszło do zakwestionowania merytorycznego rozliczenia skarżącej, jedynie uwzględniono zmianę rozliczenia i kwotę do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku dotyczącym niniejszej sprawy jako podstawy prawne rozstrzygnięcia przywołał w uzasadnieniu wyroku przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej w ogóle nie zarzucono naruszenia tych przepisów, przez co nie zakwestionowano skutecznie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.

A zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Prawidłowo zatem organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia skarżącej za sporny okres (grudzień 2014r.), z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie skarżącej za listopad 2014r. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazała skarżąca w złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości, że określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016r. sygn. akt I FSK 325/15).

3.4. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą prowadzonego postępowania, ustaleń faktycznych i oceny prawnej sprawy, które nie dotyczyły grudnia 2014r. Skarżąca formułując te zarzuty wyraźnie akcentowała, iż decyzja organu dotycząca listopada 2014r. rzutuje na decyzję dotyczącą grudnia 2014r. W związku z tym należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2026r. sygn. akt I FSK 2030/23 oddalił skargę kasacyjną skarżącej dotyczącą rozliczenia właśnie za listopad 2014r.

Tym samym, skoro wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a decyzja, w której obniżono wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego na następny okres, jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta narusza prawo (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1603/17).

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA