Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 2030/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 130/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 16 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. W uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku podano, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w decyzji z 7 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), uznał, że czynności udokumentowane fakturą z 27 listopada 2014 r. nr [...] wystawioną przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki za zakup markowych perfum, które następnie miały być sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego (faktura VAT nr [...] z 28 listopada 2014 r.), nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), zakwestionował odliczenie podatku naliczonego dokonane z tej faktury.

Organ ustalił również, że wewnątrzwspólnotowa dostawa markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach (firma B.) nie miała miejsca. W postępowaniu podatkowym wykazano, że Spółka nie dysponowała towarem wyszczególnionym na wystawionej fakturze sprzedaży, nie mogła zatem dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym naruszony został art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że skarżąca była jednym z podmiotów w łańcuchu nierzetelnych podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach mających na celu uzyskiwać nienależne im zwroty podatku VAT.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, DIAS w Opolu wydał zaskarżoną obecnie decyzję z 16 lutego 2023 r., w której utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

1.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie dawał pełne podstawy do uznania, że spółka uczestniczyła - co wprost wynika z zebranych dowodów - w łańcuchu nierzetelnych transakcji, z udziałem tzw. "słupów" wystawiających puste faktury, a łańcuch ten zaczynał się i kończył w Polsce. Wbrew stanowisku skarżącej, istnienia towaru nie stwierdzono u dostawcy. Oględziny przeprowadzone w magazynie P. nie wykazały, że znajdują się w nim markowe perfumy. Istnienia perfum markowych nie potwierdziły także firmy transportowe i ich kierowcy, którzy zeznając stwierdzali, że nie widzieli, co jest w pudłach ładowanych przez pracowników P. A zatem towar, znajdujący się na samochodach należy określić "nośnikiem VAT", który faktycznie krążył między krajem a Czechami i Słowacją, co opisano szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co faktycznie wskazuje na zamknięty krąg uczestników, który można uznać za schemat karuzeli.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktura wystawiona przez spółkę P. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie dostawcy towaru. Wniosek ten potwierdzały jednoznacznie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, takie jak: brak rzeczywistego obrotu perfumami na wcześniejszych etapach i dalej na rzecz skarżącej, brak własnych środków Spółki na zapłatę, brak uregulowania należności za fakturę, stosowanie przez Spółkę odwróconej płatności, brak opłat za przechowywanie towaru w magazynie P., brak umów z dostawcą na magazynowanie. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności spółki w zakresie przedmiotowych transakcji, jeśli nie wręcz o świadomym jej udziale w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. W sprawie brak jest jakichkolwiek rzeczywistych dowodów wskazujących na podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta. W ocenie Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności wskazują na pełną akceptację ze strony skarżącej transakcji z udziałem kontrahenta, co do którego już wówczas obiektywnie powinna mieć wątpliwości co do jego wiarygodności. Przejawem nieracjonalnego zaufania skarżącej do dostawcy jest chociażby fakt - jak słusznie zwrócił uwagę organ, że M. T. decydując się na rozpoczęcie handlu kosmetykami, nie przeprowadziła żadnej analizy rynku, podejmując współpracę z nieznaną jej wcześniej spółką, bez porównania cen towarów oferowanych przez P. z ofertami innych hurtowników.

Co więcej, w okolicznościach faktycznych sprawy - ewidentnie świadczących, że zasady współpracy między stronami spornych transakcji znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - za uprawnioną Sąd uznał tezę organu o zaplanowanym udziale skarżącej w transakcjach nakierowanych na nadużycie prawa.

Sygnałem ostrzegawczym dla skarżącej powinien być też fakt, że mimo zawartej w styczniu 2013 r. między stronami umowy franszyzy, kontrahent sprzecznie ze swymi interesami - nie dochodził od niej roszczeń z tytułu opłaty w wysokości 1% od przychodów netto Spółki (franczyzobiorcy) z tytułu prowadzonej działalności w punkcie sieci "[...]", do czego zobowiązywała ta umowa. Skarżąca nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami do rozporządzania "nabytym" towarem a z całą pewnością tym dowodem nie mogła być faktura wystawiona przez P.; nie posiadała także dokumentacji dotyczącej składanych zamówień, otrzymywanej oferty, cenników, nie prowadziła żadnej działalności reklamowej czy marketingowej a dokonywanie odsprzedaży towarów odbywało się w bardzo krótkich odstępach czasu.

W tych okolicznościach za uprawniony Sąd uznał wniosek organu, że Spółka nie działała jak "normalny" przedsiębiorca nastawiony na zysk, lecz od początku głównym dochodem i zarazem celem tej działalności było otrzymywanie zwrotów z podatku VAT w wyniku wystawiania faktur dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe, w powiązaniu z faktem, że okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką P. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - dostatecznie zdaniem Sądu potwierdza ocenę organu, że skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS w Opolu. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik nie nabył własności towarów zakupywanych w P. sp. z o.o., oraz że w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów ewentualnie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, co wyraża się w zaakceptowaniu przez WSA:
2. - pominięcia przez organy podatkowe treści przepisu art. 155 § 2 k.c., zgodnie z którym, "jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy". W rozpatrywanym przypadku przeniesienie posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku nastąpiło, a WSA sam dopuszcza założenie, że skarżąca mogła nie wiedzieć o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu (i rzeczywiście nie wiedziała), poza tym kupując towar fizycznie "z półek" działała w uzasadnionym zaufaniu do kontrahenta i chroniła ją norma wynikająca z normy zawartej w art. 169 § 1 k.c. "jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze". WSA nieprawidłowo zatem wykonując kontrolę sądową podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie nabyła własności zakupywanych w P. sp. z o.o. towarów, które to stanowisko jest sprzeczne z normami kodeksu zawartymi w powyższych przepisach,
3. - pominięcia znanych organowi z urzędu decyzji DIAS w Opolu z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec oraz miesiące od maja do grudnia 2013 r., a także aktualnej decyzji DIAS w Opolu dotyczącej stycznia 2014 r.,
4. - zakwestionowania transportu wykonanego przez firmę A. w listopadzie 2014 r. podczas gdy nie kwestionowano tych okoliczności dotyczących transportu (analogicznych) w 2013 roku oraz w styczniu i kwietniu 2014 r. oraz w październiku 2014 r.,
5. - pominięcia, że podatnik kupował towar od firmy P. sp. z o.o. w sposób fizyczny, tzn. z półek magazynu przy ul. G. w C., a ponadto organ uznał, iż towar w postaci perfum faktycznie został przewieziony z Polski do Czech,
6. - braku odniesienia się przez organ do faktycznego istnienia tego towaru stwierdzonego przez pracowników organów podatkowych w czasie kontroli (z protokołu oględzin wynika, że w magazynie P. były perfumy),
7. - działania w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji podatnika w listopadzie 2014 r. z firmą P. sp. z o.o. oraz B. s.r.o. przy jednoczesnym braku zakwestionowania nabyć od P. sp. z o.o. w miesiącu marcu, oraz w miesiącach od maja do listopada 2013 r. a także styczniu 2014 r. podczas gdy mechanizm transakcji oraz zasady ich przeprowadzenia były identyczne w całym okresie od marca do listopada 2013 r. a także w 2014 r. Powyższe pomija choćby możliwość, że P. sp. z o.o. dysponował towarem sprzedanym podatnikowi w listopadzie z wcześniejszych nabyć, nie zakwestionowanych przez organ podatkowy, a więc mógł dokonać sprzedaży w listopadzie 2014 r. Organ nie przeprowadził analizy nabyć i zbyć (stanów magazynowych) P. sp. z o.o. za okres poprzedzający miesiąc listopad 2014 i nie wykluczył tym samym możliwości handlu wcześniej nabytym towarem. Zeznania świadków [...] nie pozwalają na zaniechanie tej czynności, a organ w sposób pozorny usiłuje uzasadnić brak jej dokonania powołując się na ich treść (WSA podsumował ten zarzut za organem jako gołosłowne twierdzenie pełnomocnika),
8. - zaniechania podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji, jak również czy w badanym okresie podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki - urząd nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności tych podmiotów oraz nie podważył skutecznie rzeczywistości transakcji w ciągu: P. – A. – B. s.r.o oraz nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, iż podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów (organ pierwszej instancji skupia się na podmiotach, których podatnik nie zna, nigdy z nimi nie handlował, lub przytacza okoliczności z 2011 czy 2012 r. kiedy to podatnik nie prowadził jeszcze przedmiotowej działalności),
9. - niejednoznacznego ustalenia stanu faktycznego polegającego na początkowym zakwestionowaniu realności transakcji gospodarczych z P. sp. z o.o. (własności towaru): k. 11 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji: "w hali nr 2 na regałach wielopoziomowych znajduje się towar będący własnością P.- chemia gospodarcza, perfumy, kremy, regały sklepowe, kosmetyki do makijażu" by następnie wielokrotnie stwierdzić; że P. nie mogła nabyć towaru, przy jednoczesnym uznaniu, że towar (organ dopuszcza, że mogły to być markowe perfumy) został sprzedany z Polski do Czech,
10. - ograniczenia ustaleń faktycznych do przeprowadzenia dowodu z innej decyzji podatkowej co jest postępowaniem nieprawidłowym - WSA w Łodzi w wyroku w sprawie I SA/Łd 218/19) skrytykował sposób działania organów podatkowych, dokonujących ograniczonych ustaleń faktycznych (załączania innych decyzji podatkowych), ignorujących wnioski strony. Potwierdził to TSUE w wyroku z dnia 16.10.2019 r.,
11. - pominięcie, że normalnym zjawiskiem w handlu jest różny poziom marży w sprzedaży hurtowej i detalicznej, oraz błędne ustalenie, że podatnik sprzedawał towar na marży ujemnej podczas gdy nigdy (także w listopadzie 2014) nie było takiej sytuacji (podatek VAT jest podatkiem "neutralnym" więc porównać należało cenę zakupu netto z ceną sprzedaży - wówczas widać zysk na poziomie 7335,97 zł, co jest wynikiem działania 189854 zł minus 182518,03 zł, pomijając koszt transportu),
12. - wadliwego nadania wartości materialnoprawnej sformułowaniu zawartemu na fakturze odpowiadającemu treści art. 589 K.c. podczas gdy zastrzeżenie to nie zostało dokonane przez osobę reprezentującą podmiot P. sp. z o.o. i uprawnioną do złożenia takiego oświadczenia (zresztą przy przyjmowanym przez organy założenia, iż P. nie nabył w własności towaru, to zastrzeżenia to nie miałoby żadnego znaczenia, gdyż odnosi się tylko do właściciela sprzedawanej rzeczy), które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy i następnie nieprawidłowego podzielenia tego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie nabył własności towaru i nie dochował należytej staranności, i zaniechał swych obowiązków przy weryfikacji kontrahentów;
13. 2. art. 145 § 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe i następnie przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie dochował należytej staranności. Nie można oddalić wniosku dowodowego z tego powodu, że dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wykazało, zdaniem organu, co innego, lub że nie jest istotne przesłuchanie wnioskowanych pracowników z uwagi na to, że nawet gdyby potwierdzili sprzedaż towaru przez P. podatnikowi to nie wpływają na ocenę rzetelności transakcji P. na wcześniejszym etapie, co jednak jest kluczowe przy ocenie dobrej wiary podatnika, który faktycznie kupił i dostał towar;
14. 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji DIAS w Opolu, lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów w szczególności brak prawidłowej oceny znaczenia dla przedmiotowej sprawy wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22,
15. 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności:
16. a) braku odniesienia się do zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków [...] bez podania przyczyny (to, że nie były dostawcami bezpośrednimi podatnika jest faktem, ale reprezentowały podmioty dostarczające towar do P. sp. z o.o.),
17. b) bardzo ogólne potraktowanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., pomimo że organ nie wskazał jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, iż bierze udział w karuzeli podatkowej. Podane w uzasadnieniu decyzji tezy to zbiór uogólnień i domysłów, a nie udokumentowane stanowisko organu dowodzące świadomego udziału w karuzeli lub braku dobrej wiary. Sąd również pominął, że organ nie może się zdecydować, czy spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym, czy nie można jej przypisać dobrej wiary.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu przepisu art. 145 § 1 lit. a i § 2 P.p.s.a. poprzez podzielenie nieprawidłowego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tzn. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji (a następnie podtrzymanie tego ustalenia w uzasadnieniu wyroku), że spółka fizycznie nabyła a następnie zbyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

1. 2.2. Organ podatkowy korzystając z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna okazała się niezasadna dlatego podlegała oddaleniu.

3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

3.2. Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w sprawie zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1377/20 NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 81/20 z 30 czerwca 2020 r. Wyrok ten dotyczył decyzji DIAS w Opolu wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, że wcześniejsze orzeczenie dotyczyło podatku VAT za kwiecień 2013 r., a niniejsza sprawa odnosi się do listopada 2014 r. Zważywszy jednak na zbliżony stan faktyczny obu spraw, skład obecnie rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela rozważania prawne zawarte w powołanym wyroku.

Istotnym jest, że podniesione przez skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w postępowaniu podatkowym i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skoro do zarzutów tych odniósł się już zasadniczo Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, musi się odnieść do poprawności argumentacji Sądu nieuwzględniającej stanowiska strony skarżącej.

1. 3.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty procesowe wskazujące na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W tym zakresie zarzuty procesowe dotyczą wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z gromadzeniem i oceną dowodów przez organy podatkowe. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej (dotyczące zakupu perfum i ich dalszej dostawy wewnątrzwspólnotowej do Czech) nie miały miejsca, a skarżąca świadomie brała udział w fikcyjnym procederze. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że materiał dowodowy nie daje podstaw do takich wniosków, a jego ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska, w szczególności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które kwestionują zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i błędne zaaprobowanie ustaleń organów o braku nabycia własności towarów, co miało nastąpić z naruszeniem art. 155 § 2 k.c. oraz chroniącego dobrą wiarę nabywcy art. 169 § 1 k.c., mimo że dochowano warunku przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Przede wszystkim źródeł zakwestionowania prawa do odliczenia podatku organy i Sąd pierwszej instancji doszukiwały się w ustaleniach faktycznych, a nie odmiennej od skarżącej wykładni prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego są zupełnie chybione z tego względu, że prawo cywilne nie stanowi wzorca prawnego do wyjaśnienia dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Zastosowanie reguły autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że cywilistyczne rozumienie sprzedaży towaru, eksponowane przez skarżącą, nie jest tożsame z rozumieniem dostawy towaru na płaszczyźnie u.p.t.u. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie stosowały w niniejszej sprawie przepisów k.c., a więc nie mogło dojść do ich naruszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Ustawa nie odwołuje się w tym zakresie do regulacji k.c. dotyczących sprzedaży, lecz w art. 7 ust. 1 definiuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie należy zatem utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok TS z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, EU:C:1990:61).

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły obszerne i pełne postępowanie dowodowe, wywiązując się z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie i wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur, precyzując, którym dowodom dał wiarę, a którym i dlaczego odmówił wiarygodności, jak również wskazał argumenty przemawiające za subsumpcją stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. Ocena ta została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest logiczna, swobodna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności są gołosłowne - dowody te nie zostały pominięte, lecz odmiennie ocenione.

Zarzucanego naruszenia prawa nie stanowi również włączanie do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań kontrolnych i podatkowych w celu weryfikacji twierdzeń strony. Zaskarżona decyzja opiera się na kompletnym materiale dowodowym, który jednoznacznie wykazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z kontrahentami, w konsekwencji czego wzięła udział w oszustwie podatkowym. Fakt, że w aktach sprawy znalazły się dowody zebrane w innych postępowaniach, nie umniejsza ich wartości, zwłaszcza gdy prowadzą one do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowody te, nawet jeśli nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej spółki, obrazują proceder oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyli jej kontrahenci oraz sama skarżąca. Zaskarżona decyzja opiera się zatem na kompletnym materiale dowodowym, który jednoznacznie wykazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z kontrahentami, w konsekwencji czego wzięła udział w oszustwie podatkowym.

3.5. Treść zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie podważa ekonomiczny sens i racjonalność działań skarżącej spółki. Podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, tymczasem skarżąca w ramach prowadzonej działalności hurtowej nie wykazała żadnej dodatniej rentowności. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że działalność skarżącej od początku nie była nastawiona na zysk z realnego obrotu rynkowego, lecz jej faktycznym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z deklarowanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

O świadomym uczestnictwie skarżącej w łańcuchu transakcji o charakterze oszukańczym świadczą również nietypowe i odbiegające od standardów rynkowych relacje z dostawcą towaru. Skarżąca, wbrew postanowieniom łączących strony umów, nie wnosiła opłat z tytułu franczyzy, nie ponosiła kosztów magazynowania oraz nie regulowała pełnych płatności za towar. Zauważyć należy, że jakkolwiek w decyzji organu pierwszej instancji nie sformułowano wprost zarzutu udziału w strukturze karuzelowej, to zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że spółka uczestniczyła w zamkniętym łańcuchu nierzetelnych transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" wystawiających puste faktury, w którym obrót rozpoczynał się i kończył na terytorium Polski.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, istnienia zakwestionowanego towaru nie potwierdzono u bezpośredniego dostawcy. Przeprowadzone w magazynie spółki P. oględziny nie wykazały istnienia markowych perfum. Ich istnienia nie potwierdziły również zeznania kierowców firm transportowych, którzy zeznali, że nie znali zawartości ładowanych opakowań. W konsekwencji towar pełniący w istocie jedynie rolę "nośnika VAT" krążył w sposób zamknięty pomiędzy Polską, Czechami i Słowacją, co bezpośrednio wyczerpuje znamiona schematu karuzelowego, przy jednoczesnym braku dowodów na to, że przedmiotem przewozu faktycznie były markowe perfumy.

1. 3.6. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za całkowicie chybiony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie.

Jednak podniesienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. na etapie skargi kasacyjnej wymaga wykazania, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody miały taki istotny charakter.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań szeregu świadków na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a także z zeznań P. Z. i R. P. na okoliczność dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła jedynie, że bezzasadnie organ odmówił przesłuchania [...] (nie wskazując na jakie to istotne dla sprawy okoliczności po myśli art. 188 O.p. osoby te miały by być przesłuchane, co czyni bezzasadnym ten zarzut w tym zakresie) oraz dowodu z zeznań świadków P. Z. oraz R. P. dla ustalenia okoliczności dotyczących zachowania należytej staranności przez podatnika przy weryfikacji kontrahenta przy jednoczesnym negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciu tej kwestii.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy podjął jednak próby przesłuchania P. Z., zwracając się, po ustaleniu właściwego adresu zamieszkania świadka do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Świadek ten, mimo skutecznego wezwania, nie stawił się jednak na przesłuchanie.

Należy mieć jednak na uwadze, że organ dysponował wcześniejszymi zeznaniami tego świadka. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że dowody pozyskane z innych postępowań mają pełnowartościowy charakter dowodowy. Dopuszczenie takich materiałów wprost sankcjonują art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. W konsekwencji włączenie do akt sprawy protokołu z wcześniejszego przesłuchania świadka i poddanie go ocenie wraz z całokształtem materiału dowodowego w pełni odpowiadało przepisom prawa procesowego, a niemożność przesłuchania wnioskowanego świadka nie stanowi naruszenia art. 188 O.p.

Z kolei R. P. pełnił funkcję prezesa czeskiego podmiotu B. s.r.o. i nie był zatrudniony w spółce P., wobec czego nie było podstaw do jego przesłuchania na okoliczność należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem.

Istotne znacznie znaczenie ma również fakt, że okoliczności, na które mieli zeznawać ww. świadkowie, zostały jednoznacznie i dostatecznie wyjaśnione na podstawie innych, włączonych do materiału dowodowego dokumentów. W aktach sprawy znajdowały się już bowiem wcześniejsze protokoły przesłuchania P. Z., protokoły przesłuchań pracowników P., protokół oględzin magazynu tej spółki w Częstochowie, a także oficjalne informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące działalności spółki B. s.r.o.

1. 3.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy do zakwestionowania faktur dokumentujących zakup perfum od P. sp. z o.o. jako dokumentujących czynności nierzeczywiste. Okoliczność, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącej, nie oznacza, że ocena ta uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował również wnioski organów dotyczące oceny faktur wystawionych przez A. oraz faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki B. s.r.o. Wbrew twierdzeniom skarżącej o rzekomym podjęciu działań weryfikacyjnych w celu sprawdzenia rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów, reprezentująca spółkę M. T. w toku przesłuchań nie wskazała na żadne konkretne czynności w tym zakresie. Dowodów takich nie przedstawiono również na etapie kontroli ani postępowania podatkowego, co czyni stanowisko skarżącej w tym zakresie całkowicie gołosłownym.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii zmiany siedziby przez skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sam fakt formalnego i zgodnego z prawem przeniesienia siedziby nie był przez organy kwestionowany. Organ pierwszej instancji odnotował jednak, że częstą cechą podmiotów uczestniczących w procederze karuzelowym jest też częsta zmiana adresu, co w praktyce utrudnia organom podatkowym kontakt i wyjaśnienie okoliczności zawieranych transakcji. Sytuacja taka wystąpiła w odniesieniu do dostawców spółki P. (takich jak V. sp. z o.o. czy C.)

Organy podatkowe wskazywały na świadomy udział skarżącej w nierzetelnych transakcjach podnosząc m.in., że:

1. 1) skarżąca nie mogła kupić perfum, bo towaru takiego nie nabyło P. od swoich wcześniejszych dostawców, a jednocześnie jak wykazało postępowanie wobec firmy P. nie wskazywało, że zakupu tych perfum markowych dokonywało od innych podmiotów niż V., C., czy T. sp. z o.o.,
2. 2) okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom pomiędzy P. a skarżącą odbiegają od zasad gospodarki rynkowej,
3. 3) czeskie organy podatkowe ustaliły, że towar stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czech, był następnie sprzedawany przez firmę B. s.r.o. za pośrednictwem słowackiej firmy, do polskich odbiorców,
4. 4) skarżąca dokonywała sprzedaży towarów po cenie niższej niż cena zakupu, takie działania nie pozwoliły skarżącej na uzyskanie zysku z prowadzonej działalności,
5. 5) źródłem finansowania kupowanych towarów od P. były środki uzyskane od czeskiego nabywcy towaru, a otrzymane środki były niewystarczające na pokrycie kosztów zakupu, zatem skarżąca nie posiadała stałych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej,
6. 6) między ww. firmami dochodziło do zawierania szybkich transakcji, w wyniku zestawienia faktur zakupu oraz sprzedaży towaru stwierdzono, że transakcje zawierane były w tym samym lub następnym dniu, co jest charakterystycznym działaniem dla transakcji o charakterze oszustw typu karuzelowego,
7. 7) skarżąca nie miała możliwości przechowywania zakupionego towaru, gdyż nie miała żadnego zaplecza magazynowego; nabywany towar miał być przechowywany w magazynie firmy P., od której skarżąca miała wynajmować powierzchnię magazynową,
8. 8) skarżąca nie była obciążona żadnymi kosztami wynajmowania magazynu,
9. 9) wszystkie faktury dotyczące zarówno zakupu tj. zakup towarów handlowych od firmy P. sp. z o.o., zakup usług transportowych od firmy A. sp. z o.o. i A., zakup usług rachunkowych od Biura Rachunkowego M. sp. z o.o. otrzymane od kontrahentów przez skarżąca spółkę, a także faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą sp. z o.o. na rzecz B. s.r.o. mają identyczną szatę graficzną,
10. 10) okoliczności nawiązywania współpracy z kontrahentami przez M. T., która przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami nie dokonywała rozpoznania na rynku w celu porównania cen towarów i usług, aby wybrać ofertę korzystniejszą; M. T. stwierdziła, że współpracuje z firmą P., bo ma do tej firmy zaufanie, ma dobre układy, dobre terminy spłaty i dobrą współpracę - wyjaśnienia w tym zakresie są mało wiarygodne, ponieważ M. T. nie znała wcześniej firmy P., a współpracę rozpoczęła już od dużych zamówień na wysokie kwoty, choć środków pieniężnych nie miała na składane zamówienia,
11. 11) co więcej, dokonywała sprzedaży niezapłaconego towaru, a zatem miała pewność, że środki od B. s.r.o otrzyma, a P. nie będzie wymagał od niej wcześniejszej zapłaty.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. oraz skarżącą (na rzecz B. s.r.o.) dokumentują transakcje fikcyjne. Ustalono, że bezpośredni dostawca skarżącej nie dysponował markowymi perfumami od swoich kontrahentów, a zatem nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży. Sam fakt fizycznego przemieszczania towaru nie świadczy o obrocie perfumami -przemieszczany towar pełnił jedynie rolę tzw. "nośnika VAT", mającego umożliwić popełnienie oszustwa podatkowego. W konsekwencji w kontrolowanym okresie skarżąca nie dokonała rzeczywistych nabyć perfum od wskazanego podmiotu.

1. 3.8. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji poddał zaskarżoną decyzję pełnej kontroli i odniósł się do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Sąd słusznie wskazał, że orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym. O ile TSUE sprzeciwił się automatycznej odmowie prawa do odliczenia VAT jedynie z uwagi na cywilistyczną pozorność lub nieważność umowy (art. 83 i art. 58 k.c.), o tyle podtrzymał stanowisko, że prawo to nie przysługuje w przypadku transakcji fikcyjnych lub stanowiących oszustwo podatkowe. Właśnie takie okoliczności zostały bezspornie ustalone w niniejszej sprawie.

1. 3.9. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Analiza treści oraz uzasadnienia przedmiotowego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1205/16, opubl.

CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 403/18 NSA stwierdził: "(...) na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11)". Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie.

3.10. Wobec nieuwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jako nieusprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej uchybienia o charakterze materialnoprawnym. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można było bowiem skutecznie wywodzić, że pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było bezpodstawne w świetle art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)