Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2221/23

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (określany dalej jako Sąd I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi B.K. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej określanego mianem Organu odwoławczego, Organu II instancji lub DIAS) z 22 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest charakter prawny terminu do korekty deklaracji podatkowej po zakończonej kontroli celno – skarbowej. Zagadnienie to stało się istotne, ponieważ Podatniczka nie dokonała wskazanej czynności (w realiach przedmiotowej sprawy – co do rozliczenia podatku od towarów i usług) w granicach czasowych, wyznaczonych w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. 2022 r., poz. 813 – zwanej dalej u.KAS). Zgodnie z tym przepisem, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta wskazanego dokumentu złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 u.KAS nie wywołuje natomiast skutków prawnych. Jak już zasygnalizowano, Podatniczka nie zachowała wspomnianego, 14 dniowego terminu, a następnie wystąpiła o jego przywrócenie.

Zdaniem DIAS przedział czasu określony w art. 82 ust. 3 u.KAS jest terminem prawa materialnego i jako takim niemożliwym do przywrócenia. Z kolei Strona stanęła na stanowisku, że jest to termin procesowy, podlegający restytucji.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1. 1) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (zwany dalej Organem I instancji lub NUCS) przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. W wyniku kontroli, datowanym na z 26 kwietnia 2022 r., a doręczonym Podatniczce 4 maja 2022 r. Organ I instancji poinformował ją o wynikającej z powoływanego już art. 82 ust. 3 u.KAS, możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli;
2. 2) pismem z 22 czerwca 2022 r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji. Jako przyczynę niedokonania tej czynności we właściwym czasie wskazała ona fakt doręczenia wyniku kontroli ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który nie był uprawniony do składania deklaracji podatkowych w imieniu Strony. Ponadto Podatniczka podkreśliła, że skorygowanie deklaracji podatkowych wymagało konsultacji z jej pełnomocnikiem oraz księgową, co nie było możliwe do 20 czerwca 2022 r. z uwagi na problemy zdrowotne Strony. Gdy tylko stan zdrowia Skarżącej się poprawił niezwłocznie nawiązała ona kontakt z pełnomocnikiem i księgową, a następnie wniosła o przywrócenie terminu wraz ze złożeniem korekt deklaracji zgodnie z wynikiem kontroli celno-skarbowej.

Postanowieniem z 15 lipca 2022 r. Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do stycznia 2021 r. oraz za marzec 2021 r. Jednocześnie uznał on, że wskazana wcześniej korekta deklaracji podatkowych nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ została złożona z naruszeniem terminu, ukształtowanego w art. 82 ust. 3 u.KAS.

DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUCS. Czyniąc to, podkreślił on w szczególności, że termin określony w art. 82 ust. 3 u.KAS ma charakter materialnoprawny. Cecha ta sprawia, że nie może on zostać przywrócony. Jak wyjaśniono, złożenie deklaracji czy też jej korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego. Jeżeli korekta deklaracji kształtuje prawa i obowiązki podatnika w ramach podatkowo-prawnego stosunku materialnego, to termin do jej złożenia jest terminem prawa materialnego. W związku z tym, nie ma do niej zastosowania instytucja przywrócenia terminu przewidziana w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Ta jest bowiem właściwa dla uchybionego terminu procesowego (por. art. 162 § 4 O.p).

Zapatrywanie DIAS podzielił Sąd I instancji. W konsekwencji skarga Strony została oddalona. Zdaniem WSA, Organ II instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. W tym kontekście wskazano w szczególności, że:

1. 1) termin określony w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS ma charakter materialnoprawny i nie może zostać przywrócony, a korekta deklaracji złożona po upływie ustawowego terminu nie wywołuje skutków prawnych;
2. 2) złożenie deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a także jej korekta kształtuje prawa i obowiązki podatnika, a konkretnie poprzez dokonanie tej czynności dany podatnik wywiązuje się z obowiązku obliczenia obciążającego go podatku. Złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej oznacza zaś, że – jak to ujął WSA - jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie. Ponadto wskazany podmiot chce zmienić treść swojego uprzedniego oświadczenia wiedzy. Tym samym, w ocenie WSA skorygowanie deklaracji jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest - jak to ujęto - konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Taka korekta nie jest przy tym nowym zdarzeniem prawnym, a jedynie zmianą treści poprzedniego rozliczenia za dany okres;
3. 3) skoro zatem korekta deklaracji kształtuje prawa i obowiązki podatnika w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego, to termin do jej złożenia jest materialnoprawny. Oceny tej nie zmienia i o odmiennym charakterze spornego terminu nie świadczy umieszczenie art. 82 ust. 3 u.KAS pośród przepisów procesowych;
4. 4) WSA zgodził się również z Organem II instancji w kwestii niemożności stosowania instytucji przywrócenia terminu do uchybienia terminowi z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Jak wyjaśnił Sąd I instancji termin do złożenia korekty deklaracji jest związany z kontrolą celno – skarbową, swój bieg rozpoczyna w momencie doręczenia wyniku kontroli i z całą pewnością nie odnosi się do etapu postępowania podatkowego. Co istotne, w tym samym przepisie ustawodawca wskazał, że złożenie korekty po terminie nie wywołuje skutków prawnych. Jednocześnie Sąd I instancji wyartykułował, że w art. 94 ust. 1 i 2 u.KAS wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie odpowiednio do kontroli celno-skarbowej (ust.

1. 1) i postępowania podatkowego (ust. 2). Termin wynikający z art. 82 ust. 3 u.KAS nie jest jednak stosowany w postępowaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;
2. 2) zasądzenie od DlAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych;
3. 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.).w zw. z art. 235 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 – dalej określanej jako K.p.c.) i art. 236 K.p.c. Zdaniem Skarżącej doszło do tego poprzez nierozpoznanie jej wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (wniosek nr 5 skargi). Przejawem tego był brak wydania zarówno postanowienia o pominięciu dowodów, jak i postanowienia o dopuszczeniu dowodów. W konsekwencji nie dopuszczono dowodów, co do których nie zachodziły przesłanki do ich pominięcia, co skutkowało wadliwym rozpoznaniem zarzutu nr 4 skargi (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 227 § 1 O.p.) oraz zarzutu nr 5 skargi (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. i w zw. z Preambułą u.KAS). Dotyczyły one naruszenia zasady prawdy obiektywnej) oraz obrazy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania i zasady przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych;
2. 2) art. 82 ust. 3 u.KAS w zw. z art. 162 § 1 i 4 O.p. - poprzez błędne uznanie, że termin do skorygowania deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową po jej zakończeniu nie jest terminem procesowym, pomimo iż instytucja ta znajduje się wśród przepisów procesowych i wywiera skutki procesowe. Ponadto za uznaniem terminu art. 82 ust. 3 u.KAS za procesowy przemawia wykładnia systemowa i celowościowa, przy jednoczesnym braku możliwości rozstrzygnięcia tej kwestii na gruncie wykładni językowej;
3. 3) art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS w zw. z art. 82 ust. 1 zdanie drugie u.KAS i w zw. z art. 162 § 1 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez błędne uznanie, że instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak stosownego odesłania w art. 94 u.KAS. Tymczasem przedmiotowe odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczą kontroli celno-skarbowej, która kończy się doręczeniem wyniku kontroli. W konsekwencji, przedmiotowy katalog odesłań z art. 94 u.KAS nie znajduje zastosowania do instytucji korekty deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową po jej zakończeniu, określonej w art. 82 ust. 3 u.KAS. Jest tak, ponieważ korektę deklaracji podatkowych stosuje się chronologicznie po doręczeniu wyniku kontroli, czyli już po zakończeniu kontroli celno-skarbowej;

W reakcji na przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie, Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w niej zarzutów godzi się zauważyć, że nie sposób przyjąć, iż nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony przez WSA (w dodatku nieodzwierciedlone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji) miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ – jak twierdzi Podatniczka - skutkowało wadliwym rozpoznaniem zarzutów nr 4 i 5 skargi. W tych punktach pisma procesowego, skutkującego zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego Strona zarzucała zaś DIAS naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 227 § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o niekompletne akta sprawy.

Ponadto podnosiła ona zarzut obrazy art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. i w zw. z Preambułą do u.KAS, albowiem zaskarżone postanowienie będzie skutkować prowadzeniem postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczeń podatkowych Skarżącej w sytuacji, gdy wniosła ona o przywrócenie terminu do złożenia korekt deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

W świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów mogą, ale nie muszą być przeprowadzone przez Sąd. Przesłanką ich dopuszczenia jest zaś okoliczność, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Analizując wniosek skierowany przez Stronę do WSA nie sposób natomiast przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy wskazany warunek został spełniony. Podatniczka wnosiła bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność uznania za skuteczne przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.) złożonych przez nią korekt deklaracji podatkowych.

Ponadto dowodzonymi faktami miało być złożenie przez Podatniczkę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekt deklaracji podatkowych oraz wydanie przez NUCS postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe przed prawomocnym zakończeniem postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Wreszcie, dowodzoną okolicznością miał być fakt zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku złożonych korekt deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową po jej zakończeniu z powodu trwającego postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekt deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno- skarbową po jej zakończeniu.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia kwestia uznania skuteczności korekt przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sytuacji, gdy czynności wykonywał i jako organ podatkowy pierwszej instancji orzekał inny organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu celno – skarbowego. W dodatku przedmiotem jego rozstrzygnięcia była dopuszczalność przywrócenia terminu do korekty deklaracji podatkowych. Z kolei nie budzi wątpliwości fakt złożenia przez Podatniczkę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekt deklaracji podatkowych oraz punktu czasu, w którym miało to miejsce. Okoliczność ta nie wymaga więc dowodzenia. Wreszcie zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku złożonych korekt deklaracji podatkowych nie jawi się jako zdarzenie, którego wyjaśnienie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Raz jeszcze należy bowiem przypomnieć, że w zaistniałym stanie faktycznym jej przedmiotem było przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowych. Okoliczność zawieszenia postępowania ukierunkowanego na zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej nie ma zaś znaczenia dla kwestii charakteru prawnego terminu z art. 82 ust. 3 u.KAS.

Przechodząc do dalszych zarzutów i argumentacji Skarżącej godzi się zauważyć, że jej brak akceptacji dla ostatecznego postanowienia DIAS opiera się na dwóch tezach. Przede wszystkim Podatniczka trwa w przekonaniu, że termin ukształtowany w art. 82 ust. 3 u.KAS ma charakter procesowy, o czym świadczy umiejscowienie wskazanego przepisu w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. Dlatego w jej ocenie, stosując reguły wykładni systemowej oraz celowościowej należy przyjąć, iż odmawiając przywrócenia terminu Organ odwoławczy dopuścił się obrazy art. 82 ust. 3 u.KAS w zw. z art. 162 § 1 i 4 O.p.

Ponadto (i to jest drugi z zarzutów i argumentów Skarżącej) art. 82 ust. 3 u.KAS w zw. z art. 162 § 1 i 4 O.p. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ odesłanie do działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczące kwestii nieuregulowanych w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, a zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS nie dotyczy przypadku zaistniałego w relacjach pomiędzy Podatniczką a administracją podatkową. Jest tak, ponieważ wskazany przepis ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy kontroli celno – skarbowej. Ta kończy się zaś wraz z doręczeniem wyniku kontroli.

Tym samym korekta deklaracji dokonywana już po tym zdarzeniu nie następuje w trakcie kontroli celno - skarbowej. W konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że brak odesłania w art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej wyklucza posiłkowanie się nimi w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli celno skarbowej.

Odnosząc się do tych zarzutów należy nawiązać do tego, co jest jednym z fundamentów polskiego prawa podatkowego. Otóż powinność podatkowa podatnika, mająca początkowo postać obowiązku podatkowego (por. art. 4 O.p.) powstaje wyłącznie w jeden sposób. Jest nim urzeczywistnienie przez podatnika (określonego w ustawie podatkowej) zachowania, zdefiniowanego w tej samej ustawie jako przedmiot opodatkowania. Jeżeli to nastąpi, z mocy samego prawa, niezależnie od woli czy świadomości podatnika powstaje obowiązek podatkowy. Po to, aby organ podatkowy mógł oczekiwać zapłaty podatku, obowiązek podatkowy musi doznać konkretyzacji, czyli przeobrazić się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. Jeżeli to nastąpi, znana jest kwota podatku oraz termin spełnienia powinności podatkowej.

Jeśli chodzi o sposoby powstania zobowiązania podatkowego, w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przewiduje się dwie sytuacje. W zależności od woli ustawodawcy, wyrażonej w przepisach konkretnej ustawy podatkowej (w szczególnym prawie podatkowym) może to mieć miejsce albo w wyniku doręczenia ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej, albo z mocy samego prawa, czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W większości stanów faktycznych, obejmujących poszczególne przedmioty opodatkowania w polskim prawie podatkowym zobowiązania podatkowe powstają w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z mocy prawa. Oznacza to, że punkt czasu, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest tożsamy z datą przekształcenia tej niekonkretyzowanej powinności podatkowej w zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, na skutek urzeczywistnienia przez podatnika ustawowo określonych elementów podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy i w momencie jego zaistnienia, bez wydawania i doręczania konstytutywnej decyzji podatkowej, z mocy samego prawa przeobraża się on w zobowiązanie podatkowe. Do tej "większościowej grupy przypadków" należą stany faktyczne ukształtowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedstawione, nieco akademickie wywody mają fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Rzecz bowiem w tym, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika instrumentalną powinność złożenia deklaracji podatkowej, treść tego dokumentu jest złożona. W takiej bowiem sytuacji deklaracja podatkowa zawiera nie tylko informację podmiocie podatkowym (podatniku), przedmiocie opodatkowania oraz o podstawie opodatkowania. Treścią tego dokumentu jest natomiast także tzw. samoobliczenie podatku. Oznacza to, że podatnik, wykazuje w deklaracji podatkowej podatek do zapłaty. Innymi słowy, składając wskazany dokument objawia on organowi podatkowemu, w jakiej wysokości ciąży na nim zobowiązanie podatkowe, powstałe z mocy samego prawa (przekształcone z obowiązku podatkowego z mocy samego prawa). Wysokość podatku jest zaś – jak już wcześniej wskazano – jednym z elementów, w oparciu o który obowiązek podatkowy przeobraża się w zobowiązanie podatkowe.

To samo dotyczy kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 99 ust. 12 tego aktu prawnego). Co więcej, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 21 § 2 O.p. oraz w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług domniemywa się, że wskazane wartości są zgodne z prawdą, czyli w szczególności, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji odpowiada wartości, która ciąży na podatniku w efekcie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego i przeobrażenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (jest to domniemanie prawne, a nie faktyczne). W konsekwencji, to na organie podatkowym kwestionującym prawidłowość rozliczenia podatkowego podatnika spoczywa ciężar udowodnienia, że deklaracja podatkowa jest błędna (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p).

Naczelny Sąd Administracyjny, w swoim – co raz jeszcze należy podkreślić -nieco akademickim wywodzie akcentuje wskazane kwestia po to, aby z pełną mocą wyartykułować jedną okoliczność. Jest nią to, że skoro podatnik podatku od towarów i usług, dokonując tzw. samoobliczenia podatku wykazuje w deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego, nie sposób przyjąć że dokument ten (a także jego korekta) lokuje się w przestrzeni prawa procesowego. Zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i kwota zwrotu różnicy podatku, czy kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku są natomiast kwintesencją materialnego prawa podatkowego.

Należy także zauważyć, że złożenie deklaracji podatkowej, a także korekta tego dokumentu nie następują w trakcie postępowania podatkowego (por. art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). Jak już natomiast wcześniej wskazano, czynności te w doktrynie polskiego prawa podatkowego klasyfikuje się jako instrumentalne powinności podatkowe. Są one akcesoryjne w stosunku do powinności głównej, czyli obowiązku zapłaty podatku, będącej efektem powstania zobowiązania podatkowego. Dopiero kwestionowanie tzw. samoobliczenia podatku, dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej (a także w jej korekcie) może skutkować wszczęciem postępowania podatkowego oraz wydaniem określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. W tym akcie administracyjnym organ podatkowy, w imię ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej obala domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej rozliczenia podatkowego (por art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Z wszystkich tych względów nie sposób terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej, wynikającego z art. 82 ust. 3 u.KAS klasyfikować jako procesowego. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie jego przywrócenia nie może więc łączyć się z obrazą art. 162 § 1 i 4 O.p. Oceny tej nie zmienia umiejscowienie art. 82 w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej wśród – jak podkreśla Skarżąca – wśród przepisów procesowych. Wskazana okoliczność nie przesądza bowiem o charakterze terminu. Co więcej, w przepisach prawa podatkowego dają się zauważyć także sytuacje, w których regulacja procesowa jest zawarta w akcie z zakresu materialnego prawa podatkowego. Ich przykładem mogą być przepisy procesowe, ujęte jednak w aktach z zakresu szczególnego prawa podatkowego, dotyczące postępowania w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje wartość podstawy opodatkowania, zawarte chociażby w ustawie o podatku od spadków i darowizn, czy w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc do ostatniego zarzutu kasacyjnego Strony godzi się zauważyć, że wskazana tam okoliczność dokonywania korekty już po zakończeniu kontroli celno – skarbowej nie ma znaczenia dla sprawy w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji, opartej na analizie instytucji podatkowego stanu faktycznego, zobowiązania podatkowego, a także deklaracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny jasno wykazał bowiem, że zarówno powinność złożenia deklaracji podatkowej, jak i korekta tego dokumentu pozostają w przestrzeni materialnego prawa podatkowego. Jeżeli zaś chodzi o podnoszoną przez Stronę materię art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS należy zauważyć, że w przepisie tym, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować do kontroli celno – skarbowej przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.

W art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS brak jest natomiast odesłania do rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej, czyli do przepisów, w których regulowane są zasady przywrócenia uchybionego terminu procesowego. Z faktu, że art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS dotyczy kontroli celno - skarbowej, a ta kończy się wraz z doręczeniem wyniku kontroli nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że w takiej sytuacji – skoro wskazana procedura jest już zakończona – wchodzi w rachubę korekta deklaracji podatkowej, połączona z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Na skutek zakończenia kontroli celno – skarbowej 14 dniowy termin na ewentualne dokonanie korekty deklaracji podatkowej, wskazany w art. 82 ust. 3 u.KAS, a biegnący od doręczenia kontrolowanemu wyniku kontroli nie traci bowiem swojego materialnoprawnego charakteru, stając się terminem prawa procesowego, możliwym do przywrócenia na zasadach określonych w art. 162 i nast. O.p.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę. To zaś sprawiło, że jej skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143).

Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki