Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2109/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3365/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę G. T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2012 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatniczka we wskazanych okresach rozliczeniowych niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa, wystawionych na jej rzecz przez P.H. O. S. S. oraz A. sp. z o.o. Zdaniem bowiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W ocenie organu pierwszej instancji wymienione firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), według tego organu, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.
4. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zeznania osób, wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako prowadzących P.H. O. oraz A. sp. z o.o. potwierdzają, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie w imieniu tych firm wystawiano "puste" faktury.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia:
7. - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.);
8. - art. 98 - 104 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm., dalej również jako: "Kodeks cywilny lub "K.c."), poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.;
9. - art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację;
10. - art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005;
11. - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez wadliwe prowadzenie materiału dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia;
12. - art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie oceny materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności;
13. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa oraz niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności.
14. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
15. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
16. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Natomiast ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę z o.o. A. oraz P.H. O. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz skarżącej, a w konsekwencji, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.
17. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił najpierw ustalenia organów, że P.H. "O." S. S., ul. G. [...] w W., oraz A. sp. z o.o., ul. J. [...], w W. nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla skarżącej.
18. 3.2.1. Jak bowiem zeznał sam S. S., nie prowadził on firmy o nazwie P.H. O. S. S. Firma ta została natomiast zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą ww. osób dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. S. S. S. S. za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 1000 zł., nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych.
19. 3.2.2. Według Sądu pierwszej instancji zatem nie można było uznać S. S. P.H. O. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.pt.u., które to przepisy stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co prawda, jak zauważył WSA w Warszawie, S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P.H.O. lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i A. G., którzy zajmowali się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast sam S. S. praktycznie nic nie wiedział o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę P.H.O. i faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych.
20. 3.2.3. Zeznania S. S. Sąd pierwszej instancji uznał za spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. R. P. oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O. Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie". P.H. O. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. C. O treści zawartej na fakturach decydował P. C. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz strony.
21. 3.3. Analogiczna sytuacja, zdaniem WSA w Warszawie, zachodziła w przypadku faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. M. K. (prezes zarządu i jedyny wspólnik) w trakcie przesłuchania w dniu 12 września 2011 r., zeznał, iż nie prowadził firmy o nazwie A. sp. z o.o. Spółka ta natomiast została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczą A. sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz strony zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, a głównej księgowej – J. W., której pieczątka widnieje na fakturach nie zna i nigdy nie upoważniał jej do wystawienia jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu A. sp. z o.o. Jako jedyny wspólnik spółki z o.o. A. M. K. nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał osobiście strony, nigdy nie kontaktował się z nią i nie zna firmy R. G. S.
22. 3.3.1. Wskazany przez M. K. D. R. H., jako osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarcza pod firmą A. sp. z o.o. zeznania te potwierdził szczegółowo wyjaśniając, iż A. sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży paliw oraz nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były wystawiane "puste" faktury, Przesłuchiwany zeznał, iż sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Faktury drukował osobiście na zamówienie P. C.
23. 3.3.2. A. G. również nie miał wątpliwości, składając zeznania w dniu w dniu 19 września 2011 r., iż A. sp. z o.o. w czasie gdy M. K. był prezesem zarządu zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P. C. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P. C. Faktury z A. sp. z o.o. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub przez D. P. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Jak zeznał A. sp. z o.o. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony.
24. 3.3.3. W trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. zabezpieczone zostały u D. P. dyski komputerowe, na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego A. Sp. z o.o. i kilku innych firm.
25. 3.4. Natomiast ze złożonych w dniu 19 lutego 2010 r. przez stronę zeznań oraz przedłożonej ewidencji finansowo - księgowej wynikało, że G. T. S. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od przedmiotowych firm i nie zwracała uwagi na to, z jakich firm otrzymywała od J. F. faktury za paliwo.
26. 3.4.1. W trakcie postępowania przygotowawczego w dniu 9 marca 2010 r. skarżąca zeznała również, że od J. F. otrzymywała faktury zamian wręczając pieniądze w kwocie wynikającej z faktury, (zeznania te są zgodne z zeznania J. F.). Oraz to, iż nie wiedziała czy J. F. pracował w tych firmach, których faktury za paliwo jej dostarczał. Strona zeznała ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2011 r., iż z firmami widniejącymi na spornych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J. F. Jak zeznała nie było dla niej istotne kto przywoził paliwo i odbierał pieniądze, nie interesowało jej od jakich dostawców pochodził olej napędowy następnie sprzedawany przez ww. firmy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Nie sprawdzała też w żaden sposób żadnej z tych firm, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników.
27. 3.5. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o., i P.H. O. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalnością jaką prowadziły wyżej wskazane firmy było drukowanie fikcyjnych faktur.
28. 3.6. Za niezasadne Sąd uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 98-104 K.c, bowiem zebrany w sprawie w sprawie materiał dowody nie dawał, według tego Sądu, podstaw do przyjęcia, iż M. K. i S. S. prowadzili działalność gospodarczą oraz to, że udzielali komukolwiek upoważnienia do prowadzenia działalności gospodarczej.
29. 3.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił również sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
30. 3.7.1. W tym zakresie WSA w Warszawie po dokonaniu wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy doszedł do wniosku, że aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. W konsekwencji nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro więc w sprawie organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.
31. 3.7.2. WSA w Warszawie stwierdził też, w kontekście powołanych w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji, wziąwszy pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmami wystawiającymi faktury, zgodził się z organem podatkowym, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu umów, jak bowiem sama zeznała nawet nie zamierzała nawiązywać kontaktu z podmiotami figurującym w fakturach jako dostawcy towaru, bo ją to nie interesowało. Nie interesowało ją też dla jakiej firmy pracuje J. F. od którego nabywała paliwo.
32. 3.7.3. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, Sąd pierwszej instancji uznał, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.
33. 4. Skarga kasacyjna.
34. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu:
35. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez "zaakceptowanie przez WSA Dyrektora Izby Skarbowej, kiedy to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem:"
36. • art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego i dokonano błędnej subsumpcji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;
37. • art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego jako organ odwoławczy istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, a ograniczenie się jedynie do polemiki z zarzutami podatniczki;
38. • art. 191 - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione;
39. • art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez nie wskazanie przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.
40. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:
41. - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że ma on w niniejszej sprawie zastosowanie i podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego;
42. - naruszenie art. 98 - 104 Kodeksu cywilnego, poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.;
43. - naruszenie art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także poprzedzających wydanie wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2012 r. (nr [...]) oraz decyzji dnia 14 marca 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] i umorzenie postępowania lub, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia pierwotnego żądania, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaś kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł (podwójnej wysokości).
3. 4.1.1. W piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. zastępujący podatniczkę radca prawny uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej.
4. 4.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

5.1.1. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2.1. Uwagi z ostatniego punktu niniejszego uzasadnienia są o tyle istotne, że w analizowanym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W konsekwencji ocenę zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zacząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.3. W ramach ostatnio wymienionych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim podzielone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji ustalenie organów podatkowych, że to nie O. i A., mimo iż widniały na zakwestionowanych fakturach były faktycznymi dostawcami paliwa na rzecz skarżącej w kontrolowanych okresach rozliczeniowych 2006 r., bowiem jedyną działalnością jaką prowadziły wyżej wskazane firmy było drukowanie fikcyjnych faktur.

5.3.1. Niewątpliwie m.in. z powołanych w omawianych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

5.3.2. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych w sprawie były między innymi wynikiem zeznań S. S., który podał, iż nie prowadził firmy o nazwie P.H. O. S. S.. Firma ta została natomiast zarejestrowana na prośbę osób trzecich, tj. A. G. i J. L., którym udostępnił do tego celu swoje dane osobowe. Z pomocą ww. osób dokonał wpisu firmy do ewidencji działalności gospodarczej, zgłosił rozpoczęcie działalności w urzędzie skarbowym, wystąpił o nadanie numeru REGON. Na polecenie J. L. założył także rachunek bankowy oraz wyrobił pieczątki bankowe dla firmy P.H. O. S. S. S. S. za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych otrzymywał co miesiąc zapłatę od 500 zł do 1000 zł., nie dysponował wiedzą na temat handlu paliwami: nie wiedział kto handlował paliwami, nie upoważniał nikogo w tym zakresie, nie podpisywał żadnych umów handlowych ani faktur. Jak zeznał, nie kupował żadnego oleju napędowego, nie płacił za żadne towary oraz nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych.

5.3.2. Co prawda, jak już zauważył WSA w Warszawie, S. S. dokonał formalnej rejestracji na własne nazwisko firmy P.H.O. lecz zrobił to - jak zeznał - w zamian za otrzymane pieniądze i zgodził się na prowadzenie firmy przez J. L. i A. G., którzy zajmowali się wszystkim co dotyczyło prowadzenia ww. firmy i o decydowali o wszystkich sprawach firmy. Natomiast sam S. S. praktycznie nic nie wiedział o zakupach oraz sprzedaży dokonywanej przez firmę P.H.O. i faktycznie nie uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej, nawet w elementarnym zakresie, jak organizowanie kontaktów handlowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości firmy, dokonywanie płatności i przyjmowanie płatności za sprzedaż towarów. Nie podejmował jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych.

5.3.3. Zeznania S. S. należy uznać za spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami D. R. P. oraz A. G., którzy zeznali, iż S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O. Firmę otworzono na zlecenie A. G. z pomocą Pana D. P. i innych osób, zajmujących się działalnością w tzw. "szarej strefie". P.H. O. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P. Firma powstała "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. C. O treści zawartej na fakturach decydował P. C. Zgodnie z ich wiedzą firma P.H. O. S. S. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz strony.

5.3.4. Co do faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o. należy odnotować, że M. K. (prezes zarządu i jedyny wspólnik) w trakcie przesłuchania w dniu 12 września 2011 r., zeznał, iż nie prowadził firmy o nazwie A. sp. z o.o. Spółka ta natomiast została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. A. G. i D. P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczą A. sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Po okazaniu faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz strony zeznał, że nie wystawiał tych faktur, nie podpisywał ich, a głównej księgowej – J. W., której pieczątka widnieje na fakturach nie zna i nigdy nie upoważniał jej do wystawienia jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu A. sp. z o.o. Jako jedyny wspólnik spółki z o.o. A. M. K. nie wiedział czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadał odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe. Nie znał osobiście strony, nigdy nie kontaktował się z nią i nie zna firmy R. G. S.

5.3.5. Wskazany przez M. K. D. R. H., jako osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarcza pod firmą A. sp. z o.o. zeznania te potwierdził szczegółowo wyjaśniając, iż A. sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży paliw oraz nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były wystawiane "puste" faktury, Przesłuchiwany zeznał, iż sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Faktury drukował osobiście na zamówienie P. C.

5.3.6. A. G. również nie miał wątpliwości, składając zeznania w dniu w dniu 19 września 2011 r., iż A. sp. z o.o. w czasie gdy M. K. był prezesem zarządu zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P. C. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P. C. Faktury z A. sp. z o.o. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub przez D. P. Jednocześnie stwierdził, że nie był nigdy pracownikiem tej firmy ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Jak zeznał A. sp. z o.o. nigdy nie dysponowała paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony.

5.3.7. W trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. zabezpieczone zostały u D. P. dyski komputerowe, na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego A. Sp. z o.o. i kilku innych firm.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dowody wymienione wyżej, były wystarczające do oceny charakteru działalności kontrahentów skarżącej (zob. pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia).

5.4.1. Wskazując w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania na uchybienia organów podatkowych autor skargi kasacyjnej podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził ponownego postępowania dowodowego, do czego zobowiązany był na mocy art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania).

Odpowiadając na powyższe zastrzeżenia trzeba zauważyć, iż kasator ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy niezasadnie utożsamia z przeprowadzeniem postępowania dowodowego przez ten organ. Tymczasem ponowne rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji to przede wszystkim ponowna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co wynika a contrario z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bazuje przy rozstrzyganiu sprawy na dowodach zgromadzonych w pierwszej instancji i nie przeprowadza tych dowodów ponownie.

1. 5.4.2. W kasacji podnoszone jest również, że organ zobowiązany był do zbadania, czy w imieniu firm O. i A. nie działały inne upoważnione do tego osoby, czego w toku postępowania podatkowego nie uczyniono.

Odpowiedź na powyższe wątpliwości zawiera już wyrok Sądu pierwszej instancji, który to Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 98-104 K.c. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowody nie dawał podstaw do przyjęcia, iż M. K. i S. S. prowadzili działalność gospodarczą, i że udzielali komukolwiek upoważnienia do prowadzenia działalności gospodarczej.

1. 5.4.3. Zdaniem też autora skargi kasacyjnej organy naruszyły art. 210 § 1 O.p. gdyż w uzasadnieniu decyzji brak było wyjaśnienia dlaczego dowodom zgłaszanym przez podatniczkę "nie dano wiary."

Powyższy zarzut nie jest prawidłowo sformułowany dlatego też nie jest możliwe odniesienie się do niego przez NSA. Wobec bowiem szczątkowego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można odczytać intencji autora skargi kasacyjnej co do tego, o jakie konkretnie dowody mu chodzi oraz czy w zarzucie mowa jest o nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, czy też dowodów w postaci protokołów przesłuchań, czy innych, które przedkładała strona organom. Trudno jest więc ocenić wpływ ewentualnych uchybień organów w tym zakresie na wynik sprawy.

5.5. Dalsze wątpliwości autora kasacji odnośnie gromadzenia, oceny dowodów w sprawie, czy też prawidłowości uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnaleźć można w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r., będącym dodatkowym uzasadnieniem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

5.5.1. I tak zdaniem strony organy podatkowe opierając się w zasadzie na protokołach przesłuchań świadków oraz podejrzanych, sporządzonych głównie przez inne organy i instytucje, a włączonych do prowadzonego postępowania podatkowego, naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego.

Tymczasem art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

1. 5.5.2. W analizowanym piśmie wskazuje się również na pominięcie w postępowaniu podatkowym, osoby P. C., który pojawia się w zeznaniach D. P. oraz A. G. oraz J. L. oraz J. F. Poza tym jednak pełnomocnik skarżącej nie wskazuje na okoliczności jakie mogłyby zostać, wyniku przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków ujawnione, a co za tym idzie jak te dowody mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Jak już była o tym mowa związanie Sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do formułowania zarzutów za stronę wnoszącą skargę kasacyjną.

1. 5.5.3. Podnosi się również nieprzesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność faktycznych dostaw paliwa. Jednak, należy zauważyć, że dostawy paliwa miały miejsce nie było w sprawie kwestionowane.

1. 5.5.4. Autor pisma zauważył również, że organy podatkowe wyłączyły z akt sprawy protokoły przesłuchań świadków m.in. D. M. oraz A. i M. K. z których wynikało, że P.H. O. S. S. i A. sp. z o. o. dokonywały realnych dostaw paliwa dla realnie działających podmiotów gospodarczych na szeroką skalę. Zdaniem skarżącej z zeznań wszystkich świadków bezspornie wynika, że firma M. K. i S. S., rzeczywisty olej napędowy przewoziła rzeczywistymi cysternami firmy M., PH O. oraz własnymi do istniejących realnie odbiorców, takich jak: firma A. A. G. w D., firma T., firma M., firma Usługi Transportowe B., oraz do wielu innych firm transportowych i handlujących paliwami, za które dostawała płatności z ich funkcjonujących kont bankowych, na rzeczywisty rachunek bankowy firmy P. M. K. Ponadto, w swoich zeznaniach M. K. potwierdził, że te pieniądze osobiście z banku wypłacał. Według niej przytoczone fragmenty zeznań świadków i oświadczenie braci B. w sposób pośredni wskazują również, że firmy A. Sp. z o. o. oraz P.H. O., również prowadziły działalność gospodarczą, gdyż sposób ich działania i zarządzania nimi był identyczny jak w przypadku O. i P. Sama podatniczka przyznaje zatem, że wyłączone zeznania nie odnoszą się wprost do jej kontrahentów, nie mają więc w sprawie znaczenia.

1. 5.5.5. Skarżąca zwróciła również uwagę, że wobec jej osoby w dniu 13 czerwca 2013 r. zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturze akt: III SA/Wa 3372/12; III SA/Wa 3373/12; III SA/Wa 3374/12. We wszystkich powołanych wyrokach, WSA uchylił zaskarżone przez G. S. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2007-2009.

Należy jednak zauważyć, że w żadnym ze stanów faktycznych objętych przytoczonymi wyrokami nie kwestionowano skarżącej faktur wystawionych, tak jak w niniejszej sprawie, przez A. i P.H. O. Poza tym np. w wyroku III SA/Wa 3372/12 stwierdził WSA w Warszawie, że jego zdaniem PH O. i A. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

1. 5.6. Na uwzględnienie, w niezakwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy nie zasługiwały również zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.
2. 5.6.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

5.6.2. W rozpoznawanej sprawie natomiast ze złożonych w dniu 19 lutego 2010 r. przez stronę zeznań oraz przedłożonej ewidencji finansowo - księgowej wynikało, że G. T. S. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od przedmiotowych firm i nie zwracała uwagi na to, z jakich firm otrzymywała od J. F. faktury za paliwo. W trakcie postępowania przygotowawczego w dniu 9 marca 2010 r. skarżąca zeznała również, że od J. F. otrzymywała faktury zamian wręczając pieniądze w kwocie wynikającej z faktury, (zeznania te są zgodne z zeznaniami J. F.). Oraz to, iż nie wiedziała czy J. F. pracował w tych firmach, których faktury za paliwo jej dostarczał. Strona zeznała ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada 2011 r., iż z firmami widniejącymi na spornych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się J. F. Jak zeznała nie było dla niej istotne kto przywoził paliwo i odbierał pieniądze, nie interesowało jej od jakich dostawców pochodził olej napędowy następnie sprzedawany przez ww. firmy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Nie sprawdzała też w żaden sposób żadnej z tych firm, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników.

Zachowując się tak rażąco niedbale w prowadzeniu swoich spraw skarżąca powinna była przynajmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT.

1. 5.7. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.