Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 21/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 598/13, oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lutego 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zawierały nieprawdziwe dane personalno - adresowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 25 marca 2009r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego za poszczególne miesiące 2006r.

Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu 25 marca 2009r. decyzji, w której określono Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. z uwagi fakt powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zadeklarowanej przez podatnika, o podatek akcyzowy wnikający z decyzji.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 13 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1. 1.4. Następnie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z akt postępowania o sygn. akt I SA/Gd 552/09 i dołączonych akt administracyjnych. Ustalono, że wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r. wydanym w sprawie o podanej sygnaturze Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 czerwca 2009r. wydaną w stosunku do spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r.

W związku z tym wyrokiem z 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 sierpnia 2009r.

1.5. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości zarówno przez skarżącą spółkę, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w G. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 486/10 oddalił obie skargi kasacyjne. Sąd drugiej instancji stwierdził, iż zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

1.6. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego i uwzględnieniu faktu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w G. w zakresie podatku akcyzowego, decyzją z dnia 12 lutego 2013r. uchylił decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2006r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2006r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, a zatem nie ma przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanego przez spółkę samoobliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu, podatnik w wykazanej podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ujął prawidłowej kwoty podatku akcyzowego, a w konsekwencji zaniżył w tych okresach podatek należny i zobowiązanie podatkowe.

Przy ponownym rozpoznani sprawy organ wyjaśnił również, powołując się na przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011r., że organ podatkowy, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobligowany do wstrzymania się z rozstrzygnięciem w tej kwestii do czasu rozstrzygnięcia kwestii wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. Ostateczna jego wielkość została określona w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 października 2012r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 listopada 2012r.

W związku z powyższym, działając zgodnie art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") organ odwoławczy uwzględnił podatek akcyzowy, wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez spółkę, dotyczącej oświadczeń nabywców oleju opałowego, stawek podatku akcyzowego, czy interpretacji z zakresu tego podatku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem analiza ustaleń podjętych przez organy właściwe w przedmiocie podatku akcyzowego nie leży w kompetencji organów podatkowych, rozstrzygających sprawy z zakresu podatku od towarów i usług. Z tych powodów organ odwoławczy zweryfikował zgodnie ze swoją właściwością decyzję organu pierwszoinstancyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem zdaniem organu, wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, czy powołanie biegłego z zakresu pisma ręcznego, nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług.

Nawiązując do argumentu strony, że nie ujęła w kalkulacji ceny netto podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie pobrała odpowiednio wysokiej ceny za towar oraz, że nie ma żadnej możliwości, czy prawa domagać się od swoich kontrahentów zapłaty świadczenia w wysokości tego podatku, organ stwierdził, iż nie zwalnia to organu podatkowego od obowiązku prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ zasadnie na podstawie art. 193 § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał, że prowadzone dla celów podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży są nierzetelne, ponieważ spółka w prowadzonych rejestrach zaniżyła obroty o podatek akcyzowy związany z nieprawidłowo udokumentowaną sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatek należny. Organ podkreślił, że dla prawidłowego sporządzenia deklaracji i rozliczenia podatku od towarów i usług niezbędne jest, aby dane ujęte w ewidencji sprzedaży spełniały wymogi określone w art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. winny być prowadzone rzetelnie i niewadliwie.

W związku z tym słusznie nieuznano prowadzonej ewidencji sprzedaży przez spółkę za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie obrotów za 2006r., co znajduje potwierdzenie w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 23 stycznia 2009r.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiada kompetencje do rozstrzygania spraw dotyczących podatku akcyzowego oraz VAT, to zbędne w jego ocenie było odnoszenie się przez ten organ w zaskarżonej decyzji do zarzutów związanych z podatkiem akcyzowym.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona podtrzymała argumenty podniesione w odrębnej sprawie prowadzonej przez Sąd pod sygnaturą I SA/Gd 92/13, ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaznaczyła też, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej będzie skutkować koniecznością uchylenia decyzji w przedmiotowej sprawie.
3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
4. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
5. 3.2. Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności przywołał treść art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście wydanych wcześniej w sprawie wyroków WSA i NSA i stwierdził, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przedmiotem postępowania w sprawie było prawidłowe określenie skarżącej spółce wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Podkreślono, że istotna jest w niniejszej sprawie okoliczność obrotu towarem, podlegającym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. NSA zauważył, że zarzuty spółki, jakie mają podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r., odnoszą się do naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz kwestii związanej z konstytucyjnością tego przepisu.

Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że okoliczności związane ze stosowaniem powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz wyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie NSA, trafnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu istotą jest określenie podatku od towarów i usług, będącego faktycznie pochodną ustalonej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd drugiej instancji wskazał, że ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 22 czerwca 2009r. została uchylona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, a następnie wyrok ten został utrzymany w mocy w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 301/10.

Powyższe, zdaniem NSA, orzekającego w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, powoduje konieczność wstrzymania się przez organ podatkowy z określeniem tego podatku do czasu określenia wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. NSA zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., jako organ niewłaściwy w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, nie jest władny do dokonywania własnych ustaleń w przedmiocie podatku akcyzowego, a tym samym podważania w tym zakresie ustaleń właściwych organów. Nakazywanie organom przeprowadzania postępowania dowodowego w tym właśnie zakresie prowadziłoby w efekcie do naruszenia zasad normujących właściwość rzeczową organów podatkowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zdaniem Sądu pierwszej instancji do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że rozważania Sądu pierwszej instancji na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym orzeczeniu.

Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne zbadanie, czy organ drugiej instancji wypełnił zalecenia, wynikające z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak podał Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca dokonywała sprzedaży towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż jak wynika z akt sprawy spółka w przedmiotowym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, hurtowego paliwami płynnymi i pochodnymi oraz innymi towarami handlowymi. Ostateczna wielkość podatku akcyzowego została określona w decyzji organu I instancji z dnia 23 października 2012r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 listopada 2012r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, z chwilą gdy decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uzyskała walor ostateczności, rozstrzygnął sprawę z odwołania skarżącej spółki, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Zważywszy na fakt, iż kwoty podatku akcyzowego uległy obniżeniu wskutek wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w G., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części i określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w prawidłowych wysokościach.

Za niewątpliwe Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, jest w swym brzmieniu jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie za zasadne uznano oparcie się na wykładni językowej przepisu. W każdym przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest objęta również kwota podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 maja 2010r., w sprawie C-228/09, stwierdzono, że w świetle postanowień dyrektywy 2006/112/WE (m.in. art. 73 i 78) uregulowana w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada, że podatek akcyzowy wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie uchybia przepisom unijnym.

W świetle powyższego zarzuty strony skarżącej, jakie sformułowano w skardze przeciwko decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, nie mają zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Jak wskazano na wstępie rozważań, okoliczności związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz wyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, a zaskarżona decyzja jest konsekwencją należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W toku postępowania podatkowego skarżąca eksponowała, że nie ujęła w kalkulacji ceny netto podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie pobrała odpowiednio wysokiej ceny za towar oraz, że nie ma żadnej możliwości, czy prawa domagać się od swoich kontrahentów zapłaty świadczenia w wysokości tego podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższa okoliczność, nie miała wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Podnoszone argumenty nie zwalniały bowiem organu podatkowego od obowiązku prawidłowego rozliczenia podatku od towarów z uwzględnieniem z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał, też że skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie - w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku. Zdaniem Sądu uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług nie może spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko NSA prezentowane w przytoczonym orzeczeniu stwierdza, że skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącą towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w G. ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego skarżącej za poszczególne miesiące 2006r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

A/ przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. 1. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który jest sprzeczny:
2. a) z art. 2 i z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej
3. b) z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 6 ust. l Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,
4. c) z art. 17 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i

Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także:

1. d) z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, póz. 483) w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu."
2. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozważenie przez Sąd I instancji istotnych okoliczności związanych z przedawnieniem zarówno podatku VAT będącego przedmiotem rozpoznania jak również przedawnieniem podatku akcyzowego będącego elementem podstawy opodatkowania
3. 3. art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art.124, art.180 § 1, art.181, art.187, art.188, art.191, art.192, art.199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:
4. - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
5. - podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
6. - wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;
7. - postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony;
8. - w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;
9. - dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;
10. - w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji.

B/ Inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

1. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I GSK 1707/13 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę strony skarżącej dotyczącą rozliczenia podatku akcyzowego, która to sprawa ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie na rozprawie w dniu 9 września 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie właśnie do czasu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I GSK 1707/13.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 486/10 uprzednio orzekając w niniejszej sprawie przesądził – co uwzględnił ponownie orzekając Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – że rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego ma decydujący wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie w związku z treścią z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.3. W związku z tym należy przywołać treść art. 170 i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Natomiast na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż wobec braku sformułowania w treści skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 170 oraz art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, iż istotne kwestie w sprawie zostały już przesądzone wskazanymi wyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wiążą w niniejszej sprawie.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to zarzutu rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji niniejszej sprawy w oparciu o art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w ocenie autora skargi kasacyjnej jest sprzeczny ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej (a wymienionymi wyżej) przepisami Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje i podziela poglądy wyrażone w tym zakresie w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I GSK 1707/13, gdzie podkreślono, iż problematyką tą zajmowały się zarówno doktryna jak i judykatura, akcentując, iż zasada niezawisłości sędziowskiej ma charakter wieloaspektowy. Związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu "nie stanowi takiej ingerencji, która przekreślałaby istotę analizowanej zasady. Niezawisłość sędziowska nie może być pojmowana w sposób absolutny, sprowadzający się do nieograniczonej swobody w samodzielnym dokonywaniu wykładni prawa oraz oceny faktów i dowodów w sprawie. Artykuł 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ingeruje w unormowania art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Gwarancje niezawisłości nie zostały przecież ustanowione jako przywilej dla sędziów, tylko instrument zapewniający bezstronność orzekania oraz zaufanie do aparatu wymiaru sprawiedliwości. W tym ujęciu niezawisłość sędziowska powinna być rozważana w powiązaniu z jednolitością orzecznictwa oraz powagą wymiaru sprawiedliwości. Niezawisłość sędziego ma służyć przede wszystkim obywatelowi przez zapewnienie prawa do sądu oraz rzetelnego postępowania sądowego. Analizowana zasada nie może zatem pozostawać celem samym w sobie, tylko umożliwiać prawidłowy przebieg procesu sądowego. Zasada ta nie narusza prawa do instancyjnej kontroli orzeczeń. W przeciwnym razie zanegowana zostałaby konstrukcja prawna instancyjności postępowania, której immamentnym elementem składowym pozostaje związanie sądu niższej instancji poglądem wyrażonym przez sąd wyższej instancji. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem zasady niezawisłości sędziowskiej pozostaje stworzenie takich warunków pracy sędziego, aby nie był on w jakikolwiek sposób skrępowany w wykonywaniu swoich obowiązków orzeczniczych. Związanie sądu, o którym stanowi art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma na celu skrępowanie sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowo administracyjnej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania." (cyt. za: R. Hauser, W. Piątek: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II OSK 2562/10). Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013/3, s. 239-240 i wskazane tam orzecznictwo oraz literatura przedmiotu).

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom, organy odniosły się do kwestii przedawnienia zobowiązania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował poglądy, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż na stronie 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił kwestię przedawnienia, na co wskazał także orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

6.7. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej to ponownie należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie przyjął, iż skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania, w którym także gromadzono i oceniano materiał dowodowy. Okoliczności związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, jest w swym brzmieniu jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zatem ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie - w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

Zasadnie także, przytaczając drobiazgowo wykładnię przepisów prawa w oparciu o art. 153 i art. 170, a także art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji w niniejszej sprawie uznał się za związany tą wykładnią, akcentując, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracji i na sądzie ponownie rozpatrującym sprawę zgodnie z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania przywołanych powyżej.

6.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.