Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2018/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. W wyroku z 7 lutego 2023r. o sygn. akt I SA/Gl 733/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania kontrolnego obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2015r. do 31 grudnia 2015r., które zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 2 sierpnia 2019r., wydaną na podstawie m.in. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19a, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1, 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), określił podatnikowi:
4. - za kwiecień 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 15,00 zł,
5. - za czerwiec 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.073,00 zł,
6. - za sierpień 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.247,00 zł,
7. - za wrzesień 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.356,00 zł,
8. - za październik 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.946,00 zł,
9. - za listopad 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.589,00 zł,
10. - za grudzień 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.649,00 zł.

Organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów od [...], a w zakresie podatku należnego - zakwestionował sprzedaż towarów wykazanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu na rzecz: [...].

Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 kwietnia 2022r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie za nierzetelne faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży przez skarżącego sprzętu elektronicznego (m.in. telefonów komórkowych – [...]). Skarżący zarzucił, że organy nie dysponują materiałem dowodowym uzasadniającym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, dochował on należytej staranności przy kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. W jego ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące 2015r. było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zabezpieczającego miało charakter instrumentalny i pozorny - wyłącznie w celu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.3. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego skarżącego. Z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszej instancji pismem z 19 października 2020r. zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. został zawieszony z dniem 25 września 2020r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Z postanowienia z 25 września 2020r. wynika, iż organ pierwszej instancji postanowił wszcząć śledztwo w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych od marca 2015r. do maja 2016r. w związku z wprowadzeniem do rejestru zakupu kwot netto i podatku VAT wynikających z nierzetelnych faktur vat (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) na zakup artykułów elektronicznych oraz w związku z wprowadzeniem do rejestru sprzedaży kwot netto i podatku vat wynikających z nierzetelnych faktur vat (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) dotyczących dalszej sprzedaży tych artykułów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu, co w konsekwencji spowodowało narażenie na nienależny zwrot oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2015r. oraz od czerwca 2015r. do marca 2016r. na łączną kwotę 3.184.364,00 zł, w tym narażenie na nienależny zwrot podatku w kwocie 3.134.615 zł, co stanowi wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 16 Kodeksu karnego skarbowego, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 §1 Kodeksu karnego skarbowego, art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 §2 Kodeksu karnego skarbowego. Z pisma organu pierwszej instancji z 17 lutego 2022r. skierowanego od organu odwoławczego wynika, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego i jego analizy pod kątem przesłuchania świadków. Do tego pisma organ dołączył wykaz 230 czynności podjętych w ramach śledztwa. Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje przede wszystkim sekwencja zdarzeń: wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 25 września 2020r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania podatkowego oraz wydaniu przez organ pierwszej instancji w dniu 2 sierpnia 2019r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015r. a za listopad 2015r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie zdecydowanie niższej od tej wykazanej w złożonej przez skarżącego deklaracjach VAT-7.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny i niepoparty jakąkolwiek merytoryczną argumentacją okazał się zarzut skarżącego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego miało charakter instrumentalny i pozorny. Działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. było legalne: postanowieniem z 3 października 2019r. nadał decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawił tytuły wykonawcze i zastosował środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżący ponadto, nie wniósł skargi na postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 3 października 2019r. o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji dnia 2 sierpnia 2019r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], a w zakresie podatku należnego zakwestionowania sprzedaży towarów wykazanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu na rzecz: [...]. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, w której skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy i eksportu z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) skarżącemu był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie mu dobrej wiary. Organy podatkowe ustaliły szczegółowo tzw. ścieżki towarów, oznaczając je numerem transakcji wraz z opisem (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość); organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw". Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na nieprawidłowości, które organ pierwszej instancji stwierdził w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, skutecznie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, umieszczając o tym informację na stronach 54-55 protokołu badania ksiąg, doręczonego skarżącemu 4 stycznia 2019r. Jednocześnie w uwagach końcowych protokołu wskazano, iż strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Zatem za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 6 w związku z art. 172 § 1 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych podatnika jako dowodu w postępowaniu. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego, stąd zasadnie stwierdził, że nie mogło dojść do jego naruszenia.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji o nieuwzględnieniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 31 stycznia 2019r. o odmowie wyłączenia od prowadzenia przedmiotowej sprawy pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił zażalenia skarżącego na postanowienie organu pierwszej instancji z 7 czerwca 2019r. o odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – osób prowadzących postępowanie kontrolne wobec skarżącego, czy osoby, która podpisała decyzję.

Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie podważył skutecznie istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej, podczas gdy z analizy akt sprawy wynika, że do zaistnienia tego procederu doszło – ustalenia te znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych. Pośród nich znalazły się m.in. faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, zeznania świadków [...] i skarżącego, jak również kopie decyzji wydanych wobec ustalonych podmiotów uczestniczących w przedstawionych przez organ łańcuchach "dostaw" (decyzja z dnia 27 kwietnia 2017r. wydana na rzecz B. sp. z o.o., określająca zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, między innymi z tytułu faktury z 27 kwietnia 2015r. i wystawionej 8 czerwca 2015r. na rzecz M. (dostawcy skarżącego); decyzja wydana w dniu 3 października 2016r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz N. sp. z o.o. (dostawcę S. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do marca 2015r.; decyzja wydana w dniu 29 września 2016r. na rzecz A. sp. z o.o. (dostawca S. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. m.in. na podstawie art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług; decyzja wydaną wobec J. S.A. (dostawca S. sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015r.), czy informacje o przeprowadzonych kontrolach wobec uczestników transakcji (jak informacja o przeprowadzonej kontroli wobec E. sp. z o.o. (dostawcy S. sp. z o.o.), gdzie w protokołach z kontroli podatkowej stwierdzono zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem m.in. faktury z 11 sierpnia 2015r. na rzecz S. sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, że organ nie ograniczył się do badania poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącego z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz ocenił je globalnie. Istotny jest bowiem sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. Organy podatkowe nie mogą się ograniczać się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem, globalne spojrzenie jest konieczne i akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że firmy [...] w zakresie transakcji ze skarżącym w wykazanych łańcuchach dostaw pełniły rolę tzw. "buforów" mających za zadanie ukryć prawdziwą działalność firm tzw. "słupów" lub "znikających podatników" lub też wydłużyć dodatkowo łańcuch transakcji, poprzez przyjęcie roli tzw. "kolejnego bufora".

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w wydanej w sprawie decyzji poczynił w tej kwestii szczegółowe ustalenia (vide: strony 73-74 zaskarżonej decyzji) i prawidłowo wskazał, że całokształt ujawnionych okoliczności dowodzi, że firmy pełniące w ustalonych łańcuchach rolę "słupów": [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których występują jako dostawcy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te powstawały szybko i działały krótko, ale na bardzo dużą skalę, jednak organy kontrolne nie miały z nimi żadnego kontaktu. Nie prowadziły działalności we wskazanych miejscach, nie było żadnego kontaktu ani z członkami zarządu tych firm, ani innymi przedstawicielami, w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami nie przedłożyły stosownych dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, a jeżeli składały, to w związku z brakiem dokumentów nie można było ich zweryfikować.

Podmioty, udziałowcy wskazywani w Krajowym Rejestrze Sądowym, mieli jedynie za zadanie uwiarygodnić i niejako podnieść prestiż spółki, jednak w żaden sposób nie wykazywały one zainteresowania ich działalnością oraz toczącymi się wobec nich kontrolami. Często nie były one pierwszymi podmiotami w kraju mającymi dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz korzystały z faktur VAT wystawianych przez kolejne "słupy": np. [...], które pełniły taką samą rolę w łańcuchu dostaw. Na tym etapie przemieszczanie towarów odbywało się w centrach logistycznych na zasadzie alokacji towarów, w bardzo szybkim tempie, bez rzeczywistego przenoszenia władania nad towarami. Natomiast towar był bezpośrednio alokowany z kont podmiotów zagranicznych.

W piśmie z 23 maja 2016r. U. J. - księgowa S. sp. z o.o., poinformowała, że spółka A. sp. z o.o. sama skontaktowała się z firmą S. sp. z o.o., powołując się na to, że dostała dane od innej firmy. O wyborze współpracy z A. sp. z o.o. zdecydowały konkurencyjne ceny, jak wyjaśniono, towar nabywano w celu dalszej odsprzedaży. Towar był przewożony z magazynu, z którego korzystała A. sp. z o.o. transportem organizowanym przez S. sp. z o.o. w zależności od sytuacji do siedziby S. sp. z o.o. albo bezpośrednio do jej klienta. U. J. wskazała, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. stał się następnie przedmiotem faktur wystawionych na rzecz: skarżącego, [...].

W wydanej wobec A. sp. z o.o. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za okresy od marca do października 2015r. są w całości nierzetelne, gdyż faktury wystawione przez A. T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził także, że z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że A. sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była formalnym uczestnikiem transakcji polegających na fikcyjnym obrocie elektroniką.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał informację o prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec spółki J. S.A. za okresy od października do grudnia 2015r. Zgodnie z przekazanymi informacjami firma J. S.A. figurowała jako dostawca towarów do firmy S. sp. z o.o. na fakturach: numer 02/2015 z dna 10 listopada 2015r. oraz numer 22/2015 z 8 grudnia 2015r. oraz numer 21/2015 z 8 grudnia 2015r. Towar ten w tych samych dniach stał się przedmiotem sprzedaży przez S. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Z decyzji wydanej wobec J. S.A. wynika, iż spółka posłużyła się w kontrolowanym okresie fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. stwierdzającymi czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane w celu nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzono również, że spółka J. nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie spełniała definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności przez nią wykonywane nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy, gdyż za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur pozorujących transakcje, a obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez J. S.A. fakturach wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wraz z pismem z 15 marca 2019r. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015r. do lutego 2016r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli spółka ta w badanym okresie uczestniczyła w handlu sprzętem elektronicznym, a odbiorcami spółki były m.in. podmioty: [...] i skarżący. Ustalono również, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych na rzecz skarżącego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez: w sierpniu 2015r. – [...]; we wrześniu 2015 r. – A. sp. z o.o.; w listopadzie 2015r. i grudniu 2015r. – J. S.A.; w lutym 2016r. – E. sp. z o.o. W protokole kontroli podatkowej wobec S. sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta znajdowała się w łańcuchach dostaw, pełniąc rolę "bufora", w których występują tzw. "znikające podmioty".

W protokole stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, gdyż wszystkie nabywane artykuły elektroniczne pochodziły z kanałów dostaw charakteryzujących się typowymi cechami transakcji karuzelowych, a pozostałe transakcje miały jedynie marginalny udział w obrocie. Wobec czego wskazano, że nieprawdopodobnym byłoby stwierdzenie, że spółka stała się ofiarą nadzwyczajnego zbiegu okoliczności, w którym wszyscy dostawcy towarów dokonywali nadużyć podatkowych, kierując się w swoich postępowaniach analogicznymi zasadami działania. Spółka S. nabywała towary, których źródłem pochodzenia każdorazowo był tzw. "znikający podatnik", sprzedaż towaru odbywała się najczęściej tego samego lub następnego dnia. Przelew środków pieniężnych na rzecz dostawców dokonywany był po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców. Spółka S. spełniała w łańcuchu zawieranych transakcji wyłącznie rolę jego wydłużenia.

Sposób i szybkość przeprowadzenia przez spółkę transakcji, wskazuje, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru.

Z kolei N. sp. z o.o. sp. k. wskazała, iż został towar, jaki sprzedała skarżącemu kupiła od firmy N. D. sp. z o.o. sp.k. - faktura numer [...] z 12 października 2015r. Komenda Wojewódzka Policji w B. potwierdziła, że faktura ta znajduje się wśród dokumentacji zabezpieczonej w firmie N. D. sp. z o.o. sp. k.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przekazał informacje o prowadzeniu wobec N. D. sp. z o.o. sp.k. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2015r. wraz z protokołem badania ksiąg podatkowych. Z przeprowadzonego wobec N. D. sp. z o.o. sp.k. postępowania kontrolnego wynika, że spółka ta wraz ze spółkami powiązanymi powstała z zamysłem wyłudzenia podatku VAT. Analiza materiału wskazała, że z kontrolowanej spółki wyprowadzane były pieniądze na podstawie fikcyjnych faktur wystawianych przez inne powiązane podmioty, co w powiązaniu ze strukturą prawną pozwoliło uniknąć odpowiedzialności materialnej, podatkowej i karnej osobom czerpiącym korzyści. Obrót telefonami i urządzeniami elektronicznymi nie był rzeczywistym obrotem gospodarczym, lecz miał na celu wyłudzenie podatku VAT. Stwierdzono, że spółka N. D. sp. z o.o. sp.k. była ogniwem w transakcjach karuzelowych, gdzie kolejne podmioty w łańcuchu dostaw pozorowały transakcje handlowe w celu przygotowania środowiska do wystąpienia przez końcowych odbiorców o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszym etapie nie został zapłacony.

Podmiot ten był również dostawcą sprzętu elektronicznego na rzecz M. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w sprawie o sygn. akt I FSK 736/18, w której NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę, jednym z buforów dokonujących dostawy telefonów komórkowych i tabletów był kontrahent skarżącego – A. P. sp. z o.o. Z kolei w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 822/21 i III SA/Wa 1315/18 WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że S. sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji sprzętu elektronicznego, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. W ujawnionym oszustwie karuzelowym uczestniczył też J. sp. z o.o. - dostawcy S. sp. z o.o. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1820/20, oddalając skargę N. sp. z o.o. sp. k., podzielił stanowisko organów podatkowych, że podmiot ten uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług - występowała w roli "bufora" w łańcuchach karuzelowych dotyczących telefonów [...], dysków, a jednym z jego dostawców była N. D. sp. z o.o. sp.k.

1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie podważył ustalonych faktów, lecz wysiłki skoncentrował na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miał i nie mógł mieć świadomości. Twierdzenia skarżącego nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. Wskazał na okoliczności wskazujące, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej:

1. - w ujawnionych łańcuchach dostaw, skarżący funkcjonował jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT i eksportu towarów, zaś same łańcuchy miały zorganizowany charakter i występowały w nich znikający podatnicy oraz bufory,
2. - odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od ‘małych" firm, czyli od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski,
3. - podmioty występujące w łańcuchach transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje,
4. - szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarcze,
5. - przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego;
6. - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku,
7. - brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych;
8. - osiąganie wysokich obrotów przez podmioty uczestniczące w transakcjach już od momentu rozpoczęcia działalności, nie tylko przez podmioty uczestniczące w obrocie na wcześniejszych etapach, ale również przez skarżącego, który już w drugim miesiącu działalności wykazywał sprzedaż eksportową przekraczającą 900.000 zł oraz sprzedaż krajową przekraczającą 65.000 zł,
9. - skarżący otrzymywał płatności na konto w dniu wystawienia faktury, a w przypadku niektórych transakcji zapłatę otrzymał jeden dzień wcześniej,
10. - skarżący świadomie rezygnował z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji), a podejmował transakcje z firmami oferującymi towary z nieznanego źródła, uczestniczącymi w łańcuchach transakcji, aby zadeklarować do zwrotu podatek VAT, który nie został odprowadzony do budżetu przez "znikających podatników",
11. - dostawcy skarżącego pełnili rolę tzw. zbędnego pośrednika w obrocie towarem,
12. - skarżący nie nabywał telefonów z innych państw Unii Europejskiej, bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów są neutralne podatkowo nie wystąpiłby zatem podatek naliczony do odliczenia i w efekcie dokonanych rozliczeń zwrot bezpośredni podatku;
13. - bardzo szczegółowa dokumentacja fotograficzna prowadzona przez skarżącego wszystkich dostaw otrzymanych i dokonanych, środków transportu, dokumentów przewoźników i kierowców, siedzib kontrahentów;
14. - niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym oświadczenia składane przez kontrahenta skarżącego, tj. S. sp. z o.o. do każdej wystawionej na rzecz skarżącego faktury o odprowadzeniu podatku dochodowego oraz od towarów i usług od faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącego były oszustwem podatkowym, o czym skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, Prawa przedsiębiorców oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług są nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, podkreślając, że wyrażona w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa. W sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wystawców faktur.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, kiedy dostawy na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

1. 1.6. W oparciu o powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie:
4. a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych I i II instancji i przyjęcie wprost w ślad za organami ich błędnego stanowiska, opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i niekompletnym materiale dowodowym przy braku jakiegokolwiek odniesienia się do argumentacji i dowodów przedstawianych przez podatnika w skardze, a w efekcie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności stanu faktycznego niezgodnych z rzeczywistością, co świadczy o dokonaniu niewłaściwej, niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych;
6. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, pomimo tego, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:
7. • uznanie, że organy podatkowe zebrały wystarczający dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy, że nie kierowały się wyłącznie interesem fiskalnym oraz, że nie dokonały swych ustaleń na podstawie domysłów i poszlak w miejsce dowodów, itd. pomimo, że podatnik od dawna wskazywał, że decyzje podatkowe zostały wydane na podstawie materiału w części nie dotyczącego w ogóle skontrolowanego okresu, czy w ogóle transakcji, w których występował podatnik, do tego przy przyjętym z góry założeniu o winie umyślnej podatnika,
8. • uznanie, że typowe w działalności hurtowej w obrocie artykułami elektronicznymi okoliczności zawieranych transakcji są nietypowymi działaniami, nie tylko w takiej właśnie działalności, ale i w każdej innej działalności, pomimo, że podatnik wyjaśnił bardzo dokładnie te okoliczności i wskazał na czym polega specyfika tej branży,
9. • uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów stwierdzając, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tzw.,,karuzela podatkowa''), w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie doszło do zjawiska, które można byłoby nazwać, jako zorganizowany proceder, a już w szczególności nie wykazano istnienia tzw.,,karuzeli podatkowej", a zgromadzony nie w pełni materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż podatnik w jakimkolwiek procederze uczestniczył, czy nawet, że wiedział o innych podmiotach gospodarczych występujących na wcześniejszym etapie transakcji,
10. • uznanie, iż okoliczności sprawy zostały ustalone w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, podczas gdy nie zostało ustalone, czy w sprawie mamy do czynienia z wyłudzeniem jednego podmiotu, o którym podatnik nie mógł mieć świadomości i którego skutki nie powinny mieć do niego zastosowania, czy też z zorganizowanym procederem zwanym,,karuzelą podatkową'', na udowodnienie czego materiał dowodowy nie został zgromadzony, pomimo, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pojęciem tym się posługują,
11. • uznanie, że podatnik był świadomy tego, w jakich transakcjach uczestniczy i jaki jest ich rzeczywisty cel, że nie przykładał wagi do legalności obrotu, że wiedział, iż towar krążył w łańcuchu dostaw, itd. kiedy to stosowane metody weryfikacji kontrahentów były przyjęte przez podatnika i stosowane w oparciu o metody i działania w tym zakresie istniejące w firmach, w których podatnik uprzednio pracował, bądź z którymi współpracował, a które nigdy nie były kwestionowane przez organy podatkowe, zaś Sąd nie wskazuje, jakich działań jego zdaniem ze strony podatnika zabrakło, aby podatnik mógł ową należytą staranność dochować i odwoływanie się w tym zakresie do rzekomej wiedzy podatnika o funkcjonowaniu całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej, która to rzekoma wiedza podatnika wyklucza globalnie, zdaniem Sądu, jego działania podjęte w toku nawiązywania kontaktów i transakcji z kontrahentami,
12. • uznanie za słuszne działanie organów w postaci odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika w sprawie – na etapie postępowania kontrolnego, dokładnie w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, podatnik złożył m. in. 28 wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wskazując na konkretne i ważne dla sprawy okoliczności wymagające wyjaśnienia, które to wnioski nie zostały zrealizowane,
13. • uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika i wydały rozstrzygnięcia zgodne z prawem w sytuacji, gdy nie ustaliły one stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, a także bez racjonalnego uzasadnienia odrzuciły istotne argumenty i dowody składane przez skarżącego, przy czym w uzasadnieniu wyroku Sąd w ogóle nie odnosi się do przedstawianych w skardze argumentów Podatnika oraz znajdujących się w aktach sprawy dowodów, na które podatnik się w skardze powołuje, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konstatacji, że transakcje kupna sprzedaży dokonane przez podatnika były częścią przestępczych działań, czy też tzw. karuzeli podatkowej, a także, że podatnik realizując transakcje towarami nie dochował należytej staranności, podczas gdy organy podatkowe, z czym zgodził się Sąd, dokonały ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, zwłaszcza związanego z okresem postępowania, tj. głównie na podstawie okoliczności dotyczących [...] - brak jest bowiem w praktyce jakiegokolwiek dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że podatnik nie przeprowadził zakwestionowanych transakcji w roku 2015 i nie dochował należytej staranności, jak również, że był świadomy, iż uczestniczy w rzekomych oszukańczych transakcjach, zwłaszcza, że materiał dowodowy w tym zakresie jest wybrakowany i często kończy się na powoływaniu na ustalenia wynikające jedynie z dokumentów, takich jak protokół kontroli podatkowej wydany dla spółki S., który jest jedynie propozycją rozliczeń podatkowych z podatnikiem, a nie wiadomo nawet, czy ww. sprawy podatkowe miały jakiś ciąg dalszy, czy ustalenia są ostateczne i prawomocne;
14. - w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, przy czym uzasadnienia o charakterze jedynie relacjonującym ustalenia organów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
15. • brak dogłębnej analizy wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych w skardze podatnika zarzutów związanych z kwestiami: nadużycia prawa, mechanizmu oszustwa karuzelowego, stwierdzenia tzw. nietypowych okoliczności uzasadniających zaistnienie oszustwa podatkowego, świadomego udziału podatnika w przestępczych działaniach, należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, przeprowadzonych dowodów z przesłuchania podatnika i świadków, braku wątpliwości w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy,
16. • przedstawienie w treści uzasadnienia okoliczności faktycznych sprawy w sposób odbiegający od rzeczywistego, co stanowi pełne powielenie stanowiska organów podatkowych i co świadczy o nieprzeprowadzeniu kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych;
17. b) prawa materialnego:
18. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...], poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu należytej staranności,
19. - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

1. 2.2. W oparciu o powyższe naruszenia, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.4. Pismem z dnia 7 lipca 2026r. skarżący złożył replikę na odpowiedź organu na skargę kasacyjną.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego oraz dokonały błędnej jego oceny, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli.

3.5. W sprawie w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...], a w zakresie podatku należnego zakwestionowano sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu na rzecz kontrahentów [...].

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe w odniesieniu do obrotu elektroniką, zmierzające do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał szerokiej analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia obrotu karuzelowego. Poza szczegółowymi ustaleniami dotyczącymi bezpośrednich kontrahentów skarżącego wymienionych wyżej organ podatkowy odtworzył również pozorowany obrót na wcześniejszych etapach oraz ustalił tzw. ścieżki towarów (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość), a także określił role jakie pełniły w oszustwie poszczególne podmioty gospodarcze.

W postępowaniu dowodowym zgromadzono m.in. faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, zeznania świadków [...] i skarżącego, jak również kopie decyzji wydanych wobec ustalonych podmiotów uczestniczących w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw (decyzja wydana na rzecz B., decyzje wydane na rzecz [...]).

W zakresie kwestionowanych transakcji stwierdzono, że firmy A. P. sp. z o.o., M., S. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k. w zakresie transakcji ze skarżącym w wykazanych łańcuchach dostaw pełniły rolę "buforów'' mających za zadanie ukryć prawdziwą działalność firm, "słupów'' lub,,znikających podatników" lub też wydłużyć dodatkowo łańcuch transakcji, poprzez przyjęcie roli "kolejnego bufora". W pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia szczegółowo przywołano ustalenia organów dokonane w toku postępowania w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zebrane dowody nie dotyczą bezpośrednich kontrahentów skarżącego albo dokumenty nie dotyczą okresu przedmiotowej sprawy, albo nieznany jest dalszy los danej sprawy podatkowej.

Odnosząc się do tego należy wskazać, iż ustalenia, przywołane w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku dotyczące transakcji na wcześniejszych etapach łańcucha mają znaczenie w niniejszej sprawie. Aby bowiem ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom podatkowym.

W ujawnionych łańcuchach dostaw miał miejsce odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm, czyli od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski, podmioty występujące w łańcuchach transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje, transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej), brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, brak było konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych, osiąganie wysokich obrotów przez podmioty uczestniczące w transakcjach już od momentu rozpoczęcia działalności, nie tylko przez podmioty uczestniczące w obrocie na wcześniejszych etapach, ale również przez skarżącego, który już w drugim miesiącu działalności wykazywał sprzedaż eksportową przekraczającą 900.000 zł oraz sprzedaż krajową przekraczającą 65.000 zł, skarżący otrzymywał płatności na konto średnio w terminie 3 dni od wystawienia faktury, a w przypadku niektórych transakcji zapłatę otrzymał w dniu wystawienia faktury.

Te powyższe ustalenia są bagatelizowane w skardze kasacyjnej, a przecież wykazują one, iż transakcje nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem, nie mogą być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku prezentowanym w skardze kasacyjnej na realnie funkcjonującym rynku handlu towarem, zazwyczaj sprzedaż rozpoczyna się od producenta, poprzez duże hurtownie, mniejszych pośredników do klienta ostatecznego. Tu, rzekome dostawy towarów odbywały się bardzo szybko. Żaden z podmiotów nie miał problemu z nabyciem i sprzedażą towaru kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach jak nabył. Istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę.

Spółki, które odgrywały rolę "znikających podatników", czyli te podmioty które miały krótki okres istnienia na rynku gospodarczym, a także i pozostałe podmioty nie miały problemu ze znalezieniem odbiorców towaru, gdyż z góry określona była rola podmiotu w karuzeli i zaplanowany schemat transakcji. Skarżący nie był dysponentem towaru pomimo, iż według faktury nabył prawo do rozporządzania nim. Skarżący wiedział, dokąd zostanie sprzedany towar, nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego, nie stosował odroczonych terminów płatności. W obrocie elektroniką skarżący i jego fakturowi kontrahenci przywiązywali szczególną dbałość o weryfikację formalną transakcji, a nie do dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku VAT. Na te okoliczności zwracał uwagę również Sąd pierwszej instancji.

3.6. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości skarżącego związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. Podniesiono, iż skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości związanych z innymi, poprzedzającymi dostawami.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż samo istnienie towarów, tj. elektroniki, którą rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie kluczowego znaczenia, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Bez względu zatem na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad towarem. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie sposób przyjąć, że strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postępowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego. Wskazane wyżej okoliczności związane z transakcjami, a także to, że w sprawie występuje charakterystyczny brak konieczności angażowania własnych środków finansowych, zapłata za zakup dokonywana była po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, dokonywano bardzo szczegółowej dokumentacji fotograficznej wszystkich dostaw otrzymanych i dokonanych, środków transportu, dokumentów przewoźników i kierowców, siedzib kontrahentów, a także niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym oświadczenia składane przez kontrahenta podatnika, tj. S. sp. z o.o. do każdej wystawionej na rzecz podatnika faktury o odprowadzeniu podatku dochodowego i od towarów i usług od faktury - oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącego świadczy o tym, iż zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że dokonał właściwej weryfikacji kontrahentów i transakcji są bezpodstawne, szczególnie, że skarżący w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia. Przy tym, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, takie transakcje, ich mechanizm opisany wyżej, gdzie dokonywane są one bez ryzyka gospodarczego nie odpowiadają realnemu obrotowi gospodarczemu. Słuszna jest zatem konstatacja, że skarżący i jego fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż skarżącemu w obrocie nierzetelnymi fakturami z przypisano rolę "brokera", a więc ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Ustalony fakt uczestnictwa skarżącego w tak precyzyjnie przygotowanym procederze, w roli zaufanego brokera, sam w sobie już wyklucza brak świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru przedmiotowego obrotu gospodarczego. Firma podatnika w łańcuchu transakcji występowała bowiem w roli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

3.7. Nadto ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącego może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i udział w nim skarżącego. Przy tym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się bardzo szczegółowo do wszystkich okoliczności związanych z transakcjami, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji.

Przy tym skarżący nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżący całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że był kolejnym nabywcą towarów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.

W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.

To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowano w skardze kasacyjnej nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżący brał udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brał udział skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącego. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców.

3.8. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

3.9. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.11. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie miał obowiązku przywoływania wszystkich argumentów strony, istotnym jest, czy ocenił całokształt sprawy rozumiany jako odniesienie się do ustaleń organów i twierdzeń strony. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Nie jest uprawnione twierdzenie, iż Sąd wyłącznie powtórzył ustalenia faktyczne i prawne organu bez rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przede wszystkim, iż odniesiono się do podnoszonych zarzutów i oceniono merytorycznie sprawę, po wtóre zaś wskazanie w uzasadnieniu na ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ nie oznacza, że powtarza się argumentację, a to, że uwzględnia wszystkie okoliczności sprawy i ocenia, czy działania organu były zgodne z przepisami prawa. Taka ocena w sposób prawidłowy została dokonana.

3.12. Zarzut związany z brakiem uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków został nienależycie sformułowany. Zważywszy na wymogi postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym i wymogi samej skargi kasacyjnej opisane powyżej należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasady uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego reguluje właśnie przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, dlatego też wszelkie uchybienia organu podatkowego w tym zakresie powinny być kwestionowane w skardze kasacyjnej, poprzez wskazanie jako naruszonego tego przepisu. Skarga kasacyjna takiego zarzutu nie zawiera, co czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawionej w niej w tym zakresie argumentacji.

3.13. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz.

1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Nadto, w sytuacji, kiedy dostawy na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu.

Zarzut związany z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej został już oceniony przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przy tym zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, a przez to nie wykazano ewentualnych nieprawidłowości w jego ocenie dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 15.000 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA