Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1988/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 527/13, oddalił skargę R. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] U., która zajmuje się wydawaniem książek, m.in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii – o cechach edukacyjnych i naukowych. Autorzy tych pozycji, przenoszą na wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku, chce wystawić wnioskodawczyni z tytułu otrzymanego honorarium autorskiego (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) fakturę VAT z naliczonym 8% podatkiem z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. W sytuacji, gdy jego usługa podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") wnioskodawczyni nie miałaby podstawy prawnej do odliczenia tego podatku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca zapytała czy faktura wystawiona przez autora, z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony według stawki 8% VAT – stanowi dla wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury ? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że tego rodzaju faktura nie będzie jej dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., stanowiący m in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona z podatku. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., strona podniosła, że opisana we wniosku usługa autora z tytułu udzielenia wydawcy licencji do praw autorskich do komentarza o tematyce prawnej, mieści się w zakresie pojęcia "usługi kulturalnej". Jako "usługa kulturalna" podlega zaś na mocy przytoczonego przepisu zwolnieniu od podatku VAT. Wskazała, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. określając usługi zwolnione od podatku, odwoływała się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej zwana: "PKWiU"). W 2004 roku strona uzyskała stanowisko Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi, że udzielenie licencji przedstawione w stanie faktycznym, należy zaliczyć do "Usług świadczonych przez kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów". Zaliczone zostało więc do kategorii "usług kulturalnych". Zadaniem strony, brak odwołania w obecnym stanie prawnym do PKWiU, nie wyklucza możliwości posłużenia się tą kwalifikacją. Strona powołała się także na literaturę, gdzie zaprezentowano stanowisko, że zawarte w art. 43 u.p.t.u. pojęcie "usług kulturalnych" zwolnionych z podatku, należy rozumieć szeroko. Z tego powodu w jego zakres wchodzi napisanie książki o charakterze prawnym.

1. 1.3. Organ podatkowy w interpretacji z dnia 8 grudnia 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

1. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 maja 2012r. w sprawie I SA/Wr 265/12 uchylił tą interpretację.

1. 1.5. W ponownym postępowaniu, w uzupełnieniu do wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca poinformowała, że prowadząc oficynę wydawniczą zawiera z autorami umowy na wydanie napisanych przez nich pozycji książkowych, w ramach których autorzy tych pozycji, przenoszą na wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Ponadto wskazano, iż w sprawie będącej przedmiotem interpretacji autor komentarza prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Uzyskane dochody z tytułu ww. umowy traktuje jako osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nieopodatkowane na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), czego konsekwencją jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. Zdaniem Skarżącej, czynność tego autora podlega jednak zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie art. 43 ust. 1 piet 33 lit. b) u.p.t.u., a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a piet 2 u.p.t.u., Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tak wystawionej faktury.

1.6 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla oceny, czy działalność autora komentarza prawno-podatkowego mieści się w katalogu "usług kulturalnych" zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT nie można stosować identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznej takiej działalności. Organ wywiódł, że przy określaniu zakresu zwolnień, które do dnia 31 grudnia 2010 r. były ujęte w uchylonym załączniku nr 4 do u.p.t.u., na skutek nowelizacji przepisów, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając zakres zwolnień z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Wskazał, że zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej zwana: "Dyrektywa 112"). W związku z tym nie można było posłużyć się przedstawionym przez stronę symbolem PKWiU. W dalszej części interpretacji organ przytoczył treść art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2, załącznik nr 3, objaśnienie do załącznika nr 3, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) i b), art. 43 ust. 19 u.p.t.u. i skonstatował, że wyłączenia od opodatkowania należy interpretować ściśle, mając na uwadze cel zwolnień. Zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. musi być zgodny z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112. Zgodnie z przepisem unijnym zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa usług ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Wskazał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "usług kulturalnych". Dlatego jego znaczenie należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni, przy czym wykładnia językowa, dokonana w oparciu o definicję słownikową, w ocenie organu, jest nieprzydatna. Definiowany termin jest pojęciem niejednoznacznym i wymyka się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Z tego powodu należało zastosować wykładnię systemową i sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"), a w szczególności do jej art. 1 ust. 1, zgodnie z którym działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Organ podatkowy przyjął, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko usługi kulturalne, które mają znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług wykonywanych przez autora utworu o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno-podatkowym, czy ekonomicznym nie leży w interesie publicznym, a więc społecznym, w interesie ogółu. Nie da się wywieźć, iż zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli, ani że na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom tego typu świadczeń. Autor nie jest organem podlegającym prawu publicznemu ani inną instytucją kulturalną uznaną przez Polskę. Napisanie książki o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno - podatkowym, czy ekonomicznym o cechach edukacyjnych i naukowych, a następnie udzielenie licencji poprzez jego sprzedaż nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako usługi kulturalne. Trudno uznać, aby tego rodzaju komentarz do przepisów podatkowych stanowił dziedzictwo kulturowe, które podlegałoby ochronie państwa poprzez zwolnienie od podatku.

Komentarz podatkowy nie ma dużego znaczenia dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną, a zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jako takie muszą być interpretowane i stosowane ściśle. Nie każdy przedmiot umowy chroniony prawem autorskim (utwór), a ściślej mówiąc przeniesienie autorskich praw majątkowych do takiego utworu, kwalifikować należy jako "usługi kulturalne", w związku z czym przedmiotowe usługi będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8 % na podstawie art. 43 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

1. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., prowadzącą do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

1. 2.2. W uzasadnieniu podkreśliła, iż udzielenie licencji przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada działalności kulturalnej, o której mowa w PKWiU uregulowanej w przepisach rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz.1293) pod symbolem 90.03.11 w grupie o nazwie "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców". Skarżąca stanęła na stanowisku, że pomimo, iż od 1 stycznia 2011 r. odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych dla potrzeb VAT, nie ma już charakteru normatywnego, to jednak dla celów interpretacyjnych, odwołanie takie nie jest pozbawione podstawy. Następnie powołując się na przepisy ustawy z dnia z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o bibliotekach") oraz ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. Nr 152, poz. 722 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych") zarzuciła, że każda książka, niezależnie od tematyki, tworzy dorobek kulturalny. Zarzuciła także, że podział literatury na stanowiącą i nie stanowiącą dorobek kulturalny stanowi odmienne traktowanie podobnych usług, a przez to narusza zasadę neutralności podatku VAT. Strona wyraziła też pogląd, iż sięganie do Dyrektywy 2006/112/WE w celach interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. jest bezzasadne, gdyż przytoczony przepis krajowy nie ma odpowiednika w dyrektywie, której w tej sytuacji nie można interpretować z pominięciem korzystnego dla podatników unormowania krajowego.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1. 2.4. WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy przeniesienie na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanej książki o tematyce prawnej i podatkowej, mającej charakter komentarza o cechach edukacyjnych i naukowych, jest lub nie jest to usługą kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., trzeba mieć na uwadze okoliczność, iż powyższe zwolnienie jest implementacją przepisów Dyrektywy 112. W art. 132 ust. 1 pkt n) przewidziano zwolnienie dla świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Ponadto w art. 133 Dyrektywa 112 przyznała państwom członkowskim prawo do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit.b), g), h) i) I), m), n) od spełnienia określonych w Dyrektywie 112 warunków. Fakt, że powołany jako podstawa zwolnienia przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów Dyrektywy 112 ma ten skutek, że pojęcia "usługi kulturalne" trzeba używać przede wszystkim w takim znaczeniu, w jaki posługuje się nim Dyrektywa 112. Z tego względu nie jest dopuszczalne - jak czyniła to Skarżąca w skardze - wywodzenie zakresu tego pojęcia z zapisów klasyfikacji statystycznej. Konieczność nadania pierwszeństwa takiemu znaczeniu terminu "usługi kulturalne", w jakim posługuje się nim Dyrektywa 112 oznacza też, że nie można bazować, a w każdym razie wychodzić od jego potocznego znaczenia czy też definicji słownikowej. Termin "kultura" w języku potocznym ma wiele znaczeń i słusznie stwierdził organ, że jest pojęciem niejednoznacznym, wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Kwalifikacji danej usługi do tej kategorii należało w tej sytuacji dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem kontekstu i celu, w jakim zwolnienie to zostało wprowadzone. Zdaniem Sądu I instancji istotne wskazówki co do interpretacji zakresu pojęcia "usługi kulturalne" można poszukiwać już w treści złożonej przez Komisję propozycji VI Dyrektywy (w której ostatecznie zawarto zwolnienie w brzmieniu analogicznym do zawartego w art. 132 Dyrektywy 112). Zwolnienie z VAT miało dotyczyć jedynie usług teatrów, kin, sal koncertowych, parków i ogrodów botanicznych i zoologicznych, wystaw o charakterze edukacyjnym, muzeów i bibliotek świadczonych przez podmioty prawa publicznego, instytucje nienastawione na osiąganie zysku i charytatywne. Zdaniem Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, wyrażonym w komentarzu do propozycji VI Dyrektywy, zwolnienie to powinno obejmować również usługi państwowego radia i telewizji, z wyjątkiem usług reklamowych. Z założenia zatem zwolnieniem objęte miały być te usługi, które wykonywane są w obszarze szeroko pojętej użyteczności publicznej, służą interesowi publicznemu. Ustawodawca europejski, a za nim krajowy dostrzegł jednocześnie potrzebę objęcia tym zwolnieniem także podmiotów prywatnych, gdyż one niejednokrotnie podejmują działalność w podobnym obszarze i de facto spełniają te same zadania, co podmioty prawa publicznego, korzystające ze zwolnienia. Sąd I instancji podkreślił, że jakkolwiek w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. zawarto w dwóch punktach (a i b) zwolnienia dla różnych kategorii podmiotów, to jednak oba stanowią implementację tych samych przepisów Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. n i art. 133 ust. 1), przewidujących zwolnienie dla niektórych usług kulturalnych. Samo pojęcie usług kulturalnych nie może być znacząco różnie interpretowane w odniesieniu do pkt a), niż do pkt b). W szczególności nie ma, zdaniem Sądu I instancji podstaw, by do usług indywidualnych twórców i artystów wykonawców nie odnosić istotnego w kontekście interpretacji zgodnej z Dyrektywą 112 warunku objęcia preferencjami podatkowymi tylko tych usług, które są świadczone w interesie publicznym. Niewątpliwie sama charakterystyka usług świadczonych przez instytucje i podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt a) u.p.t.u. będzie się często różnić od wykonywanych przez podmioty indywidualne, o których mowa w pkt b) tego przepisu, jednak uwzględnienie postulatu dotyczącego związku tych usług z interesem publicznym, przy jednoczesnym respektowaniu ograniczenia stosowania zwolnienia do niektórych tylko usług kulturalnych, prowadzi do wniosku, że zwolnieniu mogą podlegać usługi kulturalne indywidualnych twórców i artystów wykonawców, mieszczące się w tym samym obszarze działalności kulturalnej, wykonywanej przez instytucje i podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt a) u.p.t.u. Uwzględnienie zarówno celu zwolnienia, jak i tez postawionych w wyroku TSUE w sprawie C-144/00 uzasadnia wniosek, że z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 ust. 1 lit n) Dyrektywy 112 istotny jest przed wszystkim rodzaj usługi, która musi być rozpoznana jako usługa kulturalna, natomiast dopuszczalne jest stosowanie tego zwolnienia także w stosunku do indywidualnych podmiotów. Z tego względu zakreślenie obszaru kultury, w ramach którego usługi świadczone zarówno przez instytucje określone w pkt a art. 43 ust. 1 u.p.t.u., jak i indywidualnych twórców i artystów wykonawców, powinno być wspólne dla obu kategorii podmiotów. Podobnie do obu zwolnień musi mieć odniesienie wynikający z Dyrektywy 112 warunek uznania ich za usługi świadczone w interesie publicznym. Zasadne w tym kontekście było odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na art. 1 ust. 2 tej ustawy, w myśl którego "Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną, polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami". Ten przepis precyzuje zakres zadań i obszar działalności, która została przypisana do zadań Państwa, objętych jego mecenatem - a celem zwolnień w interesie publicznym było przede wszystkim unikniecie opodatkowania tych właśnie obszarów aktywności, w których dostarczanie usług należy co do zasady do obowiązków państwa i są to usługi mające służyć wspieranym przez państwo interesom obywateli. Już samo użycie pojęć takich jak "twórczość", "edukacja" czy "oświata" z dopełnieniem "kulturalna", wskazuje, że nie chodzi w tym przypadku o każdą twórczość, każdą działalność oświatową czy edukacyjną, ale o te, które dotyczą kultury (przyjmowanej w znaczeniu węższym). Doprecyzowania obszarów kultury objętych mecenatem państwa dokonano w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 1 września 2005 r. w sprawie zakresu zadań objętych mecenatem państwa, szczegółowego trybu składania wniosków o udzielenie licencji oraz przekazywania i rozliczania udzielnych dotacji (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1474 ze zm; zwane dalej: "Rozporządzenie MK"). Pisanie podręczników prawa podatkowego, komentarzy prawnych trudno zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym rozporządzeniu. Fakt, że pozycje tego rodzaju są przekazywane do bibliotek, nie pozwala usług autora takiego podręcznika utożsamiać z np. upowszechnianiem i promocją czytelnictwa, skoro jest to typowa literatura fachowa, mająca nade wszystko walor praktyczny dla osób zajmujących się zawodowo praktyką prawną lub kształcących się w kierunku prawa i kierunkach pokrewnych. Bliższy w tym sensie wydaje się związek usługi polegającej na przeniesieniu praw autorskich czy licencji do tego rodzaju utworu z szeroko pojętą nauką lub edukacją, jednak - jak już zauważono powyżej, powołane przepisy regulujące działalnie instytucji korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w pkt a) art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., wyraźnie ograniczają zakres zadań państwa, realizowanych przez te jednostki do niektórych tylko obszarów twórczości, edukacji czy oświaty, a mianowicie tych związanych z kulturą. To zaś wyklucza posługiwanie się w odniesieniu do obszaru kultury objętej mecenatem państwa pojęciem kultury w tak szerokim znaczeniu, że obejmowałoby ono każdy twórczy przejaw aktywności człowieka. Słusznie też zdaniem WSA wskazał organ, że trudno opisaną we wniosku usługę (przeniesienie licencji do podręcznika/komentarza prawa podatkowego na komercyjne wydawnictwo) uznać za wykonywaną w interesie publicznym - a to kryterium, jakkolwiek nie wyrażone wprost w regulacjach krajowych, jest kryterium przyjętym przez Dyrektywę 112, a wobec tego jest też, zdaniem Sądu, istotne z punktu widzenia ustalenia zakresu pojęcia "usługi kulturalne", użytego dla celów omawianego zwolnienia.
2. 3.1. Od powyższego orzeczenia wywiedziono skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie ar. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego wymagało uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

1. 3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w wyroku Sądu I instancji, jak również w interpretacji nie zaprzecza się, że komentarz podatkowy jako utwór literacki, ma charakter twórczy o cechach edukacyjnych (oświatowych) i naukowych. Przy takich zaś założeniach uznano jednak, że tego rodzaju twórczość naukowa "nie ma dużego znaczenia dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną", co jest całkiem dowolne i sprzeczne z pojmowaniem kultury jako dziedziny obejmującej wszelkie dzieła (utwory) literatury o charakterze nie tylko beletrystycznym, ale również edukacyjnym (oświatowym) i naukowym. Stwierdzenie na temat jakoby ograniczonej możliwości kształtowania treści dzieła przez np. orzecznictwo sądów, nie stanowi żadnego kryterium uznania, że nie mamy do czynienia z dziełem oryginalnym jako utworem w rozumieniu prawa autorskiego, a ponadto częstokroć to organy podatkowe i sądy sięgają do twierdzeń doktryny zawartych w wydawanych komentarzach prawych, bazując właśnie na oryginalnych poglądach (wykładniach) czynionych w tych komentarzach, częstokroć przez autorytety prawne w tych dziedzinach. Bardzo często to poglądy zawarte w tych komentarzach kształtują jako doktryna orzecznictwo sądowe. Odnosząc się natomiast do relacji pomiędzy książką naukową a interesem publicznym autor skargi kasacyjnej wskazał, że edukacyjno-naukowy przekaz książek podatkowych, ekonomicznych ma na celu szerzenie znajomości prawa podatkowego i ekonomii, co niewątpliwie ma wplyw na kulturę i świadomość prawną i ekonomiczną obywateli, uczestników postępowań prawno-podatkowych, jak również organów prowadzących takie postępowania, które także częstokroć w swoich decyzjach odwołują się do poglądów wyrażanych w wydawanych pozycjach książkowych, bazując na dorobku naukowym ich autorów. Za bezpodstawne oraz dowolne uznano twierdzenie, że książki naukowe i edukacyjne nie tworzą dorobku kulturalnego i nie dokonują jego upowszechnienia oraz ich tworzenie nie jest w interesie publicznym (społecznym). Sąd I instancji oraz Minister Finansów pominęli, że ich pogląd oznaczałby, że np. wszystkie naukowe Encyklopedie i Leksykony (np. zdrowia, prawa, ekonomii, itd.), czy dzieła filozoficzne, psychologiczne, socjologiczne, pedagogiczne, medyczne, itp. (tzn. naukowe), nie stanowią dorobku kulturalnego, skoro są utworami literatury o cechach edukacyjnych (a zatem oświatowych) i naukowych, a tym samym nie mają ocenianej przez organ stosownej "wartość historycznej lub artystycznej", aby zaliczyć je do dziedzictwa i rozwoju kulturowego. Organ nie zdefiniował sformułowanego przez siebie pozaustawowego kryterium twórczości literackiej jaką ma być "wartość historyczna lub artystyczna" tej twórczości oraz kto miałby ją oceniać, a Sąd I instancji do kwestii tej w żaden sposób się nie odniósł, mimo kwestionowania przez stronę posługiwania się kryterium poza ustawowym. W tej sytuacji na gruncie zaakceptowanej przez WSA we Wrocławiu interpretacji organu można dojść do wniosku, że literatura o cechach edukacyjnych (oświatowych) i naukowych - nie jest tworzona w interesie publicznym (społecznym) i nie stanowi dorobku kulturalnego, nie mając "wartości historycznej lub artystycznej" a literatura popularna, fikcyjna np. romanse, bajki, fantasy, itp. - jest tworzona w interesie publicznym (społecznym) i stanowi dorobek kulturalny, spełniając kryteria wartościowe organu. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że powszechnie uznaje się, że książka będąca utworem twórczym - jako dzieło literackie - niezależnie od jej tematyki, tworzy dorobek kulturalny społeczeństwa, gdyż kultura obejmuje na pewno dorobek materialny (książki) społeczeństwa o charakterze literackim, niezależnie od przedmiotu tej literatury. Stąd też, np. obowiązek przekazywania książek (wszystkich - w tym komentarzy prawa podatkowego) - w określonej ilości egzemplarzy - do zasobów bibliotekarskich, w tym do Biblioteki Narodowej. Jeżeli zatem celem tychże bibliotek - jako form organizacji działalności kulturalnej - jest gromadzenie literatury publicznej, naukowej, szkolnej i pedagogicznej, fachowej i zawodowej - oznacza to jednoznacznie, że dzieła literatury (książki - w tym komentarze prawa podatkowego) gromadzone w zasobach tychże bibliotek jako form organizacji działalności kulturalnej - stanowią dorobek kulturalny, gdyż w przeciwnym przypadku biblioteki by ich nie gromadziły i nie udostępniały jako organizacje kultury, mające gromadzić "zasoby dorobku nauki i kultury polskiej". Skarżąca podniosła również kwestię klasyfikacji statystycznych.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

1. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. naruszony został także poprzez dokonanie błędnej wykładni, nie uwzględniającej treści art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112. Uzasadniając wskazał, że ustawodawca krajowy dokonując implementacji art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112 miał możliwość zawężenia "usług kulturalnych" tylko do niektórych z nich, czego nie dokonał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do prawidłowej interpretacji prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej oraz WSA we Wrocławiu, zbyt pochopnie odrzuciły jako punkt wyjścia dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33) lit. b) u.p.t.u. wykładnię językową odwołującą się przede wszystkim do reguł znaczeniowych języka polskiego. Tymczasem podstawą dalszych rozważań odwołujących się do wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz celowościowej powinno być właściwe rozumienie i używanie w języku etnicznym pojęcia kultury i usług z nią związanych. To, że pojęcie "kultury" jest niejednoznaczne i wymyka się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania nie oznacza, że można zdać się wyłącznie na jej intuicyjne rozumienie odwołujące się w dużej mierze nie tyle do jego znaczenia, także na gruncie przepisów prawa unijnego, co wyłącznie do celu zwolnienia "usług kulturalnych" zakładanego pierwotnie przez prawodawcę unijnego. Nie została także poparta wnikliwą analizą przepisów teza organu, podzielona przez Sąd I instancji, o prawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, zwłaszcza w zakresie usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kultura" to m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083), "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (por. oraz http://sjp.pwn.pl/szukaj/kultura.html). Przy takim rozumieniu kultury na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego, należy sięgnąć do jej desygnatów, które to w istocie ją tworzą. Należy wskazać na pojęcie kultury prawnej, jako na jeden z aspektów ogólnie pojmowanej kultury, a wyznaczający stosunek człowieka wobec prawa. Kulturą prawną nazywa się "przejawiające się w społeczeństwie, indywidualne i zbiorowe postawy wobec prawa, zarówno w rozumieniu egzekwującego sprawiedliwość aparatu, jego instytucji jak i konkretnych norm prawnych, wyznaczających owe granice stref wolności i zakazu" (por. S. Grodziski, Z dziejów staropolskie kultury prawnej, UNIVERSITAS, Kraków 2004, s. 7-16). Przeprowadza się rozróżnienie na kulturę stosowania i kulturę przestrzegania prawa. Wskazuje się na kulturę obywatelską (wyróżniającą się zainteresowaniem dla spraw publicznych) oraz kulturę poddańczą, którą cechuje niskie poczucie własnej kompetencji, nastawienie na odbieranie wskazówek i poleceń (por. S. Grodziski, op. cit.). Ponadto w literaturze podkreślono, że kultura prawna "nie powstaje z dnia na dzień lecz jest produktem procesu historycznego, na który składa się: kształtowanie określonych instytucji, układów społecznych i form rządzenia, a także funkcjonowanie organów powołanych do stosowania prawa, i rola nauki prawa" (por. W Szubert, Refleksje nie-historyka nad historią prawa, Państwo i prawo 1994, z. 11, str. 11). Z drugiej strony wskazano, że "(...) prawo jest elementem ludzkiej kultury, gdyż jest właściwością charakteryzującą społeczne bytowanie człowieka". A także, że "prawo jest elementem ludzkiej kultury, gdyż operuje systemem znaków i symboli, zapisanych albo i nie, którymi ludzie nadają określone znaczenie w zależności od zakresu znajomości tegoż systemu znaków oraz umiejętności ich odczytywania i reagowania na nie" (tak. E. Markowska-Gos, Kultura prawna młodzieży studenckiej, Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego, 2002, str. 11-21). Bez zatem odpowiedniej kultury prawnej, która w europejskim kręgu cywilizacyjnym zmierzać powinna do tworzenia i umacniania społeczeństwa obywatelskiego, trudno wyobrazić sobie jakikolwiek dorobek materialny i intelektualny społeczeństwa. Znajomość tak określonego elementu kultury możliwa jest m.in. poprzez umiejętność interpretacji, czyli odczytywania (dekodowania) znaczenia tekstów prawnych. Do tego zaś niezbędne są podręczniki, monografie, czy komentarze do tekstów prawnych. Nie można przyjąć, że poprzez ograniczony krąg adresatów, czy osób zainteresowanych daną dziedziną prawa, nie stanowią one takiego samego elementu kultury społeczeństwa jak literatura piękna, reportaż, czy prace o charakterze publicystycznym. Należy także wskazać, że zakresy pojęciowe związane z działalnością w zakresie kultury, nauki i oświaty mogą się krzyżować. Tym samym ten sam utwór stanowiący pracę dydaktyczną, czy naukową może należeć równocześnie do twórczości kształtującej kulturę społeczeństwa. Materialny jednak wytwór działalności naukowej, czy oświatowej, przybierający formę napisanego utworu w postaci książki o tematyce prawnej, podatkowej, czy ekonomicznej, mający formę komentarza lub podręcznika prawnego, bądź nawet ściślej podatkowego, zaliczyć należy równocześnie do działalności w zakresie kultury. Należy podkreślić, że również poprzez odwołanie przede wszystkim do definicji słownikowych zidentyfikowane zostało pojęcie usług kulturalnych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 lipca 2014 r. o nr IPPP2/443-469/14-2/KOM (publ. http://sip.mf.gov.pl). Przedmiotem tej interpretacji była usługa polegająca na pisaniu felietonów i książek o tematyce historycznej i politycznej. Organ interpretujący przywołał w niej m.in. także definicję etnologiczną Edwarda Tylora, zgodnie z którą "Kultura, czyli cywilizacja, jest to złożona całość, która obejmuje wiedzę, wierzenia, sztukę, moralność, prawa, obyczaje oraz inne zdolności i nawyki nabyte przez ludzi jako członków społeczeństwa." W rezultacie stwierdzono, że autor publikacji, upowszechniając dorobek kulturalny, przedstawia swoje spojrzenie na współczesne i historyczne problemy Polski i otaczającego świata, prezentuje własne poglądy polityczne, osobiste oceny estetyczne i moralne danej zbiorowości i rozpowszechnia jednocześnie wartości takie jak prawda, sprawiedliwość, wolność. W konkluzji interpretacji uznano zaś, że analizowane usługi są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Wskazuje to, że usługi kulturalne, choć dotyczące zwolnienia od opodatkowania rozumiane są w procesie wykładni na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego dość szeroko.

1. 4.3. Poczynione powyżej rozważania, co do charakteru utworu stanowiącego podręcznik lub komentarz prawny należy odnieść do krajowego zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku książki o tematyce prawnej stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych"), a także, że tworzone są przez twórcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jedynie, że ustawa podatkowa definiując przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych odwołuje się po pierwsze do podmiotu podlegającego regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie określa podmiot świadczący te usługi poprzez specyficzną formę płatności za nie, a mianowicie m.in. w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Należy zauważyć także to, że ustawodawca krajowy nie wymaga aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Co więcej z mocy zapisu art. 43 ust. 18 u.p.t.u. w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności przez indywidualnego twórcę, a zatem usługi kulturalne, nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków. Analiza tych zapisów wskazuje, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają temu zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).

1. 4.4. Należy także rozważyć, czy utwór stworzony przez indywidualnego twórcę w postaci podręcznika lub komentarza prawnego stanowi "usługę kulturalną" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ab initio u.p.t.u. W przepisie tym wyrażone zostały dwie normy stanowiące podstawę do zwolnienia takich usług. Przy czym obydwie charakteryzowane są poprzez odesłanie do podmiotów świadczących usługi kulturalne – podmioty prawa publicznego i inne zrównane z nimi (lit. a) oraz osoby fizyczne będące indywidualnymi twórcami i artystami (lit. b). Każdy z tych podmiotów jest ponadto charakteryzowany poprzez odesłanie do innych przepisów (verba legis "w rozumieniu przepisów"), a mianowicie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (lit. a) oraz o prawie autorskim i prawach pokrewnych (lit. b). Podkreślenia wymaga, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem Państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjęcie, że także w ramach tego zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji. Po pierwsze z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w tym zakresie i wskazanie jako właściwych przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie ze względu na brzmienie powołanego już wyżej art. 43 ust. 18 u.p.t.u. Zgodnie z nim wyłącznie zwolnienie przewidziane pod lit. a) z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. może być stosowane pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zastrzeżeniem takim nie jest objęte zwolnienie usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców. Ponadto należy wskazać na dotychczasową szeroką wykładnię pojęcia "usługi kulturalnej" prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., tak co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego. Przede wszystkim wskazuje się, że odrębnymi przepisami w jego rozumieniu nie jest wyłącznie ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "instytucje kultury", ale i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Z kolei formy działalności kulturalnej nie zostały ograniczone wyłącznie do wyliczonych w art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., w sprawie I FSK 584/13, publ. LEX nr 1463759, z 4 marca 2014 r., w sprawie I FSK 535/13 i z 14 maja 2015 r., w sprawie I FSK 318/14, publ. CBOSA). Wskazano w nich, że osiągnięcie celu regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wobec tego za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano w dotychczasowym orzecznictwie m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., w sprawie I FSK 318/14, publ. CBOSA), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1750/12, publ. CBOSA), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14, publ. CBOSA). Za istotne uznano aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Należy wobec tego zauważyć, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia powyższe warunki, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych.

1. 4.5. Nie można zgodzić się również z twierdzeniami, że z uwagi na konieczność dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z przepisami unijnymi nie jest możliwe objęcie zwolnieniem analizowanych usług. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa Unii Europejskiej zwolnienia z podatku określone w przepisach dyrektyw posiadają własne, niezależne znaczenie oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 16 stycznia 2003 r., w sprawie C-315/00, Meierhofer, publ. ECR 2003/1A-/I-563). Wynika stąd, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek od towarów i usług jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (por. wyroki TSUE z dnia 15 czerwca 1989 r., sprawa C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties; z 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatorringen, publ. ECR 2003/11B-/I-13711; z 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, publ. ECR 2007/6A-/I-4793; z 19 listopada 2009 r. sprawa C-461/08, Don Bosco, publ. ECR 2009/11/I-11079-11098). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z podatku VAT miały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków, na co dobitnie wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College, a wcześniej w wyroku z dnia 18 listopada 2004 r., w sprawie C-284/03 Temco Europe (publ. ECR 2004/11B-/I-11237). Niemożliwe jest jednak oparcie wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112 dotyczącego niektórych usług kulturalnych wyłącznie na zdaniu Komitetu Społeczno-Ekonomicznego wyrażonym w komentarzu do propozycji VI Dyrektywy, która poprzedzała Dyrektywę 112 i przewidziane w niej zwolnienia. Jak podkreślono w literaturze wyrażenie "niektóre usługi kulturalne" użyte w tym przepisie ma bardzo ogólny charakter i dlatego powoduje nie tylko trudności interpretacyjne, lecz także utrudnia państwom członkowskim implementację tego przepisu. Ponadto wskazano, że pierwotnie zakładane zwolnienie dla usług świadczonych przez kina, teatry, sale koncertowe, parki, ogrody botaniczne i zoologiczne, muzea oraz biblioteki nie utrzymało się, a do państw członkowskich należy określenie jakie usługi kulturalne podlegają zwolnieniu (por. K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 20006/112. Komentarz, C.H. Beck, 2012, str. 437-438). O dość szerokim pojmowaniu na gruncie prawa unijnego "niektórych usługi kulturalnych" świadczą przede wszystkim wyroki TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00 Hoffmann (publ. ECR 2003/4/I-2921) oraz z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02, Komisja v. Republika Federalna Niemiec (publ. ECR 2003/10C-/I-12691). Wynika z nich, że twórcy mogą działać i zwykle działają dla zysku, a nie jedynie w celu realizacji celu publicznego w zakresie upowszechniania kultury w społeczeństwie. Co jednak nie oznacza, że zadań przynależnych do celu publicznego nie realizowali. Jak zauważono w glosie do wyroku w sprawie C-144/00 Trybunał niejako "poprawił" przepisy dyrektywy z uwagi na dyskryminację części podatników niebędących "instytucjami" i "organizacjami" (obecnie "podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne") oraz wskazał, że tytułowi IV Dyrektywy wprowadzającemu zwolnienia nie należało dawać przesądzającego znaczenia (por. W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, publ. LEX nr 154406). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że za usługę kulturalną została w tym wyroku uznana komercyjna usługa organizatora występów artystycznych, a nie samego wykonawcy scenicznego. Z kolei w wyroku w sprawie C-109/02, akcent położono na konieczność przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która wyklucza w szczególności traktowanie podobnych towarów i usług, które, co za tym idzie, konkurują ze sobą, inaczej dla celów VAT. Wskazano w nim także, że stawka podatku musi być taka sama dla dostawy towarów i świadczenia usług należących do tej samej kategorii, w tym przypadku wymienionych w pkt 8 załącznika H obowiązującej wówczas VI Dyrektywy, zgodnie z którą stawką obniżoną mogą być objęte usługi świadczone przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub należne im honoraria. Wynika stąd, ze ustawodawstwo państw członkowskich nie może różnicować nie tylko stawek, ale i zasad opodatkowania wewnątrz tej samej grupy usług, nawet jeśli są one charakteryzowane poprzez odesłanie do cech podmiotowych osób je świadczących. Ponadto w wyroku tym wskazano, że nie jest możliwe obniżanie stawek podatku VAT w odniesieniu do elementów spoza katalogu zawartego w dyrektywnie (o czym szerzej poniżej w stosunku do usług pisarzy w pkt 4.7.). Jak trafnie wskazano w glosie do tego wyroku "Można stawką standardową opodatkować każdą wybraną pozycję z katalogu towarów i usług objętych potencjalnie stawkami obniżonymi, jeżeli taka jest wola danego państwa członkowskiego. Nie można jednak arbitralnie i bez logicznego uzasadnienia dzielić takiej pozycji na część zakresową obłożoną stawką standardową i część objętą stawką obniżoną. Byłoby to bowiem nieracjonalne i sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej" (por. W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 23 października 2003 r., C-109/02, publ. LEX nr 192387). Z przytoczonych wyroków wynika zatem po pierwsze, że zakres usług kulturalnych objętych preferencją należy rozumieć szerzej, aniżeli wynikałoby to z literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112. Po wtóre, że państwom członkowskim z uwagi na zasadę neutralności nie przysługuje swoboda wyboru częściowego, zasadzającego się na arbitralnym ograniczeniu zastosowania określonej preferencji wyłącznie do pewnej, do tego bliżej nie sprecyzowanej kategorii usług.

1. 4.6. Wracając do rozważań dotyczących krajowych unormowań prawnych należy podnieść, że w rozpatrywanym przypadku zawodne byłoby charakteryzowanie usług kulturalnych poprzez odwoływanie się wbrew wykładni językowej i systemowej wyłącznie do celów danej regulacji i zakładanego przez prawodawcę ratio legis. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden normatywny sposób sformułowane cele zakładane przez prawodawcę krajowego w zakresie objęcie preferencją wyłącznie kultury "wysokiej". Kryterium ich rozróżnienia może mieć w tym przypadku charakter wyłącznie intuicyjny, który będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji. Dowodzi tego także powołana w pkt 4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2014 r. o nr IPPP2/443-469/14-2/KOM. Zawodne jest także jak wskazano powyżej odwoływanie się do celów zakładanych przez prawodawcę unijnego nie tylko z uwagi na szersze rozumienie usług kulturalnych na gruncie prawa Unii Europejskiej, aniżeli to pierwotnie zakładano, lecz także z uwagi na wyrażoną i podkreślaną przez TSUE w sprawie C-109/02 zasadę neutralności podatkowej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej: "TFUE"), adresatami dyrektyw są państwa członkowskie, a z uwagi na swobodę wyboru form i środków mających na celu osiągnięcie przewidywanego rezultatu, istotnego znaczenia nabiera kwestia ich prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego, który jest podstawą obowiązków nakładanych na obywateli.

1. 4.7. Ustawodawca redagując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. w zakresie usług kulturalnych odwołał się do podmiotów je świadczących poprzez odwołanie się do indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niemalże identyczne odwołanie znajduje się pod poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., do którego to odsyła art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że stawkę preferencyjną (aktualnie w wysokości 8 %) stosuje się do usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanej w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Jednakże zgodnie z objaśnieniem nr 1) do załącznika nr 3 do u.p.t.u., wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Wynika stąd, że jeśli dana usługa twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych korzysta ze zwolnienia, to brak jest w ogóle podstawy do jej opodatkowania stawką obniżoną. Sytuacja ta powoduje, że gros usług, które powinny zostać opodatkowane w sposób preferencyjnych, z uwagi na ich objęcie przepisem dotyczącym zwolnienia usług kulturalnych, w ogóle nie będzie podlegało podatkowi. Norma wynikająca z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., miała stanowić implementację art. 98 ust. 2 w zw. z poz. (9) załącznika III do Dyrektywy 112, zgodnie z którą stawki obniżone można zastosować wyłącznie do świadczenia usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie. Jak wynika z tego zapisu prawodawca unijny zezwolił na objęcie usług wszystkich bez wyjątku pisarzy jedynie stawka preferencyjną. Z tego powodu należy przyjąć, że brak jest podstaw na gruncie prawa unijnego do obejmowania zwolnieniem jakiejkolwiek kategorii pisarzy i otrzymywanych przez nich wynagrodzeń w formie honorariów. Pomimo tego krajowy prawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zwolnienia, które jednak również w takim przypadku nie może być selektywnie stosowane wyłącznie do pewnej grupy twórców (pisarzy) w oparciu o intuicyjnie odgadywane pojęcie usługi kulturalnej, do czego sprowadza się stanowisko prezentowane przez organ interpretujący. Przede wszystkim skoro w wiążącym państwo członkowskie akcie prawnym wprost przewidziano jedynie stawkę obniżoną dla określonej usługi świadczonej przez pisarzy, to brak jest podstaw do stosowania zwolnienia tych usług w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112. Ponadto zgodnie ze wskazaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-109/02 koniecznością przestrzegania zasady neutralności podatkowej, wykluczyć należy możliwość objęciem zwolnieniem jedynie części usług pisarzy, które mają jednocześnie charakter usług kulturalnych. Skoro bowiem stawka podatku musi być taka sama dla dostawy towarów i świadczenia usług należących do tej samej kategorii, to również zwolnienie musi obejmować wszystkie usługi należące do tej samej kategorii.

1. 4.8. Brak prawidłowej implementacji art. 98 ust. 2 w zw. z poz. (9) załącznika III do Dyrektywy 112 nie może stać się podstawą do nakładania w krajowym porządku prawnym wyłącznie w oparciu o zapisy Dyrektywy 112, obowiązku opodatkowania usługi kulturalnej świadczonej przez pisarzy, których utwory w rozumieniu ustawy o prawnie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b u.p.t.u. stanowią usługę kulturalną. Jak już wskazano z mocy art. 288 TFUE dyrektywy adresowane są do państw członkowskich. Na gruncie prawa krajowego obowiązuje zaś w zakresie prawa daniowego norma z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przypadku zaś braku zgodności transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że gdy mamy do czynienia z korzystniejszym uregulowaniem normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie I FPS 6/08, publ. ONSAiWSA 2009/4/61). Także w orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., publ. ECR 1994/7/I-3325). Ponadto uznano, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, publ. ECR 1982/1/53 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen, publ. ECR 1987/9/3969).

1. 4.9. Nie zasługiwała zaś na uwzględnienie ta część argumentacji skargi kasacyjnej, która odwoływała się przy wykładni zakresu usługi kulturalnej do klasyfikacji statystycznych, poprzez wskazanie grupowania dotyczącego usług w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe przy zwolnieniach od opodatkowania nawet pomocnicze sięganie do identyfikacji poszczególnych usług poprzez odwoływanie się do tabel statystyki publicznej. Odejście przez ustawodawcę od charakteryzowania usług poprzez pryzmat celów, którym służą klasyfikacje statystyczne, miało właśnie na celu stworzenie modelu, w którym określone grupowanie statystyczne nie będzie wpływało na kształt zwolnienia od opodatkowania. Ustawodawca krajowy zdecydował się w tym zakresie na odejście od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, co miało zapewnić zgodność z przepisami Dyrektywy 112 i zawartych w niej autonomicznych pojęć. Jak wskazuje rozpatrywana sprawa nie we wszystkich przypadkach zbieżność tą udało się osiągnąć. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (por. wyrok ETS z 11 stycznia 2001 r., w sprawie C-76/99 Komisja v Francji, publ. ECR 2001/1/I-249). Ponadto wskazano, ze chociaż to państwa członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, to jednak warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (por. wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r., w sprawie C-124/96 Komisja v. Hiszpanii, publ. ECR 1998/5/I-2501).

1. 4.10. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organów podatkowych tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
2. - ---------------------- 19