Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1906/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 371/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi H.D. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 10 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 2. Skarga kasacyjna.
4. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Podatnik, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nierozpoznanie w pełnym zakresie podniesionego w pkt. 2.a. petitum skargi zarzutu, dotyczącego (a) oparcia postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym i jego ustaleń niemal wyłącznie na dowodach zgromadzonym w toku postępowań prowadzonych przez inne organy (niepodatkowe), wobec podmiotów trzecich, bez udziału i możliwości realizacji prawa do obrony swych interesów przez Skarżącego, jak również dotyczącego (b) nieprzeprowadzenia - z udziałem Skarżącego lub jego pełnomocników - dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków: G.J., A.S., W.R., D.J., K.C., W.C., M.S., A.S.1, M.J., D.Z., a także uzupełniającego przesłuchania Skarżącego; podczas gdy rozpoznanie tego zarzutu miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji bowiem zmierzało do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia; uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi oraz doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;
2. 2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 10 kwietnia 2024 r. w oparciu o błędnie zrekonstruowany stan faktyczny, ustalony na podstawie wadliwej oceny materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, a polegający na bezzasadnym przyjęciu, w ślad za organem drugiej instancji, że:
3. - podmioty będące kontrahentami Skarżącego, tj. S. (dalej: S.), G. sp. z o.o. (dalej: G.), G.1 sp. z o.o. (dalej: G.1), B. sp. z o.o. (dalej: B.), A. sp. z o.o. (dalej: A.), T. (dalej: T.) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów i usług;
4. - podmioty będące kontrahentami Skarżącego, tj. S., G., G.1, B., A., T. były wykorzystywane w łańcuchu firm uczestniczących w przyjmowaniu fikcyjnych faktur zakupu i wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży VAT;
5. - w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Skarżący był jednym z ogniw łańcucha w/w grupy podmiotów, zorganizowanych przez D.J. i będącej pod jego pełną kontrolą a mającej na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych faktur" VAT;
6. - faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów w postaci podmiotów S., G., G.1, B., A., T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez te podmioty;
7. - Skarżący dokonał zawyżenia, w okresie od stycznia do grudnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT, o łączną kwotę 182.780 zł, w związku z bezpodstawnym ujęciem w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 faktur niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym za: (-) za styczeń 2018 r. – 24.696 zł, (-) za luty 2018 r. – 13.055 zł, (-) za marzec 2018 r. – 13.901 zł, (-) za kwiecień 2018 r. – 20.874 zł, (-) za maj 2018 r. – 14.967 zł, (-) za czerwiec 2018 r. – 24.231 zł, (-) za lipiec 2018 r. – 8.613 zł, (-) za sierpień 2018r. – 18.244 zł, (-) za wrzesień 2018 r. – 9.540 zł, (-) za październik 2018 r. – 2.602 zł, (-) za listopad 2018 r. – 5.430 zł, (-) za grudzień 2018 r. – 26.627 zł;
8. - księgi podatkowe Skarżącego, w postaci ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., prowadzone były nierzetelnie, w zakresie nieprawidłowości, polegających na: (i) ujęciu w rejestrach zakupu od stycznia do grudnia 2018 r. danych wynikających z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez S., G., G.1, B., A., T., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, (ii) ujęciu w rejestrach sprzedaży od stycznia do grudnia 2018 r. danych wynikających z kwestionowanych faktur zakupu, które były opodatkowane jako "odwrotne obciążenie", które nie dokumentują wykazanych w nich przez podwykonawców usług budowlanych;
9. 3. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji z dnia 10 kwietnia 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia 3 lipca 2023 r., określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od stycznia do grudnia 2018 r., podczas gdy w realiach sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do uwzględnienia skargi;
10. 4. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że podejrzenia o instrumentalnym wykorzystaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na gruncie niniejszej sprawy są nieuzasadnione, podczas gdy okoliczności towarzyszące wszczęciu śledztwa i po jego wszczęciu świadczy o tym, że postępowanie to nie miało realnego charakteru i nie służyło realizacji celów postępowania karnego, wobec czego zawiadomienie o wszczęciu postępowania nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2018 r., w konsekwencji czego postępowanie podatkowe w tym przedmiocie winno zostać umorzone;
11. 5. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się określeniem wobec Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: (-) styczeń 2018 r. w kwocie 23.261 zł, (-) luty 2018 r. w kwocie 21.029 zł, (-) marzec 2018 r. w kwocie 47.832 zł, (-) kwiecień 2018 r. w kwocie 56.762 zł, (-) maj 2018 r. w kwocie 45.801 zł, (-) czerwiec 2018 r. w kwocie 93.938 zł, (-) lipiec 2018r. w kwocie 71.061 zł, (-) sierpień 2018 r. w kwocie 70.248 zł, (-) wrzesień 2018 r. w kwocie 64.071 zł, (-) październik 2018 r. w kwocie 77.330 zł, (-) listopad 2018 r. w kwocie 78.343 zł, (-) grudzień 2018 r. w kwocie 60.333 zł; podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości przyjętej przez DIAS, a to z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów, tj. S., G., G.1, B., A., T., nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie Podatnik oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

1. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś DIAS w zakreślonym terminie nie wniósł o jej przeprowadzenie.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego, tj. S., G., G.1, A., B. i T. w procedurze "odwrotnego obciążenia", a także za materiały budowlane i usługi reklamowe, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, rola tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur", które zostały wprowadzone do obrotu w celu osiągnięcia przez Podatnika korzyści fiskalnych w postaci zawyżenia podatku naliczonego o kwoty tego podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Ze stanowiskiem tym nie zgadzała się Strona, opierając skargę kasacyjną na podważeniu dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodów w tym postępowaniu, a w szczególności niemożność uczestniczenia Skarżącego lub jego pełnomocnika w przesłuchaniu świadków. Te uchybienia miały doprowadzić do wydania błędnej decyzji, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej.

3.3. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało z uzasadnienia tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej w istocie upatrywał naruszenia tych przepisów w akceptacji przez Sąd pierwszej instancji oparcia wydanej decyzji o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań i nieprzeprowadzenie na potrzeby niniejszego postępowania dowodów z zeznań świadków z umożliwieniem Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zadawania im pytań. Zauważenia wymaga, że kasator w uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów nie podniósł żadnych konkretnych argumentów, poza naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu, a ponadto nie wskazał w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu z art. 188 Ordynacji podatkowej, który byłby adekwatny do przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska. Już te wadliwości skargi kasacyjnej powodują uznanie, że podniesione zarzuty są nieuzasadnione.

Odnosząc się zatem do kwestii związanej ze sposobem zgromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazać należy, że wbrew poglądowi prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości dowodów, a okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalane w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, nie tylko podatkowych (np. karnych) i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. W takim wypadku zasada czynnego udziału w sprawie realizowana jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów (por. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 161/23; 12 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 472/21; 24 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 514/23, czy też z dnia 13 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 948/23 i I FSK 660/23). Powyższe stoi również w zgodzie z orzecznictwem TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie [...], C-189/18, EU:ECLI:C:2019:861).

Na powyższe trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten szczegółowo wymienił poszczególne dowody uzyskane przez organy podatkowe w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym obejmujące m.in.: ewidencje i dokumenty źródłowe firmy Skarżącego; protokoły przesłuchań Podatnika i świadków przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...] z akt śledztwa w sprawie sygn. akt [...]; dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2018 r., w części dotyczącej zdarzeń gospodarczych powiązanych ze Stroną; protokoły przesłuchania świadków przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec B.1 sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2020 r., w części dotyczącej wspólnych zdarzeń gospodarczych w badanym okresie; umowy zawarte pomiędzy Skarżącym, a generalnymi wykonawcami, inwestorami i podwykonawcami oraz dokumenty towarzyszące w tym zakresie; wyjaśnienia kontrahentów Podatnika składane na okoliczność ich współpracy, analizy i dane pozyskane z ogólnodostępnych lub będących w dyspozycji organu celno-skarbowego, baz danych i rejestrów, w tym [...], [...], [...], KRS, CEIDG, historii rachunków bankowych Strony, a także protokoły przesłuchania świadków oraz Skarżącego przeprowadzone w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do Podatnika.

DIAS również włączył jako dowody w sprawie: materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczący G., dokumenty przekazane przez działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego Urząd Celno-Skarbowy, a także protokoły przesłuchania: R.R., M.S., W.C. i A.C.

Powyższe wskazuje zatem, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tego, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie opierał się niemal w całości na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych przez inne podmioty, wobec podmiotów trzecich, bez udziału i możliwości realizacji prawa do obrony swych interesów przez Skarżącego, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji za niezasadny należało uznać wniosek kasatora, że powyższe twierdzenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do stanowiska Strony podważającej zeznania świadków oraz wysuwaniem nieprawidłowych wniosków przez organy podatkowe z faktu, że Skarżący nie pamiętał istotnych kwestii związanych z zakwestionowanymi transakcjami oraz, że przedmiotem faktur były, nieskomplikowane roboty budowlane, które wymagają przede wszystkim zaangażowania ludzi, a nie zaplecza techniczno-organizacyjnego, jak też dokumentacji technicznej i powykonawczej, koniecznym wydaje się przypomnienie, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że wykonanie prac budowlanych nie nastąpiło przy współudziale kontrahentów wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako podwykonawcy. Podmioty te nie miały realnej możliwości realizacji dostaw lub usług dokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadały własnej kadry pracowniczej (nie zatrudniały pracowników lub sporadyczne zatrudniały pracowników spoza branży budowlanej), co potwierdzał również brak informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników PIT-11, PIT-8B.

Kontrahenci nie dysponowali bazą logistyczną niezbędną do wykonania wykazanych na wystawionych fakturach dostaw, tj. nie posiadali potrzebnych środków trwałych czy nieruchomości, jak np. maszyny, urządzenia, place, magazyny, środki transportu. Nadto kontrahenci Skarżącego nie korzystali z usług innych podwykonawców oraz nie ponosili lub w minimalnym stopniu ponosili koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenia organów co do charakteru wskazanych podmiotów znalazły potwierdzenie w tym, że nie reagowały one na wezwania organów podatkowych, tj. nie odbierały korespondencji, nie stawiały się na wezwania oraz nie okazywały dokumentacji podatkowej. Podmioty te zatem unikały jakiejkolwiek weryfikacji ze strony organów podatkowych. Już te okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziły do wniosku, że nie doszło do dostawy towarów i usług od podmiotów S., G., G.1, A., B. i T. na rzecz Podatnika.

Powyższych wniosków nie podważa twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że faktury obejmowały podstawowe, nieskomplikowane roboty budowlane, wymagające zaangażowania pracy ludzkiej, z marginalnym zaangażowaniem sprowadzonych urządzeń technicznych, skoro kontrahenci Podatnika w ogóle nie zatrudniali pracowników i nie korzystali z usług innych podwykonawców.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że S., zarządzana była przez M.J., syna G.J. Wspólnikami G. byli: D.J. i G.J., który był również prezesem tej spółki. W G.1 wspólnikami byli G.J., pełniący funkcję prezesa i jego syn P.J. W A. wspólnikiem był J.J. (syn G.J.) i R.R., pełniący równocześnie funkcję prezesa zarządu tej spółki. Według G.J., właścicielem tej spółki był D.J., a według Skarżącego, to G.J. reprezentował spółkę i był jej prezesem. W B. wspólnikiem i prezesem zarządu był D.J. T. była reprezentowana przez M.J., który miał nie znać M.S.. Ponadto z materiałów śledztwa prowadzonego w sprawie [...] wynika, że prokurator przedstawił zarzuty posługiwania się nierzetelnymi i niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami: D.J., A.C., R.R., A.S.1 i M.S.

Trafnie zatem stwierdzono, że sporne faktury wykazywały usługi wykonywane przez podmioty ściśle powiązane z D.J. i członkami jego rodziny, zorganizowane jedynie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania pustych faktur. Firmy te współpracowały ze sobą wystawiając wzajemnie faktury dotyczące zarówno nabyć, jak i dostaw. Pierwszym ogniwem była J. sp. z o.o., która w badanym okresie, nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiała puste faktury na rzecz kolejnych podmiotów utworzonych przez D.J. w celu przepływu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Faktury wystawione przez ten podmiot nie były wykazywane w plikach JPK_VAT i deklaracjach podatkowych.

Również u innych podmiotów funkcjonujących w ramach struktury podmiotów utworzonych przez wskazaną osobę, występowały braki w składaniu rozliczeń podatkowych lub też nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji kasatora, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły ponownego przesłuchania wskazanych świadków, co miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż z dotychczas złożonych przez nich zeznań wynikało, że nie byli oni pytani o ewentualną współpracę Skarżącego z jego kontrahentami, należy przypomnieć, że G.J. złożył zeznania dotyczące: współpracy ze Skarżącym, wykazanych w tym zakresie transakcji oraz prowadzonych podmiotów gospodarczych, będących również kontrahentami Podatnika, tj. G.; G.1 i A. Świadek A.S. złożył zeznania odnośnie do działań G.1, z racji zatrudnienia w tej firmie, znał A.1 S.A., J. sp. z o.o., G., M. sp. z o.o. i B. W trzech protokołach zeznań świadek R.R. (omyłkowo wskazany jako W.R.) odnośnie prowadzenia spółki A. wskazał, że odsprzedał ją D.J.1 i nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności w 2018 r. Świadek D.J., zeznając w charakterze strony, potwierdził, że zajmował się sprawami W. sp. z o.o., A.1 S.A., B., J. sp. z o.o. i A., ale za prowadzenie usług budowlanych odpowiedzialny był G.J., a firma Podatnika współpracowała właśnie z jego bratem – G.J.

Następnie świadek K.C. zeznała, że była pracownikiem spółki J., zajmującym się m.in. wystawianiem faktur dla różnych firm na zlecenie D.J. Świadek W.C., zatrudniony w spółce A., zeznawał na okoliczność działalności firmy i wskazał, że D.J. zarządzał spółką i podejmował wszystkie decyzje. Również M.S. (tj. założyciel T.) wskazał, że założył działalność gospodarczą wyłącznie za namową A.S.1, który zarządzał tą firmą bez jego udziału. D.Z. natomiast wskazał, że był pracownikiem G.J. i posiadał wiedzę odnośnie do podmiotów gospodarczych prowadzonych przez ww. osoby.

W związku z tym, za zasadny należało uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że świadkowie D.J. i R.R. nie dysponowali żadną wiedzą dotyczącą transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym, bowiem wszystkimi sprawami zajmował się G.J. M.S. był jedynie figurantem widniejącym w dokumentach firmy, który jednak faktycznie nie prowadził żadnych działań w ramach założonej firmy. A.S., K.C., W.C., D.Z. byli pracownikami firm założonych przez D.J., jednakże nie uczestniczyli oni w transakcjach ze Stroną i nie dysponowali rzetelną i usystematyzowaną wiedzą na temat transakcji gospodarczych przeprowadzanych przez D. i G.J. w ramach założonych podmiotów gospodarczych. Trafnie zatem stwierdzono, że brak było podstaw do ponownego, bezpośredniego przesłuchania tych świadków. Nie było obiektywnych podstaw do uznania, że treść tych zeznań stanowi wyłącznie efekt zadawania niewłaściwych pytań, tak jak podnosił kasator.

W świetle powyższego niezasadne było również twierdzenie o błędnym wyciąganiu negatywnych dla Skarżącego skutków wynikających z jego niepamięci. Sąd pierwszej instancji wskazał wprost, że Podatnik nie miał rzetelnej wiedzy w zakresie dysponowania przez poszczególnych kontrahentów bazą techniczną i kadrową, która byłaby niezbędna do wykonania zleconych usług lub dostawy towarów. Skarżący miał jedynie lakonicznie twierdzić, że kontrahenci posiadali pracowników oraz korzystali z jego sprzętu, bez wskazania konkretnie ilości robotników zaangażowanych przez poszczególnych kontrahentów, jakie jego maszyny miały być przez nich używane oraz innych okoliczności, które byłyby istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, treść zeznań Strony i w szczególności stwierdzenie przez Podatnika, że nie weryfikował swoich kontrahentów w powołanym zakresie (poza sprawdzeniem "białej listy"), Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że przy wykonywaniu prac budowlanych nie uczestniczyli pracownicy kontrahentów, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, co skutkowało postawieniem mu zarzutów karnych skarbowych.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i odpowiadała wymaganiom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był wystarczający do stwierdzenia braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazywanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez S., G., G.1, A., B. i T. Zgromadzone dowody oceniane we wzajemnym powiązaniu tworzyły logiczną całość, z której wynikał prawidłowo przyjęty w postępowaniu podatkowym stan faktyczny.

Jednocześnie organy podatkowe dokonały również trafnej oceny świadomości Skarżącego jako podatnika, co do charakteru zakwestionowanych transakcji, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które doprowadziły do podważenia tak ustalonego stanu faktycznego.

3.4. Całkowicie niezasadny był również zarzut naruszenia przez WSA art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Przede wszystkim zarzut ten jest wadliwy. Art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o ile nie zostanie naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. Również art. 3 § 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym właściwość wojewódzkich sądów administracyjnych do rozpoznawania spraw w pierwszej instancji i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mógłby on zostać naruszony wyłącznie w przypadku, gdyby sprawa zastrzeżona do właściwości wojewódzkiego sądu administracyjnego została rozstrzygnięta przez sąd wyższej instancji. Natomiast art. 151 p.p.s.a. ma charakter blankietowy (wynikowy) i reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go z uchybieniem innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania (por. np. wyroki NSA z dnia: 23 czerwca 2026 r., sygn. akt III OSK 2390/25; 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 765/23, czy 4 listopada 2021 r., sygn. akt III OSK 4308/21).

3.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to ich naruszenia kasator upatrywał w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut 4 skargi kasacyjnej) oraz art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (zarzut 5 skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów wynika jednak, że ich autor – wobec nie wskazania jaka miałaby być prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów - w istocie zarzuca naruszenie ww. przepisów prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędne niezastosowanie.

Niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. To z kolei oznacza, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów.

3.6. Powyższe uwagi dotyczą także zarzutu związanego z przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego, gdyż ani w toku postępowania podatkowego ani postępowania sądowoadministracyjnego Strona nie podważyła okoliczności stanu faktycznego związanego z tym zagadnieniem. Przede wszystkim jednak, biorąc pod uwagę sformalizowany charakter skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej nie podważył dokonanej przez Sąd wojewódzki oceny co do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 7 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 985/23). Aby osiągnąć oczekiwany przez Stronę skutek należało zatem - w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczność jego zawieszenia, spowodowaną instrumentalnym charakterem wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego – skarbowego - podnieść w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, czego nie uczyniono.

Niezależnie od tej wadliwości należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. - w dniu 31 grudnia 2023 r. Zawieszenie tego terminu nastąpiło z dniem 21 sierpnia 2023 r., tj. na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. Autor skargi kasacyjnej pominął jednak, że postanowieniem z dnia 5 października 2023 r. Skarżącemu postawiono w związku z toczącym się postępowaniem karno - skarbowym zarzuty. Okoliczność ta sama w sobie wyklucza możliwość stwierdzenia, że postępowanie karne - skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2026 r., sygn. akt II FSK 1116/23).

Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

3.7. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT to na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że transakcje udokumentowane wystawionymi na rzecz Podatnika przez S., G., G.1, A., B. i T. fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku zaś z powołanymi okolicznościami wskazującymi na świadomość Podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, brak było podstaw do badania wobec niego dobrej wiary i dochowania należytej staranności. Kasator przy tym nie uzasadnił na czym miało polegać, w świetle błędnie zastosowanych przepisów prawa materialnego, bezpodstawne, nieznajdujące oparcia w prawidłowych ustaleniach faktycznych oraz rzetelnej i wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego sprawy określenie Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2018 r. (str. 11 skargi kasacyjnej).

Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55; ECLI:EU:C:2006:16), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60; ECLI:EU:C:2006:446); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47; ECLI:EU:C:2012:373); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41; ECLI:EU:C:2012:774) oraz w sprawach C-642/11 (ECLI:EU:C:2013:54) i C-643/11 (ECLI:EU:C:2013:55).

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

1. 3.8. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

1. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA