Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1757/23

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 861/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.D. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zgodził się z organem, że nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż w sprawie zaistniały dwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu (doręczenie skarżącej 2 sierpnia 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej z 31 lipca 2019 r. oraz wszczęcie 7 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została zawiadomiona 13 listopada 2020 r.). Dalej sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez 9 spółek (B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., C.1 sp. z o.o. i G.1 sp. z o.o., dalej łącznie "spółki"), mających dokumentować nabycie towaru na targowiskach w W. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy daje pełne podstawy do oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami określonymi w nich jako sprzedawca (poszczególne spółki) i nabywca (skarżąca), a strona przy realizacji tych transakcji nie dochowała należytej staranności.

Trafnie też organy zakwestionowały skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku 0% do czynności udokumentowanych dwiema fakturami, mających stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT"), z uwagi na brak jednoznacznego udokumentowania dostarczenia towarów do kontrahenta unijnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na tym, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia przekonującego w zakresie wystąpienia wszystkich warunków do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego;
2. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegającym na niedołożeniu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazań doświadczenia życiowego, w szczególności przez uznanie za niewiarygodne zeznań złożonych przez skarżącą w zakresie pochodzenia środków wpłacanych na rachunek bankowy oraz w zakresie współpracy z kontrahentami, nieustosunkowanie się oraz niewykazanie kwestii związanej z dobrą wiarą, w sytuacji gdy podatnikowi zarzucany jest udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT, a nadto przyjęcie w sposób dowolny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczy, stanowiły nadużycie;
3. 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca uczestniczyła w procederze obrotu fakturami, za którymi nie następował realny obrót towarem, w sytuacji gdy faktury wystawione przez spółki odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co bezsprzecznie wynika z prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
4. 4) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca prowadziła ewidencje w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i wykazała nieprawidłowo ustalone podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego i naliczonego, w sytuacji gdy faktury ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, przez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 4.2. Na wstępie należy odnotować, że na rozprawie 9 lipca 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny poza sprawą niniejszą rozpoznawał równoległe sprawę ze skargi kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 862/22, oddalającego skargę skarżącej na decyzję organu z 19 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (sygn. akt I FSK 1758/23). Zważywszy, że w obu sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny oraz zarzuty i uzasadnienie skarg kasacyjnych są co do zasady zbieżne, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własną w rozpoznawanej sprawie ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyroku wydanym w ww. sprawie.
4. 4.3. Za niezasadny należało zatem uznać najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący kwestii związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia przekonującego w zakresie wystąpienia wszystkich warunków do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego, czego wadliwie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim obiektywne ramy czasowe oraz realna aktywność procesowa organu.

Z akt sprawy wynika, że 7 października 2020 r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r.) w zb. z art. 6 § 2 w zb. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.) polegające na tym, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 29 listopada 2017 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych firmy M.D. dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i 2016, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz luty 2017 r., na skutek niezaewidencjonowania całości obrotu z tytułu sprzedaży towarów w łącznej kwocie 820.558,42 zł, przez co zaniżono przychody oraz należny podatek od towarów i usług, a także na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT na łączną kwotę 13.712.682,61 zł netto, 3.153.917,00 zł VAT, wystawionymi na rzecz firmy M.D. m.in. przez spółki, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów oraz naliczony podatek od towarów i usług, podano nieprawdę w zeznaniach PIT-36 za rok 2015 i 2016 oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz luty 2017 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 7.680.183 zł, stanowiącej wielką wartość.

Pismem z 28 października 2020 r. na podstawie art. 70c o.p. strona została zawiadomiona o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., a powyższe pismo zostało uznane za doręczone 13 listopada 2020 r. w trybie art. 150 § 4 o.p.

W tej sytuacji należy podkreślić po pierwsze, że w postępowaniu podatkowym badane były zobowiązania podatkowe skarżącej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., co oznacza, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał co do zasady 31 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (w odniesieniu do grudnia 2026 r.). Organ wszczął postępowanie karne skarbowe na 1 rok i 2 miesiące przed upływem najwcześniejszego z tych terminów. Nie sposób zatem twierdzić, że działanie to podjęto u schyłku biegu terminu przedawnienia czy w sposób nagły, wyłącznie w celu rzekomego instrumentalnego zawieszenia zobowiązania podatkowego przed przedawnieniem. Już sam fakt znacznego odstępu czasowego między datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego a końcem biegu terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. wprost obala tezę, jakoby organ nadużył prawa, a jedynym celem jego działań było wyłącznie sztuczne wydłużenie terminu przedawnienia.

Po drugie, o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy także realne zaangażowanie organu, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz piśmie z 18 stycznia 2022 r. Choć część z tych działań miała charakter formalno-weryfikacyjny, to ich całokształt jednoznacznie dowodzi, że organ dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a nie jedynie do formalnego zawieszenia upływu czasu. W ramach podjętych czynności organ m.in.: przeprowadził szczegółową analizę materiałów przekazanych przez komórkę kontrolną, pozyskał kluczowe materiały dotyczące transakcji handlowych realizowanych przez skarżącą, przeprowadził dowód z przesłuchania świadka (księgowej A.W.). Ostateczne zatwierdzenie 16 maja 2021 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia podyktowane było natomiast koniecznością oczekiwania na wynik toczącego się postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakty te przeczą, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne przemawiają jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Czynność ta nie stanowiła nadużycia prawa przez organy podatkowe. Wskazywana w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, instrumentalność wszczęcia postępowania skarbowego stanowi wyjątek od zasady legalizmu obowiązującej w postępowaniu karnym. Dotyczy to zatem wyjątkowych sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że organ podatkowy nadużywa prawa, wszczynając postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

4.5. Autor skargi kasacyjnej zdaje się przy tym nie dostrzegać, a co najmniej marginalizować znaczenie okoliczności, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za badane okresy był już zawieszony od 2 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów. Zawarta zatem w uzasadnieniu środka zaskarżenia krótka i dość ogólnikowa argumentacja sugerująca nieskuteczność doręczenia zarządzeń zabezpieczenia pozostała poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wadliwości tej skarżąca upatruje w uznaniu za niewiarygodne jej zeznań w zakresie pochodzenia środków wpłacanych na rachunek bankowy oraz współpracy z kontrahentami, a także nieustosunkowaniu się i niewykazaniu kwestii związanej z dobrą wiarą oraz dowolnym przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, działając ze świadomością, że sporne transakcje służyły oszustwu podatkowemu i stanowiły nadużycie prawa w VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jednak zgodzić się ze skarżącą, jakoby organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego i nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy, w szczególności we wskazanym powyżej zakresie.

4.7. Odnośnie pierwszej kwestii, tj. pochodzenia środków wpłacanych przez skarżącą na rachunek bankowy, Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie uzasadnienia skargi kasacyjnej, stwierdza, że zagadnienie dotyczące źródła pochodzenia tych środków nie jest w istocie przedmiotem sporu na obecnym etapie rozpoznawania sprawy. Skarżąca pomimo ogólnego stwierdzenia, że jej zeznania w tym zakresie wadliwie uznano za niewiarygodne, nie rozwija tej kwestii w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zaś podstaw do stwierdzenia, że organ ocenił zeznania skarżącej w tym zakresie w sposób niezgodny z art. 191 o.p.

4.8. Jeśli zaś chodzi o kwestie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe poddały wszechstronnej i kompleksowej ocenie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Na tej podstawie w pełni uzasadnienie wywiodły, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na nierzeczywisty charakter nabyć towarów handlowych od tych podmiotów. Zachowanie podmiotów biorących udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha "transakcji" po to, aby ostatni z nich mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku od towarów i usług czy też zaliczyć sobie wartości z faktur do kosztów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proceder polegający na tworzeniu kolejnych ogniw pośredniczących w dostawach towarów, częstej zmianie dostawców, "dostarczaniu" tego samego towaru różnymi kanałami oraz występowaniu podmiotów jednocześnie w roli pośrednika, jak i bezpośredniego dostawcy tego samego towaru jest całkowicie sprzeczny z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Uprawniona jest więc teza, że rozbudowany łańcuch podmiotów pośredniczących służy przede wszystkim ukryciu rzeczywistego przebiegu transakcji (w tym ewentualnego źródła pochodzenia towarów). O słuszności takiego rozumowania świadczy również zrywanie kontaktu z rzekomymi dostawcami towarów handlowych (brak numerów telefonów, brak jakiegokolwiek kontaktu) oraz wskazywanie fikcyjnych adresów siedziby, wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej "KRS") danych adresowych lub brak dokonywania ich aktualizacji, a to celem utrudnienia/uniemożliwienia podejmowania czynności sprawdzających czy kontrolnych przez organy podatkowe.

4.9. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie pominęły też kwestii jej dobrej wiary, lecz słusznie uznały, że w świetle ujawnionych okoliczności nie może ona z tej ochrony skorzystać. Standardy staranności stawiane racjonalnemu uczestnikowi obrotu gospodarczego w latach 2015–2017 nie odbiegały istotnie od wymogów współczesnych. Świadomość ryzyka związanego z oszustwami podatkowymi w VAT, w szczególności w tak wrażliwym sektorze jak handel odzieżą, była wówczas powszechna. Choć na przestrzeni lat ewolucji uległy technologiczne narzędzia weryfikacji kontrahentów, to fundamentalny obowiązek podjęcia podstawowych działań sprawdzających spoczywał na przedsiębiorcy już wtedy. Skarżąca tymczasem zaniechała elementarnej weryfikacji dostawców, mimo że nietypowe okoliczności towarzyszące transakcjom (szczegółowo zrekonstruowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) jednoznacznie sygnalizowały ryzyko udziału w przestępczym procederze.

Podnieść przy tym należy, że organ podatkowy stwierdził m.in., że analiza zachowań skarżącej pod kątem postrzegania zasad należytej staranności kupieckiej wykazała:

1. – brak wnikliwego zapoznania się z danymi w KRS dotyczącymi adresów spółek, ich właścicieli, a co za tym idzie, wywiedzenia, że niektóre z osób były właścicielami różnych podmiotów i legitymowały się tym samym adresem, co już na początkowym etapie współpracy powinno wzbudzić podejrzenie dotyczące rzetelności przedsiębiorstw,
2. – brak oznaczeń nazw firmowych na boksach, w których mieli funkcjonować kontrahenci,
3. – niską cenę towaru jako czynnik decydujący o wyborze kontrahenta,
4. – brak żądania przez skarżącą od dostawców decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o wpisie do rejestru REGON oraz brak sprawdzania czy dostawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni we właściwym urzędzie skarbowym,
5. – dokonywanie zapłaty gotówką.

Trafnie organ stwierdził, że zapoznanie się nawet wybiórczo z dokumentami rejestracyjnymi, czy podmiot figuruje, czy też nie w KRS, nie wypełnia przesłanki należytej staranności do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie przesądza, że dany podmiot miał możliwości prowadzenia działalności w branży narażonej na nadużycia podatkowe. Zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności i rzetelności działań, a także zapobiegania potencjalnym oszustwom i zdolności przewidywania.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji doszedł do w pełni prawidłowego i logicznego wniosku, że skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym, co wyklucza możliwość skutecznego powoływania się przez nią na dobrą wiarę.

W skardze kasacyjnej strona nie podważa w istocie powyższej argumentacji, wskazując jedynie, że w jej przekonaniu dochowała należytej staranności w przypadku kwestionowanych transakcji, co jednak nie daje podstaw do uwzględnienia jej stanowiska.

1. 4.10. Skoro zatem w skardze kasacyjnej strona nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, za prawidłową uznać należy również ocenę sądu pierwszej instancji, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej do odliczenia podatku ze spornych faktur.

1. 4.11. Konsekwencją powyższych uchybień było również słuszne uznanie przez organy i sąd pierwszej instancji, że skarżąca swoim zachowaniem naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, prowadząc ewidencję w sposób nierzetelny i nieodzwierciedlający rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1. 4.12. Odnośnie argumentacji kasatora poświęconej transakcjom rozpoznanym przez skarżącą jako WDT, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie to nie zostało objęte zarzutami kasacyjnymi. Skarżąca nie wskazała bowiem na naruszenie żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących kwestie zastosowania stawki podatku 0% do transakcji WDT. Skarga kasacyjna jest tymczasem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego granicami sąd kasacyjny jest co do zasady związany. Związanie to polega zaś na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro zatem skarżąca w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie WDT, to znaczy, że tej części zaskarżonego wyroku i decyzji organu nie poddała kontroli instancyjnej.

1. 4.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)