Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1758/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 862/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. D. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ II instancji) z 19 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia powyższego orzeczenia, zaskarżoną decyzją z 19 września 2022 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: NUS, organ I instancji) określającą skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r.

Wobec przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2017 r., organy podatkowe stwierdziły, że faktury zaewidencjonowane w rejestrach nabyć za badany okres w których jako wystawcy widnieją: [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wystawione przez te podmioty faktury nie stanowiły zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z kolei odnosząc się do kwestii związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniono, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r należy co do zasady wiązać z datą 31 grudnia 2022 r., jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 7 października 2020 r. wszczęto wobec strony na podstawie art. 303, art. 325a § 1 i § 2 k.p.k. oraz art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. dochodzenie o przestępstwo skarbowe obejmujące okres od 2015 r. do lutego 2017 roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. strona została poinformowana pismem z 28 października 2020 r., doręczonym 13 listopada 2020 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

1.3. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań podkreślił, że omawiane wszczęcie postępowania nastąpiło 2 lata i 2 miesiące przed upływem przedawnienia. Trudno zatem uznać, że wszczęcie to nastąpiło blisko upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że miało ono charakter instrumentalny, tym bardziej, że organ przedstawił w zaskarżonej decyzji i piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. przedsięwzięte w jego ramach czynności. Wprawdzie miały one w większości charakter formalny, lecz w ich świetle nie sposób przyjąć, że jedynym lub dominującym celem organu było zahamowanie biegu przedawnienia. W tej sytuacji zarzut przedawnienia Sąd uznał za niezasadny.

Dalej, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez 4 spółki: [...] mających dokumentować nabycie towaru na targowiskach w Wólce Kosowskiej. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy daje pełne podstawy do oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami określonymi w nich jako sprzedawca (poszczególne spółki) i nabywca (skarżąca), a strona przy realizacji tych transakcji nie dochowała należytej staranności.

Trafnie też organy zakwestionowały skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku 0% do czynności udokumentowanych fakturą [...] z 24 lutego 2017 r., mającą stanowić wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (dalej: WDT), z uwagi na brak jednoznacznego udokumentowania dostarczenia towarów do kontrahenta unijnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez skarżącą w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
3. I. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
4. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.), polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia przekonującego w zakresie wystąpienia wszystkich warunków do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego;
5. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd I Instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na niedołożeniu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazania doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się oraz niewykazanie kwestii związanej z dobrą wiarą w sytuacji, gdy podatnikowi zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT, a nadto przyjęcie w sposób dowolny, że skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczy stanowiły nadużycie;
6. II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
7. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca uczestniczyła w procederze obrotu fakturami za którymi nie następował realny obrót towarem w sytuacji, gdy faktury wystawione przez [...] odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co bezsprzecznie wynika z prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
8. - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż skarżąca prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i wykazała nieprawidłowo ustalone podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego i naliczonego w sytuacji, gdy faktury ujęte w rejestrach zakupów i sprzedaży za luty 2017 r. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji DIAS w Łodzi z 19 września 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS Ł. i umorzenie postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych;

1. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za niezasadny należało uznać najdalej idący zarzut dotyczący kwestii związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia przekonującego w zakresie wystąpienia wszystkich warunków do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

3.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim obiektywne ramy czasowe oraz realna aktywność procesowa organu.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 7 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 29 listopada 2017 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych firmy M. dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 oraz 2016, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz luty 2017 r., na skutek niezaewidencjonowania całości obrotu z tytułu sprzedaży towarów w łącznej kwocie 820.558,42 zł przez co zaniżono przychody oraz należny podatek od towarów i usług, a także na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, na łączną kwotę 13.712.682,61 zł netto, 3.153.917,00 zł VAT, wystawionymi na rzecz firmy [...] przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów oraz naliczony podatek od towarów i usług, podano nieprawdę w zeznaniach PIT-36 za rok 2015 oraz 2016 oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz luty 2017 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 7.680.183 zł, stanowiącej wielką wartość.

Następnie strona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c O.p., została skutecznie zawiadomiona pismem z dnia 28 października 2020 r. nr [...].

W tej sytuacji należy wskazać po pierwsze, że badana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym dotyczy lutego 2017 r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał co do zasady dopiero 31 grudnia 2022 r. Organ wszczął postępowanie karnoskarbowe na 2 lata i 2 miesiące przed tym terminem. W świetle powyższego, nie sposób zatem twierdzić, że działanie to podjęto u schyłku biegu przedawnienia czy w sposób nagły, wyłącznie w celu rzekomego instrumentalnego zawieszenia zobowiązania podatkowego przed przedawnieniem. Już sam ten fakt znacznego odstępu czasowego między datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a końcem biegu terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. wprost obala tezę, jakoby organ nadużył prawa, a jedynym celem jego działań było wyłącznie sztuczne wydłużenie terminu przedawnienia.

Po drugie, o braku instrumentalności świadczy realne zaangażowanie organu, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz piśmie z 18 stycznia 2022 r. Choć część z tych działań miała charakter formalno-weryfikacyjny, to ich całokształt jednoznacznie dowodzi, że organ dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a nie jedynie do formalnego zawieszenia upływu czasu. W ramach podjętych czynności organ m.in.: przeprowadził szczegółową analizę materiałów przekazanych przez komórkę kontrolną; wystosował 22 października 2020 r. pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; pozyskał kluczowe materiały dotyczące transakcji handlowych realizowanych przez skarżącą; przeprowadził badanie statusu oraz kondycji majątkowej i rejestrowej skarżącej (w tym poprzez weryfikację w systemach LEX, CEIDG – w odniesieniu do działalności "W.", WRO-SYSTEM oraz bazie PESEL); ustalił stan majątkowy skarżącej na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; zweryfikował otoczenie biznesowe skarżącej poprzez analizę danych jej kontrahentów w systemie WRO-SYSTEM; przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - księgowej A. W. Co istotne, postępowanie toczy się pod nadzorem DIAS w Łodzi.

Ostateczne zatwierdzenie w dniu 16 maja 2021 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia podyktowane koniecznością oczekiwania na wynik toczącego się postępowania podatkowego. Fakty te przeczą, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne przemawiają jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Czynność ta nie stanowiła nadużycia prawa przez organy podatkowe. Wskazywana w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, instrumentalność wszczęcia postępowania skarbowego stanowi wyjątek od zasady legalizmu obowiązującej w postępowaniu karnym. Dotyczy to zatem wyjątkowych sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności wynika, że organ podatkowy nadużywa prawa, wszczynając postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

1. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić się ze skarżącą, jakoby organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego i nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy. Wadliwości tej skarżąca upatruje w pominięciu badania kwestii dobrej wiary podatnika oraz bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, działając ze świadomością, że sporne transakcje służyły oszustwu podatkowemu i stanowiły nadużycie prawa w podatku VAT.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji poddały wszechstronnej i kompleksowej ocenie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na tej podstawie w pełni uzasadnienie wywiodły, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na nierzeczywisty charakter nabyć towarów handlowych od tych podmiotów. Zachowanie podmiotów biorących udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha "transakcji" po to, aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku od towarów i usług czy też zaliczyć sobie wartości z faktur do kosztów podatkowych.

Proceder polegał na tworzeniu kolejnych ogniw pośredniczących w dostawach towarów, częstej zmianie dostawców, "dostarczaniu" tego samego towaru różnymi kanałami oraz występowaniu podmiotów jednocześnie w roli pośrednika, jak i bezpośredniego dostawcy tego samego towaru jest całkowicie sprzeczny z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Uprawniona jest więc teza, że rozbudowany łańcuch podmiotów pośredniczących służy przede wszystkim ukryciu rzeczywistego przebiegu transakcji (w tym ew. źródła pochodzenia towarów). O słuszności takiego rozumowania świadczy również zrywanie kontaktu z rzekomymi dostawcami towarów handlowych (brak numerów telefonów, brak jakiegokolwiek kontaktu) oraz wskazywanie fikcyjnych adresów siedziby, wykreślenie z KRS danych adresowych lub brak dokonywania ich aktualizacji, a to celem utrudnienia/uniemożliwienia podejmowania czynności sprawdzających czy kontrolnych przez organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie pominęły kwestii dobrej wiary skarżącej, lecz słusznie uznały, że w świetle ujawnionych okoliczności nie może ona z tej ochrony skorzystać. Standardy staranności stawiane racjonalnemu uczestnikowi obrotu gospodarczego w latach 2015–2017 nie odbiegały istotnie od wymogów współczesnych. Świadomość ryzyka związanego z oszustwami podatkowymi w podatku VAT, w szczególności w tak wrażliwym sektorze jak handel odzieżą, była wówczas powszechna. Choć na przestrzeni lat ewolucji uległy technologiczne narzędzia weryfikacji kontrahentów, to fundamentalny obowiązek podjęcia podstawowych działań sprawdzających spoczywał na przedsiębiorcy już wtedy. Skarżąca tymczasem zaniechała elementarnej weryfikacji dostawców, mimo że nietypowe okoliczności towarzyszące transakcjom (szczegółowo zrekonstruowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) jednoznacznie sygnalizowały ryzyko udziału w przestępczym procederze.

Podnieść przy tym należy, że organ podatkowy m.in. stwierdził, że analiza zachowań skarżącej pod kątem postrzegania zasad należytej staranności kupieckiej wykazała, że:

1. • brak wnikliwego zapoznania się z rejestrem KRS i umieszczonymi tam danymi dotyczącymi adresów spółek i ich właścicieli, a co za tym idzie, wywiedzenia, że niektóre z osób były właścicielami różnych podmiotów i legitymowały się tym samym adresem, co już na początkowym etapie współpracy powinno wzbudzić podejrzenie dotyczące rzetelności przedsiębiorstw,
2. • boksy, w których mieli funkcjonować kontrahenci nie miały oznaczeń nazw firmowych,
3. • czynnikiem decydującym o wyborze kontrahenta była niska cena i jakość towaru,
4. • skarżąca nie żądała od dostawców decyzji o nadaniu NIP, jak i zaświadczenia o wpisie do rejestru REGON oraz nie sprawdzała czy dostawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni we właściwym urzędzie skarbowym,
5. • dokonywanie zapłaty gotówką.

Reasumując, organ stwierdził, że zapoznanie się nawet wybiórczo z dokumentami rejestracyjnymi czy podmiot figuruje czy też nie w Krajowym Rejestrze Sądowym - nie wypełnia badanej przesłanki należytej staranności do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie przesądza, że dana firma miała możliwości prowadzenia działalności w branży narażonej na nadużycia podatkowe. Zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności i rzetelności działań, a także zapobiegania potencjalnym oszustwom i zdolności przewidywania.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do w pełni prawidłowego i logicznego wniosku, że skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym, co wyklucza możliwość skutecznego powoływania się przez nią na dobrą wiarę.

W skardze kasacyjnej strona nie odnosi się w ogóle do powyższej argumentacji wskazując jedynie, że w jej przekonaniu dochowała należytej staranności w przypadku kwestionowanych transakcji, co nie daje podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej do odliczenia podatku ze spornych faktur.

3.4. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących odmowy uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) transakcji wynikających z faktury nr [...] z dnia 24 lutego 2017 r. na kwotę 12 211 zł, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Istotą regulacji art. 42 u.p.t.u. jest uzależnienie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% od jednoznacznego wykazania przez podatnika, że towar będący przedmiotem dostawy faktycznie opuścił terytorium kraju i został wywieziony do innego państwa członkowskiego.

W odniesieniu do spornej dostawy skarżąca wymogu tego nie spełniła. W toku postępowania organy obu instancji ujawniły braki w dokumentacji handlowej i transportowej. Przedmiotowa faktura nie zawierała jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru towaru przez zagranicznego kontrahenta, w tym tak podstawowych elementów jak podpis nabywcy czy pieczęć firmowa. Ponadto w zakresie kluczowych informacji logistycznych, nie wskazano w nich ani rodzaju, ani numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi rzekomo realizowano wywóz towarów, jak również zabrakło dokładnych dat potwierdzających dokonanie dostaw. Ponieważ skarżąca nie przedstawiła innych dowodów o charakterze uzupełniającym, które mogłyby owe braki konwalidować, w pełni uprawnione było stwierdzenie, że materialnoprawne warunki do zastosowania stawki 0% nie zostały spełnione. W konsekwencji dostawa ta podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według krajowej stawki 23%.

Konsekwencją powyższych uchybień było również słuszne uznanie przez organy, ż skarżąca swoim zachowaniem naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u., prowadząc ewidencję w sposób nierzetelny i nieodzwierciedlający rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej strona nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

1. 3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)