Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1491/10

Uzasadnienie

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 22 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/Rz 309/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 11 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i z 11 marca 2010r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 7 grudnia 2009r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Przedmiotem powyższych decyzji było określenie M. M. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005r.Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.).

1.3.Skargi na te decyzje zostały zarejestrowane w WSA w Rzeszowie pod sygnaturami: I SA/Rz 309/10, I SA/Rz 310/10, I SA/Rz 311/10, I SA/Rz 312/10, I SA/Rz 313/10, I SA/Rz 314/10, I SA/Rz 315/10, I SA/Rz 316/10 a po wydaniu na podstawie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) postanowienia o połączeniu do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadzone pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Rz 309/10.

1.4.Skarżący zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005r. Podstawą wniosku miał być fakt wystawienia faktury nr [...] z 3 stycznia 2005r. przez osobę nieupoważnioną oraz jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z 5 grudnia 2007r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił stwierdzenia nadpłaty z okres styczeń – lipiec 2005r. w kwocie 3.498,00 zł, wskazując, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego nie jest zależna od wykorzystania faktury niezgodnie z przeznaczeniem. W następstwie postępowania odwoławczego decyzja została uchylona przez organ II instancji i przekazana do ponownego rozpoznania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ewentualnej nadpłaty. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. Dalej - u.p.t.u.) określił wysokość zobowiązania za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie 83,963.00 zł oraz odrębną decyzją wydaną w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2005r. na kwotę 3.498,00 zł. Pozostałymi decyzjami organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe – luty 2005r. – w kwocie 37.185,00 zł, marzec 2005 – w kwocie 43.410,00 zł, kwiecień 2005r. –w kwocie 11.699,00 zł, za miesiąc maj- organ wskazał, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 0zł, czerwiec 2005r. – w kwocie 15.4242,00 zł, lipiec 2005r. – 15.230,00 zł.

Podstawą ustaleń organu I instancji były przedłożone przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracje za okres od stycznia do lipca 2005r. oraz wskazana do korekty faktura z 3 stycznia 2005r. nr [...], wystawiona dla A. P. Organ I instancji przyjął, a organ odwoławczy uznał te ustalenia za prawidłowe, że pomimo braku możliwości skontrolowania działalności podatnika w 2005r. nie było podstaw do kwestionowania wynikających z deklaracji oraz korekty, wysokości obrotu i podatku należnego. Organ nie znalazł podstaw do wycofania zawnioskowanej przez podatnika faktury. Powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w D. utrzymanego w mocy przez Sąd Okręgowy w R., uznał, że wyżej wymieniona faktura została wbrew twierdzeniom podatnika wystawiona przez niego. W powołanym wyroku Sąd uznał bowiem M. M. za winnego zarzucanego mu czynu z art. 271§1 k.k. tj., że jako osoba uprawniona do wystawiania faktur wystawił stwierdzającą nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, fakturę VAT nr [...] dotyczącą remontu mieszkania, wystawioną na nabywcę usługi A. P., podczas gdy faktycznie takie prace nie zostały zrealizowane.

Podatnik wystawiając tą fakturę wykazał równocześnie podatek zatem organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wynikające z niej zobowiązanie podatkowe powinno zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostać określone odrębną decyzją, stąd zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń zostało określone w dwóch odrębnych decyzjach.

Odmawiając natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy stwierdziły, że podatnik nie przedstawił żadnych faktur będących podstawą do odliczenia co stanowiło negatywną przesłankę do skorzystania z tego prawa. Nie wystarczało jak wskazały organy, powołanie się na fakt kradzieży faktur. Ustawodawca przewidział bowiem w takiej sytuacji możliwość wystawienia duplikatów. Podatnik nie wykazał jednak inicjatywy w tym zakresie, próbując przerzucić cały ciężar dowodowy na organy podatkowe.

2.Skargi do Sądu I instancji.

2.1.W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe rozstrzygnięcia Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 233§2 O.p. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2.Uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2u.p.t.u. wskazano, że do dnia przeprowadzenia przedmiotowej kontroli nie było w stosunku do niego zastrzeżeń w zakresie prowadzonej przez niego rachunkowości. Również w tych sprawach organ przyznał, że nie ma podstaw do kwestionowania wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wielkości dotyczącej obrotu i podatku należnego. Niemożność odtworzenia skradzionych faktur uzasadniono faktem prowadzenia interesów z osobami obcymi, których dane pochodziły z ogłoszeń i reklam. Zachowanie organów oceniono jako zbyt rygorystyczne i profiskalne niezgodne z prawem wspólnotowym w tym Dyrektywą 2006/112/WE i zasadą neutralności podatku VAT. Zdaniem Skarżącego warunkiem odliczeń podatku naliczonego jest posiadanie faktur w momencie dokonywania tych odliczeń. Skoro w momencie złożenia deklaracji miał prawo do odliczeń to pozbawienie go tego prawa z mocą wsteczną byłoby możliwe gdyby organy podatkowe wykazały, iż w momencie realizacji nie spełniał przesłanek do skorzystania z tego prawa.

Organy wydając decyzje bez powyższych ustaleń naruszyły zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187§1 i 191 O.p. Organy nie uwzględniły w swoich ustaleniach faktu, że w wyniku podjętych przez Skarżącego działań udało się odnaleźć część faktur wystawionych przez Niego. W kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w zakresie podatku VAT za okres od 1 września do 30 września 2005r. w,,C." sp. z o.o. wyraźnie wskazano na kilka faktur wystawionych przez PHU,,A." tj. faktura VAT nr [...] z 7 września 2005r., faktura VAT nr [...] z 12 września 2005r. oraz faktura VAT nr [...] z 24 września 2005r.

Nie bez znaczenia dla oceny działań podatnika powinna być również okoliczność znacznego upływu czasu jaki upłynął od momentu wystawienia faktur do kradzieży, tj. około roku.

Wreszcie zarzucono organowi I instancji niezastosowanie się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z 22 lutego 2008r., nr [...]. Wskazano bowiem, że organ zamiast określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego odmówił podatnikowi prawa do odliczeń.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi były niezasadne.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny zawierał się w bezspornym ustaleniu, że Skarżący nie posiadał oryginałów ani duplikatów faktur, które stały się podstawą do odliczenia podatku naliczonego za styczeń, luty i marzec 2005r.Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiający jako zasadę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Z art. 86 ust. 2 pkt 1au.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust.

4. Zatem podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, jest to bowiem suma kwot podatku naliczonego. Te kwoty podatku naliczonego - i o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy - muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (wyrok NSA z 21 listopada 2008r. sygn. akt: I FSK 1600/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 sierpnia 2005r.sygn. akt: I SA/Bd 337/05, A.Bartosiewicz [w]: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT Komentarz LEX 2009 do art. 86, teza 23-25). O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku naliczonego. Z powołanych regulacji wynika więc obowiązek posiadania przez podatnika faktury (oryginału faktury) jako warunku niezbędnego dla realizacji prawa do odliczenia. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie nabywca winien zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej oznaczonej jako duplikat, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej (§22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Powinność ta wynika z obowiązku podatnika określonego w art. 112 u.p.t.u. który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wynika też z §26 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), który stanowi, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji dodatkowo wskazał, że wymóg posiadania przez podatnika faktury wynika również z art. 18 (1)(a) obowiązującej w kontrolowanym miesiącu VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 145 s.1) dalej VI Dyrektywa stanowiącego, że w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego przyjęte w Dyrektywie (art. 17¹) wskazują, że odliczenie powiązane jest z zadeklarowaniem podatku należnego u sprzedawcy (,,prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek stal się wymagalny"), jednak realizacja tego prawa jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, gdzie w wyroku C-152/02 z 2 kwietnia 2004r. stwierdzono, że,,cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".

Słusznie zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe wskazały, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (lub w wypadku zaginięcia bądź zniszczenia - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę). Aby dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi w dacie owego pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, jednakże z mocy art. 112 u.p.t.u. i §26 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat i na żądanie organów podatkowych przedłożyć ww. dokumenty, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew poglądowi Skarżącego, to na nim właśnie spoczywał ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy u.p.t.u. są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek.

Bezspornym było, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał ani oryginałów, ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Tym samym nie przedstawił dowodów potwierdzających, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń do lipca 2005r. spełniał przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia. Nie wykazał więc, że miał prawo do dokonania spornego w sprawie odliczenia.

W sytuacji, gdy miało miejsce zdarzenie losowe takie jak kradzież dokumentów, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych, jednakże to podatnik posiada wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych dlatego to na podatniku a nie organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawy zapisów w ewidencjach księgowych, zwłaszcza jak słusznie podnoszą organy jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie kontrahentów i przyczynił się do odtworzenia utraconej dokumentacji źródłowej. Tym samym, jeśli w toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał on duplikatami tych faktur jak i innymi dowodami, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, że miał podstawy do dokonania spornych odliczeń.

Przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych jak i przepisy VI Dyrektywy nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w wypadku kradzieży. Nieuprawnione było twierdzenie skargi, że jeżeli utrata dokumentów miała charakter następczy i losowy to odebranie prawa do odliczenia narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe podejmowały działania w celu ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i odtworzenia jego dokumentacji. Jednak nie przyniosły one rezultatu.

Skarżący mimo upływu 4 lat od kradzieży dokumentów i mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie wykazał kontrahentów, nie uzyskał duplikatów faktur i w żadnym zakresie nie odtworzył dokumentacji podatkowych. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych deklaracjach nie było brakiem konsekwencji organów podatkowych a jedynie wypełnianiem obowiązku wynikającego z zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. i wyżej przywołanych rozporządzeń wykonawczych z uwagi na brak oryginałów faktur czy też duplikatów faktur które miały stanowić podstawę odliczenia podatku przez podatnika.

Poza sporem było, że Skarżący wystawił fakturę VAT nr [...]z 3 stycznia 2005r. dla A. P. na remont mieszkania. Potwierdziły to wyroki Sądu Rejonowego w D. z 13 grudnia 2007r. sygn. akt: [...] oraz Sądu Okręgowego w R. z 9 kwietnia 2008r., sygn. akt: [...]. Faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Art. 108 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność którą wykazano w takiej fakturze nie była w ogóle zrealizowana (co miało miejsce w niniejszej sprawie) lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 należy oddzielić od zasad rozliczania podatku od udokumentowanych fakturą czynności rzeczywistych objętych obowiązkiem podatkowym, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku. Należy też zauważyć, że przepis art. 108 u.p.t.u. jak słusznie podniosły organy podatkowe jest zgodny z art. 21 (1)(c) VI Dyrektywy obowiązującej w badanym okresie. Powołany przepis stanowił, iż do zapłaty podatku zobowiązana była każda osoba, która wykazała ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 21 (1)(c) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zasadnie więc organ podatkowy w decyzji wydanej za styczeń 2005r. w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie uwzględnił w rozliczeniu kwot wynikających z faktury nr [...] z 3 stycznia 2005r. i wydał w tym przedmiocie odrębną decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów procesowych Sąd I instancji stwierdził, że były nieuzasadnione. Organy podjęły działania w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 233§2 O.p. bowiem organ I instancji nie uchybił zaleceniom zawartym w decyzjach kasacyjnych, wszczął i przeprowadził postępowanie (zgodnie z wskazaniami organu II instancji) mające na celu określenie skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do lipca 2005r. Podnoszony przez Skarżącego fakt nieuwzględnienia trzech faktur przy ustalaniu przez organu wysokości zobowiązań podatkowych należało uznać za bezzasadne, gdyż faktury te wystawione były w miesiącu wrześniu 2005r. a więc po okresie objętym niniejszą sprawą 4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie zarzucił:

1.naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., które polegało na błędnym przyjęciu, iż przepis ten bezwzględnie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku posiadania i przechowywania faktur, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu do sytuacji następczej (tj. występującej w znacznym odstępie czasu od momentu odliczenia podatku naliczonego), niezawinionej utraty dokumentacji podatkowej, której odtworzeni nie jest niemożliwe lub bardzo utrudnione a przejawiającym się pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z mocą wsteczną, 2.naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. - art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art.122, art. 187§1, art. 191 O.p. polegającym na niezastosowaniu tego przepisup.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skarg pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy nie został w pełni uwzględniony wskutek pominięcia faktu niemożliwości odtworzenia dokumentacji z przyczyn obiektywnych, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku uwzględnienia w/w okoliczności, Sąd musiałby uznać skargę za zasadną,
2. - naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw z art.86 ust.1 i 2 u.p.t.u., polegającym na niezastosowaniu tego przepisu poprzez odmowę uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i oddalenie skarg podatnika, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargi uwzględnić w całości,
3. - naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 120 O.p. polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skarg pomimo, iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z przepisami prawa, musiałby skargi uwzględnić w całości,
4. - art.151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skarg, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości a decyzje podatkowe w całości uchylone.
5. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, iż wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z prawem wspólnotowym tj. art.168 i art. 178 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT i art. 18 VI Dyrektywy w zakresie w jakim Sąd przyjmuje, że następcza utarta faktur po dokonaniu odliczenia przy jednoczesnej niemożliwości odtworzenia dokumentacji powoduje utratę prawa do odliczenia z mocą wsteczną. Nadto zaznaczono, iż Sąd I instancji winien wystąpić z pytaniem do ETS czy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z art.86 ust. 1 u.p.t.u. rozumiany w ten sposób, że następcza utrata faktur z przyczyn losowych po dokonaniu odliczenia przy jednoczesnej niemożliwości odtworzenia dokumentacji z przyczyn obiektywnych wywołuje sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia z mocą wsteczną (z którego to prawa podatnik uprzednio prawidłowo skorzystał) jest zgodny z celami Dyrektywy w szczególności z art. 18 VI Dyrektywy obowiązującej w momencie kontroli. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Skarżący zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo następczego braku faktur. W momencie złożenia deklaracji VAT za przedmiotowy okres podatnik dysponował wszystkimi fakturami. Działanie organów jest rygorystyczne i profiskalne i jednocześnie organy uznały zasadność odprowadzenia podatku należnego.Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie można wywieść obowiązku bezwzględnie warunkującego odliczenie podatku w postaci posiadania faktur w każdym czasie. Ratio legis przepisu jest takie, że wymagane jest posiadania faktur przede wszystkim w momencie dokonywania odliczenia-składania deklaracji a w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego Skarżący posiadał faktury. Żaden przepis Dyrektywy nie przewiduje ani nie przewidywał sankcji za utratę faktur już po dokonaniu odliczenia w postaci wstecznego cofnięcia tego uprawnienia.

4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 4.4. W piśmie procesowym z 26 czerwca 2011r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż Skarżący wyrokiem z 9 grudnia 2010r. wydanym do sygn. akt: [...] został uniewinniony z zarzucanego mu czynu stanowiącego występek z art. 258§1 Kodeksu karnego. Do pisma procesowego dołączono 4 strony z 90 stron powołanego wyroku.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarżący oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.2.Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187§1, art.191 O.p.to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący nie przedstawił klarownej argumentacji przemawiającej za oceną, że w.w. uchybienie organów podatkowych objęło rozstrzygnięcie organu podatkowego wadliwością tego stopnia, iż zasadnym było uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi.

Tym samym nie wykazano, że poprzez w.w. ocenę Sąd I instancji,,powielił" naruszenie przepisów procedury, którego dopuścił się organ podatkowy. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono (na ten temat por. J.P.

Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 405; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479 i n.; wyroki NSA: z 10 kwietnia 2008r., sygn. akt: I FSK 232/07, Lex nr 480247, z 14 kwietnia 2011r., sygn. akt: II FSK 2150/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).Co istotne, w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art.121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasator nie uczynił.

Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187§ 1, art. 191 O.p.

5.3. Jako chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.Art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy). Jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego zatem aby art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Lakoniczne wskazanie przez stronę, iż WSA niewłaściwie zastosował ten przepis, albowiem z uwagi na wady prawne decyzje organów I i II instancji winny być uchylone nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania i powiązania tych naruszeń z przepisem art. 151 p.p.s.a. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nieuwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego Skarżący).

5.4. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.6.W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń nie ulega również wątpliwości, że chybiony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarżący uzasadniając naruszenie prawa materialnego, nie powiązał jednak tego naruszenia z zarzutem naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. ap.p.s.a.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a z art. 86 ust. 2 realizacja tego prawa przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006r., która w art. 178 lit a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 u.p.t.u.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży).Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Podnieść przy tym należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

Analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie, duplikaty.

Zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi. Wynika to z oczywistego faktu - skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą, skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna.

O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie Terra Baubedarf C-152/02 z 29 kwietnia 2004r. stwierdzono, że,, (...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 (2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".(podobnie w sprawie John Reisdorf C-85/95 z 12 maja 1996r.)

Należy również mieć na względzie, że w myśl §24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury i faktury korygujące są wystawianego najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.Z kolei zgodnie z §25 ust. 1 i 2 wskazanego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz duplikat. W §26 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowi się natomiast, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych wywodów i regulacji prawnych, podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku wypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę.

W toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał ani oryginału, ani duplikatu faktury, na podstawie której pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). W sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności, a w przypadku odstąpienia od tego rygoru wobec ewentualnej konieczności jej przemieszczenia, powinien objąć szczególnie starannym nadzorem (z uwagi na skutki jej utraty) - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika, jest nieuzasadnione. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

5.7.Dodatkowo należy podnieść, iż wnikliwa lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje na to, że jego autor kontestuje również trafność ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonych do tego sądu decyzjach. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzja została pod względem legalności skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można w skardze kasacyjnej kierować zarzutów bezpośrednio pod adresem organów podatkowych.

5.8. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 207§2 p.p.s.a.który stanowi, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jedynie połowę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu. Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Rozwiązanie to określane jest jako zasada słuszności. W warunkach niniejszej sprawy za szczególnie uzasadniony przypadek Naczelny Sąd Administracyjny uznał fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do tego, iż majątek tj. dom w którym mieszka oraz przedmioty majątku ruchomego w gospodarstwie domowym Skarżącego uległ zniszczeniu po powodzi w 2010r., do trudnej sytuacji rodzinnej Skarżącego spowodowanej koniecznością sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny oraz sytuacji finansowej w której Skarżący zmuszony jest permanentnie korzystać z pomocy opieki społecznej.