Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1342/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 242/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że po przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. stwierdzono, że ujął on w ewidencjach zakupu i podatku VAT naliczonego – faktury, na których jako wystawca figuruje Hurtownia P. M. z siedzibą w K. Na skutek przeprowadzenia czynności sprawdzających u P. M. organ podatkowy ustalił, że w rejestrach sprzedaży nie posiada on faktur wystawionych na nazwisko B. B. Dodatkowo oświadczył on, iż nie sprzedawał B. B. żadnych towarów, a osoby wskazane przez podatnika jako kierowcy, od których bezpośrednio nabywał towar nigdy u niego nie pracowały.

B. B. zeznał, że poznał kierowców – sprzedawców reprezentujących Hurtownię P. M. na targach w P. B. L. oraz L. N. dostarczali towar podatnikowi od 2004 r. do listopada 2009 r. Nabywany towar przywożony był wraz z fakturą (bez podpisu sprzedawcy), a płatność następowała w gotówce do rąk kierowców.

Powyższa współpraca została zakończona miesiąc przed rozpoczęciem kontroli podatkowej u podatnika, podatnik nie znał adresów kierowców ani innych danych pozwalających ustalić ich tożsamość, a w związku z awarią aparatu telefonicznego w grudniu 2009 r. utracił również ich numery telefonów.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez Hurtownię P. M. z siedzibą w K. nie odzwierciedlają rzeczywistości i wobec tego decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r.

1. 3. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.
2. 4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak należytej staranności podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Dodatkowo podniósł, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót.

W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie uzasadniają przyjęcie tezy, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji, stosownie do art. 88 ust.3 pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") pozbawia podatnika prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

1. 5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organom brak uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, brak dążenia przez organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Skarżącego zakaz odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego.
2. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd ten wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Sąd wskazał, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Organy wykorzystały przesłuchania świadka P. M. oraz Strony, jak również skorzystały z ustaleń poczynionych przez inne ograny podatkowe. Wszystkie zebrane materiały jednoznacznie zdaniem Sądu wskazywały, iż sporne faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bowiem wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru podmiot nie dokonał opisanej na fakturze sprzedaży. Zarówno zeznania P. M., jak i jego dokumentacja księgowa nie wskazują na jakikolwiek kontakt ze Skarżącym.

Skarżący przyznał w zeznaniach, że nie zna P. M. Sąd podkreślił, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane prawem. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zarzut nie zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd uznał za nieuzasadniony. Wobec wskazania NIP-u P. M. i posłużenia się nazwą jego firmy brak było podstaw do stwierdzenia, że na fakturach jako sprzedawcę wskazano nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur VAT podmiot. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru podmiot nie dokonał opisanej na fakturze sprzedaży.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie nie uznały prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

8. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i błędne uznanie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie zamiast przyjęcia właściwej normy prawnej do oceny istniejącego stanu tj. art.88 ust.3a pkt 1 lit.a i zinterpretowania jej zgodnie z przepisami art. 17 – 22 VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE) – zw. dalej w skrócie Dyrektywa 112, co implikuje przyjęcie stanowiska, że miały miejsce dostawy towaru w rozumieniu przepisów o VAT, dające Skarżącemu uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych dostawach.
2. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie:
3. 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 188 oraz art. 229, art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
4. a. nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe;
5. b. błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;
6. c. akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organu podatkowe wydając decyzję nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;
7. d. oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem drugiej instancji doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m. in. z wniosków dowodowych Skarżącego, a także przyjęcie, bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca;
8. 2) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. w zw. z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
9. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podnosząc że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

10.1 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania Skarżący upatruje w niewyjaśnieniu okoliczności sprawy, a w szczególności faktu zawarcia przez skarżącego transakcji z podmiotem nieustalonym lub nieistniejącym. Dokonując oceny tych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki NSA 26 lutego 2008 r. sygn. akt 780/07 i z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, niepubl.). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

10.2. W sprawie tej Skarżący nie kwestionował tego, że uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach podmiot nie dokonał na rzecz Skarżącego dostawy towarów tam wykazanych. Słusznie więc organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura, która nie odzwierciedla pod względem podmiotowym rzeczywistości nie dokumentuje bowiem rzeczywistego zdarzenia. Gdy podmiot wskazany na fakturze rzeczywiście istnieje, a jedynie nie dokonał czynności w niej wykazanej to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie można uznać, że doszło w tej sytuacji do wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący i wymagać od organów poszukiwania osób, które faktycznie faktury te wystawiły. Okoliczności nawiązania współpracy z rzekomymi dostawcami towarów, brak zainteresowania ze strony Skarżącego, mimo kilku lat współpracy, od kogo faktycznie nabywa towar, nie domaganie się pełnomocnictwa od tych osób, płatności do ich rąk gotówką świadczą o tym, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Ustalenie w tej sytuacji, kto był faktycznym sprzedawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach dla oceny zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nie ma większego znaczenia. Brak ustaleń w tym zakresie wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie narusza przepisów dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest treść art. 187 § 1 tej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się normą prawa materialnego organ ocenia jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i czy wymagają one udowodnienia, a także jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest więc z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma wpływ również strona. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zakres postępowania dowodowego wyznacza więc norma prawa materialnego, w tym też zakresie mieścić się powinny żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. W sytuacji, gdy były uzasadnione podstawy do uznania, że wystawca faktur nie był w rzeczywistości dostawcą towarów w nich opisanych, to zarzucanie organom, że nie podjęły prób ustalenia, kto był faktycznym dostawcą trudno uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo bowiem stwierdzenie, że podmiot wykazany na fakturze nie był dostawcą towaru skutkuje uznaniem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości pod względem podmiotowym, co mieści się w dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Dla zastosowania tej normy nie mają więc znaczenia okoliczności związane z identyfikacją faktycznych dostawców tych towarów, jak również nie ma znaczenia to, że Skarżący dysponował towarem pochodzącym z nieznanego źródła.

10.3. Wbrew temu co zarzuca Skarżący fakt płatności za towar gotówką nie był głównym i jedynym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Okoliczności nawiązania współpracy z rzekomymi dostawcami towarów, brak zainteresowania ze strony Skarżącego, mimo kilku lat współpracy, od kogo faktycznie nabywa towar, nie domaganie się pełnomocnictwa od tych osób, zeznania podmiotu wskazanego jako sprzedawca w tych fakturach, brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie u wystawcy jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczyły już o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ocena w tym zakresie mieści się w ramach zasady oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybione są więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, 122, 187, 191, 180 § 1 i 188 i 229 Ordynacji podatkowej.

10.4 Nie wiadomo w czym Skarżący upatruje naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie wynika to bowiem ani z treści zarzutów, ani tez z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Brak jest więc możliwości oceny tych zarzutów.

10.5 Wskazując na naruszenie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna nie podaje także w jaki sposób doszło do uchybienia przepisom określającym różne rodzaje decyzji odwoławczej. Trudno zatem do tak sformułowanego zarzutu się odnieść.

12.1 Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne bądź nieskuteczne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie w dyspozycji normy określonej art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktura ze względu na treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wystawiona przez podatnika powinna dokumentować dokonaną czynność opodatkowaną.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy (vide wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, niepubl.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje bowiem przy nabyciu towarów. W sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, gdyż do czynności nią objętych w rzeczywistości nie doszło, trudno mówić o nabyciu towarów w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Ograniczenia w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być rzeczywiście wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do nadużyć w podatku VAT.

W sytuacji gdy z niepodważonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by nie było podstaw do zastosowania w tym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

12.2 Ze względu na powyższe oraz wcześniejsze wywody nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego powinien mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. odnoszący się do wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący. Podmiot wykazany w zakwestionowanych fakturach bowiem istniał i prowadził działalność gospodarczą, jednak nie dokonał on czynności w nich wykazanych.

13. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako niezasadną oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.