Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2483/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 grudnia 2009 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 18 grudnia 2009r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2004 r. określił dla P. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - luty 2004 r. - kwiecień 2004 r.; - maj 2004 r.; - czerwiec 2004 r. Określił ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie W. C. z siedzibą w W. stwierdzono, że W. C. nie wykonywał usług, dokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniał W.C. Organ odmówił również prawa do odliczenia dla faktury wystawionej w lutym 2004 r. na rzecz G.W. Zdaniem organu, faktura wystawiona na rzecz osoby trzeciej nie mogła stanowić podstawy do odliczenia przez stronę podatku naliczonego.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 sierpnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ bowiem zawieszeniu, ze względu na wszczęcie postępowania karno skarbowego.

Organ odwoławczy podzielił ponadto zdanie organu pierwszej instancji, że usługi transportowe i usługi magazynowania, nie były wykonywane przez W.C. Świadczyły o tym dowody zebrane w sprawie, takie jak zeznania złożone przez W.C., jak i K.K. i M. K., które zostały zawarte w protokołach przesłuchań podejrzanych sporządzonych przez Komendę Rejonową Policji W. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w W. Stwierdzono to również na podstawie zeznań B. oraz jej pracowników. Organ podkreślił, że istotnym w sprawie był wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt III Ks 69/09, uznający za winnego W.C..

1. 2.3. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu do dnia 31 sierpnia 2005 r.) poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec osoby innej niż podatnik; - art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych o niejasnym znaczeniu na niekorzyść podatnika; - art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak umorzenia postępowania w sprawie.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszała przepisy dotyczące przedawnienia.

Sąd dokonując analizy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących instytucji przedawnienia, wyraził zdanie, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec powyższego dla rozliczeń podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić z końcem 2009 r., tj. z upływem 31 grudnia 2009 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.).

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując kwestię przedawnienia stwierdził, iż w stosunku do wystawcy faktur W.C. w dniu 4 listopada 2008 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe zakończone skierowaniem w dniu 26 czerwca 2009 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla W. W dniu 25 września 2009 r. Sąd wydał wyrok nakazowy – sygn. akt III Ks 69/09. Takie ustalenia faktyczne doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do konkluzji, że postępowanie prowadzone wobec wystawcy faktur niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych skarżącej i tym samym wywołało skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, przywołane ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do stwierdzenia, że w sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ab initio O.p. Okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie kwalifikowały się do uznania ich za spełniające przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (4 listopada 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w istocie dokonał zbyt szerokiej interpretacji zastosowanego przepisu plasując w nim podaną okoliczność faktyczną.

Według Sądu, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r., nie można było poprzestać na jego wykładni językowej. Odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną a następnie historyczną.

Sąd, dokonując ww. wykładni prawa, nie zaakceptował sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie upoważniała zatem do uznania, że wszczęte w dniu 4 listopada 2008 r. postępowanie karne skarbowe przeciwko W.C. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Prowadzone bowiem postępowanie dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego przez W.C. Postępowanie to nie wiązało się zatem z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Skoro tak, to Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać po dniu 31 grudnia 2009r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeśli bowiem nie stwierdził wystąpienia jakichkolwiek innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wskazanym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które w ocenie Sądu nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, winien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz art. 21 i art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) poprzez niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie w sprawie;
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a., przez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy poprzez przyjęcie, że postępowanie karne skarbowe w sprawie W.C. dotyczyło jedynie niewykonania zobowiązania przez wymienionego i nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą.
3. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
4. 5. Postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1198/11, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 525/10.
5. 6. Z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. rozpoznał wyżej wymienione pytanie prawne (sygn. akt TK – P 30/11), Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 30 lipca 2012 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.
6. 7. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., dowód z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2012 r. na okoliczność czy skarżąca wiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym.
7. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 8.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
9. 8.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. wszczęcie w stosunku do kontrahenta skarżącej w dniu 4 listopada 2008 r. postępowania karnoskarbowego, nie kwalifikowały się do uznania ich za spełniające przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
10. 8.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Uważa, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec kontrahenta podatnika będzie skutkować zawieszeniem biegu terminu. Ponadto wskazuje, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe czyli na etapie, gdy nie jest jeszcze wskazana osoba przeciwko której są zarzuty.
11. 8.4. W przedstawionej kwestii spornej rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Nie był tym samym zasady zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 21 i art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
12. 8.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że poprzestanie na wykładni językowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi. Przepis ten z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prawidłowo stwierdził, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.

Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Położenie nacisku na datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z wyroku Trybunału wynika, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.6. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych regulacji nastąpiło przez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy z uwagi na przyjęcie, że postępowanie karne skarbowe w sprawie W.C. dotyczyło jedynie niewykonania zobowiązania przez wymienionego i nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez skarżącą.

Zarzut ten należy uznać za niezrozumiały, gdyż to sam organ podatkowy wskazywał, że postępowanie karnoskarbowe zostało w dniu 4 listopada 2008 r. wszczęte w stosunku do W.C. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał zaś w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd ten przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że w dniu 4 listopada 2008 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe przeciwko W.C. Prowadzone postępowanie dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego przez kontrahenta skarżącej. Nie wiązało się zatem ono z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej.

1. 8.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.