Stanowisko Wnioskodawcy
Ad) 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, które Bank zawiera w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, Kontrahenci zagraniczni, będący stroną tych transakcji, nie uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, objętych dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn zm.) (dalej:ustawa o CIT), w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo na Wnioskodawcy spoczywałyby obowiązki płatnika, wyłącznie w przypadku gdyby kumulatywnie spełnione były następujące przesłanki: z tytułu Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo Kontrahenci zagraniczni osiągaliby na terytorium RP przychów w rozumieniu ustawy o CIT. przychów, o którym mowa w lit. a) jednocześnie zaliczałyby się do jednego z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Ad a) Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy jeśli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany podatek CIT z tytułu określonych przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W związku z powyższym Kontrahenci zagraniczni mogą podlegać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT wyłącznie w odniesieniu do przychodów, które osiągają na jej terytorium.
A contrario, Kontrahenci zagraniczni nie będą podlegać opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w odniesieniu do Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, w przypadku gdy z tytułu realizacji tych transakcji nie osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „przychodu”, wskazując przede wszystkim na: przykładowe (katalog otwarty) źródła przysporzeń skutkujących powstaniem przychodu (art. 12 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT), źródła przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów (art.
12 ust. 4 ustawy o CIT), a także szczególne zasady ustalania przychodu dla określonych źródeł (głównie art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ustawy o CIT). Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym poglądem wynikającym z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. prawomocne wyroki NSA z: (i) 27 listopada 2003 r., sygn. iii SA 3382/02, (ii) 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1384/10, (iii) 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11, (iii) 22 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1771/11, (iv) 3 lutego 2015 r., sygn. II FSK 1780/13, (v) 19 lutego 2015 r., sygn. II FSK 399/13), przychodem w rozumieniu ustawy o CIT może być jedynie trwałe przysporzenie podatnika, które skutkuje definitywnym przyrostem majątku podatnika.
Zatem przychodem w rozumieniu ustawy o CIT nie będzie wartość (przysporzenie), w tym przysporzenie wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, która nie prowadzi do trwałego i ostatecznego powiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego pasywów. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia, czy z tytułu Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo Kontrahenci zagraniczni uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód w rozumieniu ustawy o CIT, kluczowym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu tych transakcji Kontrahenci zagraniczni uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej trwałe przysporzenie majątkowe.
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, jak bowiem wskazano w stanie faktycznym: efektywnie, w ostatecznym rozrachunku; Jednoczesne Transakcje repo i reverse repo nie skutkują po stronie Kontrahenta zagranicznego żadnym trwałym przysporzeniem majątkowym gdyż różnica pomiędzy kwotami wynagrodzenia płatnymi w momencie rozliczenia Jednoczesnej Transakcji repo i reverse repo, tj. kwotą Wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu Transakcji reverse repo i kwotą Wynagrodzenie Kontrahenta zagranicznego z tytułu Transakcji repo, jest dodatnia, co oznacza, że jedynie Wnioskodawca odnotowuje dodatni wynik (rzeczywiste przysporzenie) na Jednoczesnych Transakcjach repo i reverse repo, natomiast Kontrahent zagraniczny uzyskuje ujemny wynik (ponosi z tego tytułu koszt), zatem nie uzyskuje trwałego przysporzenia, przekazywanie środków pieniężnych w tym przypadku ma wyłącznie charakter techniczny, gdyż w istocie zasadniczo pełni rolę narzędzia rozliczenia i gwarancji bezpieczeństwa rozliczenia Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo (z umów, w oparciu o które zawierane są Jednoczesne transakcje repo i reverse repo, wynika, że przeniesienie (nabycie) prawa własności papierów wartościowych uwarunkowane jest otrzymaniem (przekazaniem) środków pieniężnych), co znajduje swoje odzwierciedlenie w tożsamości (ekwiwalentności), płatnych w konsekwencji zawarcia Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, kwot środków pieniężnych stanowiących odpowiednio wysokość ceny nabycia papierów wartościowych płaconej przez Kontrahenta zagranicznego, oraz wysokość ceny nabycia papierów wartościowych płaconej przez Wnioskodawcę.
Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko Wnioskodawcy są następujące prawomocne orzeczenia NSA w sprawie transakcji składających się z dwóch lub więcej nierzeczywistych (tj. obejmujących rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego) kontraktów opcyjnych skonstruowanych w ten sposób, że obydwie strony transakcji są wystawcami opcji, przy czym należne im z tego tytułu premie opcyjne kompensują się wzajemnie i nie prowadzą do powstania przychodu (kosztu) podatkowego, potwierdzające, że za przychód (koszt) podatkowy w tym zakresie należy uznawać wyłącznie dodatni (ujemny) wynik z rozliczenia takiej transakcji: (i) z 1 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1724/09 oraz II FSK 1725/09, (ii) z 9 listopada 2011 r. sygn. li FSK 21/11, (iii) z 28 marca 2012 r., sygn. II FSK 1780/10, (iv) z 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2137/10 oraz (v) z 12 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 848/11, II FSK 849/11. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Kontrahentów zagranicznych nie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód w rozumieniu ustawy o CIT z uwagi na brak uzyskania definitywnego przysporzenia majątkowego (efektywnie Kontrahent zagraniczny odnotowuje w tym zakresie ujemny wynik), dodatkowo uzasadnia fakt, że Jednoczesne Transakcje repo i reverse repo, z ekonomicznego punktu widzenia (sens gospodarczy tych transakcji) stanowią jeden stosunek gospodarczy, w związku z czym nie stanowią pożyczki środków pieniężnych (kwoty środków pieniężnych płatne w wyniku zawarcia Jednoczesnej Transakcji repo i reverse repo są identyczne, co oznacza, że ekonomicznym sensem tych transakcji nie jest finansowanie żadnej ze stron), tylko są w istocie pożyczką papierów wartościowych, w efekcie której nie dochodzi po stronie Kontrahenta zagranicznego do powstania przychodu (ujemny wynik na Jednoczesnych Transakcjach repo i reverse repo).
Ocena Wnioskodawcy bazuje również na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. IPPB5/423-513/09-2/PS, w której stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki papierów wartościowych nie stanowi odsetek („Skoro nie mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w powyższym przepisie KC, wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki papierów wartościowych nie będzie miało charakteru «klasycznych» odsetek od pożyczki, opodatkowanego podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ustawy CIT.
W przypadku takiego przychodu zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania”), z tą różnicą, że Wnioskodawca, jako pożyczkodawca papierów wartościowych uzyskujący z tego tytułu przychód (dochód) korzysta w tym zakresie z podmiotowego zwolnienia od CIT, w ramach art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Uzupełniając powyższe należy jednocześnie nadmienić że zdaniem Wnioskodawcy nieuzasadnione byłoby analizowanie konsekwencji podatkowych Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo na gruncie ustawy o CIT w oparciu o stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych w tym zakresie, wobec: braku w przepisach ustawy o CIT regulacji, które wprost odnosiłyby się do podatkowego traktowania Transakcji repo, Transakcji reverse repo, jak i Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, znaczącej różnicy opisanego w stanie faktycznym charakteru Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo (które tworzą jeden stosunek gospodarczy, stanowiący w istocie pożyczkę papierów wartościowych) od stanów faktycznych zaistniałych w wydanych w tym zakresie interpretacjach podatkowych (dotyczą konsekwencji podatkowych standardowych Transakcji repo lub Transakcji reverse repo w zakresie ustalenia sposobu rozliczania przychodów i kosztów podatkowych), oznaczającej, w świetle przysługującego Wnioskodawcy zwolnienia podmiotowego od CIT (art.
6 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), brak możliwości zastosowania podejść wskazanych w tych interpretacjach do określenia konsekwencji podatkowych Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo na gruncie przepisów ustawy o CIT w zakresie art. 21 i art. 26 ustawy o CIT, niejednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w powyższym zakresie, w ramach której zasadniczo można wyróżnić dwa podejścia: 1. cywilnoprawne, np. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 27 kwietnia 2004 r., sygn. 1472/ROP3/423-4/05/BB, 2. ekonomiczne, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-877/13-2/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-763/13-2/JBB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-617/13-2/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-158/13-2/EK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-356/12-2/MS.
W szczególności, nieznajdujące żadnego uzasadnienia byłoby ustalanie konsekwencji podatkowych Jednoczesnych Transkcji repo i reverse repo na gruncie ustawy o CIT w świetle linii interpretacyjnej organów podatkowych, prezentującej ww. podejście ekonomiczne, polegające na klasyfikowaniu Transakcji repo i Transakcji reverse repo odpowiednio jako pożyczki otrzymanej i pożyczki udzielonej, zabezpieczonych papierami wartościowymi, która to klasyfikacja jest zbieżna z ujęciem księgowym Transakcji repo i Transakcji reverse repo, gdyż: powyższa linia interpretacyjna organów podatkowych, prezentująca podejście ekonomiczne dotyczy standardowych Transakcji repo i Transakcji reverse repo, których celem ekonomicznym jest, co do zasady, uzyskanie/udzielenie finansowania, podczas gdy sensem ekonomicznym Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie jest uzyskanie/udzielenie finansowania (przekazywane w rezultacie zawarcia tej transakcji kwoty środków pieniężnych są identyczne, w związku z czym ani Kontrahent zagraniczny, ani Wnioskodawca, nie uzyskują dodatkowego finansowania), tylko udzielenie przez Wnioskodawcy pożyczki Papierów special w celu podniesienia dochodowości rezerw dewizowych, celem Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo jest realizacja ustawowych zadań zarządzania rezerwami dewizowymi, sposób prezentacji Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo w księgach rachunkowych Wnioskodawca nie powinien determinować ich podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT.
Stanowisko, zgodnie z którym regulacje rachunkowe nie mogą decydować o skutkach podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przykładowo, prawomocne orzeczenia: (i) WSA w Warszawie, z 8 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1298/09, w którym sąd stwierdził, że "(...) chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 [ustawy o CIT] podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty, i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania”, (ii) NSA, z 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 361/12, w którym NSA podzielił zdanie sądu pierwszej instancji, że "(...) przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego".
Ad. b) Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany podatek CIT z tytułu określonych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolite] Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.
Wśród tytułów przychodów, objętych ww. zryczałtowanym podatkiem CIT, w kontekście których, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrzyć Jednoczesne Transakcje repo i reverse repo, mieszczą się przychody z tytułu odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz przychody ze świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody z odsetek, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki w wysokości 20% uzyskanych przychodów.
Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „odsetek”, w związku z czym, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, należy odwołać się do ogólnie przyjętego znaczenia tego pojęcia w polskim systemie prawnym. Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej jako „KC”), odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Najbardziej typową transakcją, w ramach której powstają odsetki jest umowa pożyczki.
Stosownie do art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.
W ocenie Wnioskodawcy z całą pewnością ani Jednoczesne Transakcje repo i reverse repo, ani jej „elementy składowe” w postaci Transakcji repo i Transakcji reverse repo nie stanowią pożyczki w klasycznym, cywilnoprawnym rozumieniu, bowiem: sensem ekonomicznym Jednoczesnych transakcji repo i reverse repo nie jest uzyskanie/ udzielenie finansowania tylko udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki Papierów special w celu podniesienia dochodowości rezerw dewizowych; innymi słowy Jednoczesne Transakcje repo i reverse repo nie stanowią pożyczki środków pieniężnych, tylko w istocie pożyczkę papierów wartościowych, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pożyczki Papierów special (którą w istocie stanowią Jednoczesne Transakcje repo i reverse repo) stanowiące różnicę pomiędzy Wynagrodzeniem z tytułu Transakcji reverse repo, a Wynagrodzeniem z tytułu Transakcji repo, nie jest wynagrodzeniem za korzystanie lub prawo do korzystania z cudzego kapitału, a zatem nie mieści się w pojęciu odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Ponadto, jak wskazano powyżej, stanowisko, w myśl którego wynagrodzenie z tytułu pożyczki papierów wartościowych nie stanowi odsetek potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., sygn. IPPB5/423-513/09-2/PS („(...) wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki papierów wartościowych nie będzie miało charakteru «klasycznych odsetek od pożyczki, opodatkowanego podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ustawy CIT. W przypadku takiego przychodu zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania”).
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo Kontrahenci zagraniczni nie osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, które jednocześnie zalicza się do jednego z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki w wysokości 20% uzyskanych przychodów. Jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez „świadczenia o podobnym charakterze” do wymienionych powyżej.
Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aby uznać określone świadczenie, niewskazane wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za mieszczące się w zakresie części hipotezy tego unormowania określonej sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, charakter tego świadczenia musi być podobny do świadczeń literalnie wskazanych w tej regulacji, co potwierdzają następujące stanowiska organów podatkowych: (i) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2008 r., sygn. 1TPB3/423-79/07/MK („w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.
Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron", (ii) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-452/07-2/JB ("jak już wskazano, wymieniony w przepisie art. 21 ustawy katalog świadczeń jest zamknięty, jednakże w tym znaczeniu, że świadczenia tam wymienione można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc nie będące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione w/w artykule (oczywiście sam katalog świadczeń o podobnym charakterze jest otwarty).
Przy czym owe elementy składowe “świadczenia o podobnym charakterze” powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy) - tj. były elementami głównymi"). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT powinno się zaliczać wyłącznie świadczenia, które mają charakter podobny do usług w tym przepisie wprost wymienionych.
W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić, aby w ramach Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo dokonywano świadczeń zbliżonych do gwarancji i poręczeń, gdyż: zgodnie z art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
Podstawowym obowiązkiem poręczyciela jest zatem uregulowanie zobowiązania za dłużnika, który tego nie uczyni, umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej (z wyjątkiem szczególnej regulacji tzw. gwarancji bankowej), niemniej należy stwierdzić, że na jej podstawie gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne, w związku z czym, mimo pewnych różnic konstrukcyjnych pomiędzy gwarancją i poręczeniem należy uznać, że ich głównym celem jest zabezpieczenie spełnienia określonego świadczenia przez osobę trzecią, podczas gdy w przypadku Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo przesłanki te nie są spełnione (przenoszeniu prawa własności papierów wartościowych oraz przekazywaniu środków pieniężnych nie przyświeca cel zabezpieczenia spełnienia określonego świadczenia przez osobę trzecią).
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo Kontrahenci zagraniczni nie osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, który jednocześnie zaliczałby się do jednego z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, które Wnioskodawca zawiera w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawcy, będący stroną tych transakcji, nie uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, należności wypłacane Kontrahentom zagranicznym w ramach Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo nie podlegałyby opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji Kontrahentów zagranicznych, gdyż: należności te podlegają kwalifikacji, na gruncie Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z pkt 21.1 do art. 11 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, definicja odsetek, co do zasady, nie obejmuje płatności dokonywanych w ramach niektórych nietradycyjnych instrumentów finansowych, u których podstaw nie leży zadłużenie, a z taką sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do zawarcia Jednoczesnej Transakcji repo i reverse repo, która ekonomicznie odpowiada pożyczce papierów wartościowych (Papierów special), Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w pkt 20 do art. 11 wprost rozróżnia dochody uzyskane z wykupu papierów dłużnych przez ich emitenta od zysku zrealizowanego w związku ze sprzedażą papieru na rzecz osoby trzeciej za cenę wyższą niż cena jego nabycia; o dochodzie stanowiącym odsetki może być mowa tylko w tym pierwszym wypadku, jeżeli zaś dochód - jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - pochodzi ze zbycia papieru wartościowego na rzecz osoby innej niż emitent (w tym przypadku na rzecz Kontrahenta zagranicznego), to należy zakwalifikować go jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD.
W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku uznania, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, które Bank zawiera w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, że Kontrahenci zagraniczni, uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w rozumieniu ustawy o CIT, objęte dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, należności wypłacane przez Wnioskodawcę w tym zakresie Kontrahentom zagranicznym nie podlegałyby opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji Kontrahentów zagranicznych, gdyż jako zyski majątkowe, w rozumieniu art. 13 Konwencji Modelowej OECD, podlegałyby opodatkowaniu tylko w państwach siedziby Kontrahentów zagranicznych.
Ad. 2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Samodzielnych Transakcji repo, które Wnioskodawca zawiera w celu zapewnienia płynności rozliczeń, w tym w związku z bankową obsługą budżetu państwa, jak również w celu podwyższenia dochodowości inwestycji rezerw dewizowych, Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawca, będący stroną tych transakcji, nie uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe wynika z faktu, że Samodzielne Transakcje repo, jakkolwiek w sensie ekonomicznym stanowią pożyczkę zabezpieczoną papierami wartościowymi, co potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, prezentująca ww. podejście ekonomiczne, to zważywszy, że: są zawierane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji ustawowych zadań, w celu zapewnienia płynności rozliczeń, w tym w związku z bankową obsługą budżetu państwa, jak również w celu podwyższenia dochodowości inwestycji rezerw dewizowych poprzez reinwestycje pozyskanych w tych transakcjach środków pieniężnych, co znacząco odróżnia przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny od zaistniałego w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji, z których wynika linia interpretacyjna organów podatkowych prezentująca ww: podejście ekonomiczne, sposób ich prezentacji w księgach rachunkowych Wnioskodawca nie powinien determinować ich podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT, w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w zakresie pkt 20 do art. 11, skutkują powstaniem przychodu (dochodu) kwalifikowanego jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD, należności wypłacane przez Wnioskodawcę w tym zakresie Kontrahentom zagranicznym nie podlegają opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji Kontrahentów zagranicznych, gdyż jako zyski majątkowe, w rozumieniu art. 13 Konwencji Modelowej OECD, będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwach siedziby Kontrahentów zagranicznych.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że: w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Jednoczesnych Transakcji repo i reverse repo, które Bank zawiera w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawcy, będący stroną tych transakcji, nie uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, oraz w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Samodzielnych Transakcji repo, które Wnioskodawca zawiera w celu zapewnienia płynności rozliczeń, w tym w związku z bankową obsługą budżetu państwa, jak również w celu podwyższenia dochodowości inwestycji rezerw dewizowych, Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawcy, będący stroną tych transakcji, nie uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.