Ocena stanowiska
Wnioskodawcy w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu. Zdaniem Wnioskodawcy, na Banku, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z Ordynacją podatkową płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8).
Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „UPDOP”): Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2).
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5).
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów (art. 21 ust. 1). Art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2).
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).
Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym odsetki jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym odsetki jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; spółka wypłacająca odsetki posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, która uzyskuje odsetki; oraz spółka uzyskująca odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem (art.
21 ust. 3). Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3b UPDOP zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c UPDOP).
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za: przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1; przychody z tytułu wierzytelności dojącej prawo do udziału w zyskach dłużnika; przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika; przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności (art. 21 ust. 6 UPDOP).
Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 UPDOP, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 UPDOP).
Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w ort. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji (art.
26 ust. 1c pkt 1).
W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art.
26 ust. 1f). W przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 UPDOP dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 UPDOP, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 UPDOP od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego.
W tym przypadku przepisów art. 26 ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b i 3d UPDOP nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona (art. 26 ust. 2a UPDOP). W przypadku i w zakresie określonych w art. 26 ust. 2a UPDOP do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego (art. 26 ust. 2b).
W przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 26 ust. 2c pkt 1).
Zwolnienie na podstawie UPDOP Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w stosunku do odsetek wypłacanych no rzecz Pożyczkodawcy spełnione będą warunki wskazane w art. 21 ust. 3 UPOOP, ponieważ: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, a jego siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; Pożyczkodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Szwecji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Pożyczkodawcy; oraz Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek.
Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, na Banku, jako płatniku, nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 UPDOP. Kwestią wymagającą wyjaśnienia i potwierdzenia jest możliwość uznania Pożyczkodawcy za rzeczywistego właściciela odsetek, ze względu na brak rozwiniętej praktyki rozumienia tego nowo wprowadzonego terminu do polskiego ustawodawstwa podatkowego. Definicja „rzeczywistego właściciela” została sformułowana w art. 4a pkt 29 UPDOP.
Zgodnie ze wskazanym przepisem rzeczywisty właściciel oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Nowelizacja art. 21 ust. 3 pkt 4 UPDOP wprowadzająca warunek, aby podmiot otrzymujący należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP był ich rzeczywistym właścicielem, weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. i została wprowadzona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2016 r. poz. 1550, dolej: Ustawa Nowelizująca). W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej ustawodawca wskazał w jaki sposób należy interpretować pojęcie „rzeczywistego właściciela” (wykładnia autentyczna). Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Ustawy Nowelizującej, przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innej osobie lub podmiotowi.
Dalej, w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej, ustawodawca również wskazał, że w związku ze zmianami wprowadzanymi w art. 2 pkt 7 i 8 projektu, opisanymi w dalszej części uzasadnienia, celowe jest wprowadzenie normatywnej definicji rzeczywistego właściciela, odpowiadającej klauzuli „beneficial owner”, jako koncepcji międzynarodowego prawa podatkowego. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej ustawodawco wskazał, iż możliwość wprowadzenia warunku, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem przewiduje art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE (Dz. Urz.
UE L 157 z 26.06.2003) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa Odsetkowa). Wobec tego znaczenie pojęcia „rzeczywisty właściciel” powinno być interpretowane zgodnie z celem Dyrektywy Odsetkowej.
Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Odsetkowej, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.
Ponadto art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej stanowi, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. W Dyrektywie Odsetkowej wskazano, że za właściciela odsetek nie może być uznany podmiot, który otrzymuje je jako pośrednik na rzecz innych osób.
W związku z tym w doktrynie wskazuje się, że podmiot, który jest prawnym właścicielem należności, stanowi uprawnionego odbiorcę w rozumieniu Dyrektywy Odsetkowej, niezależnie od tego, czy na mocy odrębnego stosunku prawnego przekazuje dolej otrzymane środki, czy też nie. Zastosowane w Dyrektywie Odsetkowej pojęcie pośrednika odnosi się do podmiotów, które działają na rzecz innych osób, a nie w imieniu własnym.
W doktrynie podkreśla się, że ustalenie znaczenia pojęcia rzeczywisty właściciel funkcjonującego na gruncie art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej „wymaga zestawienia ogólnej przesłanki uzyskania dochodów „dla własnej korzyści” z przykładowym wyliczeniem podmiotów, które przesłanki tej nie spełniają” (M. Wilk, „Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym”, LEX, 2015). Ponadto M. Wilk, proponuje również sposób dokonania wykładni pojęcia rzeczywisty właściciel (określanego przez niego jako rzeczywisty beneficjent).
W ocenie M. Wilka, „Po ustaleniu charakterystycznych cech podmiotów nieuznawanych za rzeczywistych beneficjentów na gruncie art. 1 ust. 4 dyrektywy IR należy w ich świetle dokonać wykładni określenia „dla własnej korzyści”, budując, a contrario, wzorzec rzeczywistego beneficjenta”. W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wspólną cechą podmiotów nieuznawanych wprost przez Dyrektywę Odsetkową za rzeczywistych właścicieli jest działanie na rachunek innego podmiotu. Wobec tego przeciwieństwem działania no rachunek innego podmiotu jest działanie na własny rachunek czy na własną rzecz.
Takie rozumienie pojęcia „rzeczywisty właściciel” jest również zgodne z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej, który stanowi, że zastępcy, powiernicy czy upoważnieni sygnatariusze (czyli podmioty nieuznawane za rzeczywistych właścicieli) działają na rzecz innych osób. Wobec tego pojęcie rzeczywistego beneficjenta powinno być utożsamiane z podmiotem uzyskującym płatność na własny rachunek, który ponadto nie może działać na rzecz innych osób. W konsekwencji „centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych w świetle definicji określonych w art. 1 ust 4 dyrektywy IR jest uzyskanie ich „dla własnej korzyści” („for its own benefit”) (M. Wilk).
W doktrynie wskazuje się również, że klauzula uprawnionego odbiorcy zawarta w Dyrektywie Odsetkowej różni się w pewien sposób od analogicznej klauzuli zawartej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy w konwencji modelowej OECD. W ocenie W. Vargi „Dyrektywa w analizowanym przepisie wprowadziła konkretny listę podmiotów traktowanych jako pośrednicy: przedstawiciela, powiernika oraz upoważnionego sygnatariusza, działających na rzecz innych osób.
Takie rozwiązanie dało asumpt do wyrażanych w unijnej doktrynie prawa podatkowego poglądów, zgodnie z którymi podmioty będące prawnymi właścicielami strumienia przychodów, mające do nich pełne uprawnienia, stanowią uprawnionych odbiorców niezależnie od faktu, czy przekazują środki pieniężne na mocy odrębnego stosunku prawnego dalej, czy też nie.
Pośrednicy będący ogniwem pośrednim w łańcuchu przekazywania danych dochodów korzystają zatem z uprawnień określonych dyrektywą, jeżeli tylko otrzymują te dochody w imieniu własnym, a nie jako powiernicy” (Komentarz do dyrektywy 2003/49/WE w sprawie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, LEX, 2014). Pojęcie właściciela (rzeczywistego właściciela) funkcjonujące na gruncie art. 1 ust. 1, 4 i 5 Dyrektywy Odsetkowej nie było jak dotąd przedmiotem wypowiedzi TSUE. Niemniej wskazówki co do interpretacji tego pojęcia zostały wskazane przez Komisję Europejską.
W Sprawozdaniu Komisji dla Rady z dnia 17 kwietnia 2009 r. (KOM, 2009, 179) zostało wskazane, że: „Warunek płatności ma na celu zapewnienie, by zwolnienie na mocy dyrektywy nie było uzyskiwane w sposób nieprawidłowy poprzez sztuczne wprowadzenie pośrednika.
Pomimo różnic między sformułowaniami dotyczącymi kryteriów własności płatności w przypadku spółek i zakładów stałych kluczowa różnica polega na odniesieniu do „przychodu, w odniesieniu do którego zakład stały podlega (...) jednemu z podatków” Dyrektywa wyraźnie wskazuje w tej kwestii, że płatności muszą podlegać opodatkowaniu, będąc w posiadaniu właściciela.” W świetle powyższego sprawozdania Komisji Europejskiej uznać należy, że następujące warunki muszą zostać spełnione, aby uznać odbiorcę płatności za rzeczywistego właściciela: odbiorca płatności nie może być sztucznym pośrednikiem; oraz płatności muszą podlega opodatkowaniu na poziomie odbiorcy.
Warunki wskazane przez Komisję Europejską w sposób istotny pokrywają się ze znaczeniem pojęcia „rzeczywisty właściciel” jakie wynika z interpretacji zaproponowanej przez M. Wilka. Także dla Komisji Europejskiej kluczowe znaczenie ma to, że rzeczywisty właściciel nie może być pośrednikiem (Komisja Europejska dodatkowo zastrzega również, że pośrednik ten nie może być sztuczny). Z kolei warunek wskazany przez Komisję Europejską dotyczący opodatkowania płatności na poziomie jej odbiorcy ma świadczyć o tym, że płatność stanowi własność jej odbiorcy.
Dlatego należy stwierdzić, że kwestia bycia pośrednikiem oraz kwestia prawa własności odsetek są kluczowe dla uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela na tle Dyrektywy Odsetkowej. Mając no uwadze powyższe kryteria Wnioskodawca wskazuje, iż: Pożyczkodawca nie może zostać uznany za pośrednika Wnioskodawcy czy Obligatariuszy. Samo pojęcie „pośrednictwa” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Również na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pośrednictwa nie została uregulowana.
Dwie definicje pośrednictwa zawiera natomiast Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), w świetle którego: „jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron: występowanie w roli łącznika lub rozjemcy.” Równorzędnie, zgodnie z drugą definicją, „Przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.” W świetle przytoczonej definicji nie można dojść do wniosku, że Pożyczkodawca wykonuje czynności pośrednictwa, powiernictwa czy przedstawicielstwa na rzecz Wnioskodawcy lub innego podmiotu, a w szczególności Obligatariuszy.
Nie istnieje żaden stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą, który mógłby zostać uznany za stosunek pośrednictwa, przedstawicielstwa czy powiernictwa. Co więcej, w trakcie trwania Programu nie będzie zawierany żaden bezpośredni stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Obligatariuszami Pożyczkodawcy. Należy także wskazać, iż zobowiązania Pożyczkodawcy względem obligatariuszy są wyłącznie wykonywane na rachunek Pożyczkodawcy. W szczególności zobowiązanie do wypłaty odsetek przez Pożyczkodawcę na rzecz Obligatariuszy wynika ze zobowiązania Pożyczkodawcy wynikającego z warunków emisji obligacji, a nie ze zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą.
Wobec powyższego nie można uznać Pożyczkodawcy za pośrednika. Nie można zatem dojść do przekonania, że istnienie Pożyczkodawcy jest w jakikolwiek sposób związane z działaniem na cudzą rzecz. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że interpretacja pojęcia „rzeczywisty właściciel” powinna uwzględniać cel Dyrektywy Odsetkowej. Jak wskazuje M. Wilk: „Celem dyrektywy IR jest zrównanie zasad opodatkowania odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi w obrocie wewnątrzunijnym i obrocie krajowym przez całkowitą eliminację zjawiska podwójnego opodatkowania tych dochodów”.
Zasadą wynikającą z Dyrektywy Odsetkowej jest zwolnienie płatności odsetek w obrocie wewnątrzunijnym na poziomie spółki wypłacającej odsetki. Stosowanie przez państwa członkowskie ograniczeń w stosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Odsetkowej podlega zasadom wynikającym z prawa Unii Europejskiej. Główne znaczenie przypisać należy zasadzie proporcjonalności, zgodnie z którą jedynym celem takich ograniczeń musi być zapobieganie nadużyciom, a ich skutki nie mogą wykraczać poza ten cel Zasadę tę wyraził TSUE m in. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem.
Co więcej, na gruncie wyroku TSUE w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes, wprowadzanie instrumentów antyabuzywnych jest dopuszczalne w odniesieniu do całkowicie sztucznych struktur wykorzystywanych do unikania opodatkowania. W konsekwencji wszelkie wyjątki od zasady, w myśl której płatność odsetek powinna być zwolniona, powinny być interpretowane w sposób ścisły, a więc powinny one dotyczyć wyłącznie pośredników. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Pożyczkodawca jest prawnym właścicielem odsetek. Wskazuje na to m.in. prawo Pożyczkodawcy do obciążenia odsetek poprzez zawarcie Umowy Powierniczej.
Gdyby Pożyczkodawca nie był prawnym właścicielem odsetek (np. był agentem lub powiernikiem), to kwota otrzymanych odsetek nie była by jego przychodem. Natomiast odsetki uzyskiwane przez Pożyczkodawcę stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu w Szwecji, co dodatkowo wskazuje na uprawnienia właścicielskie Pożyczkodawcy. Odnosząc powyższe rozważania do definicji „rzeczywistego właściciela” obowiązującej na gruncie art. 4 pkt 29 UPOOP należy uznać, iż Pożyczkodawca jest podmiotem, który uzyskuje odsetki dla własnej korzyści, ponieważ jest ich rzeczywistym właścicielem.
Ponadto, Pożyczkodawca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Istnienie takiego zobowiązania musiałoby wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy Pożyczkodawcą a ostatecznym właścicielem odsetek, czyli obligatariuszem (tzn. obligatariusz musiałby „podstawić” Pożyczkodawcę do istniejącej relacji prawnej/ekonomicznej między nim a Wnioskodawcą). Wnioskodawca wskazuje, że taka relacja (zobowiązanie) nie istnieje. W konsekwencji Pożyczkodawca spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych mu przez Wnioskodawcę.
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż spełnione są warunki o których mowa w art. 21 ust. 3b i 3c UPDOP, tj. posiadanie akcji w kapitale Pożyczkodawcy wynika z tytułu własności oraz Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 6 UPDOP w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca wskazuje, iż warunki na jakich Pożyczkodawca udzielił mu pożyczek odpowiadają warunkom rynkowym, a więc nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 7 UPOOP.
Ponadto, Wnioskodawca nie jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPOOP, a więc nie zachodzi także okoliczność określona w art. 21 ust. 9 UPDOP.
Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie wypłaty odsetek no rzecz Pożyczkodawcy będzie posiadać: aktualny certyfikat rezydencji wydany przez szwedzkie organy podatkowe potwierdzający, że miejsce siedziby Pożyczkodawcy dla celów podatkowych znajduje się na terytorium Szwecji; pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 3a i 3c UPOOP oraz w odniesieniu do odsetek wypłacanych od 1 stycznia 2017 r. - że Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych mu przez Wnioskodawcę tytułem udzielonych pożyczek.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1-6 UPDOP, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tak m.in..: interpretacjo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.52.2017.1.JC (interpretacja wydana na gruncie najnowszego stanu prawnego); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r. sygn., IPPBS/423-707/14-2/PS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-438/13-2/IŚ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r„ sygn. IPPB5/423 407/13-2/IŚ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r„ sygn. IPPB5/423 757/10 4/AJ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r„ sygn. IPPB5/423-863/09 2/IŚ; oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423 300/09 2/IŚ.
Zwolnienie odsetek na podstawie Konwencji Niezależnie od możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 UPDOP, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki, które zostały wypłacone oraz odsetki mające być wypłacone na rzecz Pożyczkodawcy, zgodnie z Konwencją, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji. Zgodnie z art. 21 ust. 2 UPDOP przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Pożyczkodawcy. Według art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji, jej przepisy stosuje się do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach, przy czym termin „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
Z kolei art. 11 ust. 1 Konwencji (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów) stanowi, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.
Art. 11 ust. 2 Konwencji definiuje pojęcie odsetek jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Ponadto postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 3 Konwencji).
Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 Konwencji 4, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.
Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji jest możliwe, jeżeli: odsetki są wypłacane na rzecz rzeczywistego beneficjenta odsetek; rzeczywisty beneficjent odsetek jest szwedzkim rezydentem podatkowym; oraz osoba uprawniona do odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji prowadzi w Polsce, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki są spełnione, ponieważ: rzeczywistym beneficjentem odsetek jest Pożyczkodawca; Pożyczkodawca jest szwedzkim rezydentem podatkowym; oraz Pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład w Polsce. Należy zwrócić uwagę, iż Konwencja w art. 11 dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła od odsetek w polskiej wersji językowej posługuje się polskim odpowiednikiem pojęcia „beneficial owner”, Potwierdza to również angielska wersja Konwencji, która także odwołuje się do kryterium „beneficial owner”. W związku z powyższym zwolnienie odsetek od podatku u źródła ma zastosowanie w stosunku do podatników, którzy posiadają status „benficial owner”.
Ze względu na to, że Pożyczkodawca spełnia przesłanki uznania go za „beneficial owner”, wypłata odsetek na jego rzecz objęta jest zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Konwencji. W związku z tym, że zarówno Konwencja jak i Modelowa Konwencja OECO, w przeciwieństwie do Dyrektywy Odsetkowej, nie zawierają definicji terminu „beneficial owner”, interpretacja tego terminu powinna zostać dokonana z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, doktryny oraz orzecznictwa dotyczącego zastosowania Konwencji oraz umów o unikaniu opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a innymi krajami.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD termin „beneficial owner” powinien być interpretowany w kontekście pozostałych postanowień Modelowej Konwencji OECD i z uwzględnieniem jej celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania i nie należy nadawać mu wąskiego, technicznego znaczenia, jakie jest przyjmowane przez przepisy wewnętrzne poszczególnych państw. Przykładami podmiotów, które są bezpośrednimi odbiorcami odsetek, jednak nie są uprawnionymi właścicielami są agent oraz podmiot nominowany (nominee).
Jak wskazano w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w tego typu przypadkach nie istnieje bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania, z uwagi na to, że bezpośredni odbiorca odsetek nie jest traktowany jako właściciel dochodu na potrzeby podatkowe w kraju, którego jest rezydentem. W analizowanym stanie faktycznym trudno uznać Pożyczkodawcę za agenta czy też podmiot nominowany ze względu na charakter prawny Pożyczkodawcy i jego roli. W interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osoba a podmiotami trzecimi.
W stanie faktycznym opisywanym we wniosku, Pożyczkodawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz i nie jest umocowany do kreowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a obligatariuszami. Natomiast w zakresie definicji pojęcia podmiotu nominowanego (nominee) organy podatkowe zwracają uwagę, że jest to zazwyczaj osoba, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2016 r , sygn. IBPB-1- 1/4510-15/16/BK).
Również i w tym przypadku Pożyczkodawcy nie można uznać za podmiot nominowany, gdyż to Pożyczkodawca jest podmiotem emitującym obligacje, działa we własnym imieniu (a nie na rzecz Wnioskodawcy), a rola Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób ukryta dla potencjalnych obligatariuszy. Argumenty za uznaniem Pożyczkodawcy za beneficial ownera są tożsame z tymi, które zostały przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku w części dotyczącej uznania Pożyczkodawcy za rzeczywistego właściciela odsetek.
Dodatkowo, w związku z tym, że Pożyczkodawca pozostaje prawnym i uprawnionym właścicielem odsetek i innych kwot wypłaconych w związku z Umową Pożyczki przez Wnioskodawcę, dla interpretacji postanowień Konwencji nie powinien mieć znaczenia fakt, że kwotami tymi w imieniu Pożyczkodawcy i Obligatariuszy będzie technicznie dysponował powiernik. Rola powiernika ogranicza się bowiem do odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa w technicznym przekazaniu płatności obligatariuszom i nie pozbawia emitenta (Pożyczkodawcy) statusu uprawnionego właściciela odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę.
W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego interpretacji pojęcia „beneficial owner” należy uznać, że w związku z tym, że Pożyczkodawca pozostaje właścicielem odsetek, powierzenie środków powiernikowi nie powinno mieć wpływu na zastosowanie zwolnienia wobec Pożyczkodawcy. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Pożyczkodawca posiada status beneficial ownera na gruncie Konwencji, a więc jest on rzeczywistym beneficjentem odsetek. Należy ponadto uwzględnić, że art. 27 Konwencji wyłącza zastosowanie Konwencji w określonych przypadkach.
Zgodnie z art. 27 Konwencji, jeżeli: spółka uzyskuje dochody głównie z drugich państw: z działalności bankowej, armatorskiej, finansowej lub ubezpieczeniowej; albo z tytułu posiadania statusu zarządu, centrum koordynacyjnego albo podobnej jednostki dostarczającej usług administracyjnych albo innego wsparcia grupie spółek, które prowadzą działalność gospodarczą głównie w innych państwach; oraz z wyjątkiem stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zwykle stosowanej w tym państwie, taki dochód mógłby podlegać znacząco niższemu podatkowi na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa niż dochód z podobnej działalności wykonywanej w tym państwie albo z tytułu posiadania statusu zarządu, centrum koordynacyjnego albo podobnej jednostki dostarczającej usług administracyjnych albo innego wsparcia grupie spółek, które prowadzą działalność gospodarczą w tym państwie, w zależności od przypadku, to jakiekolwiek postanowienia Konwencji przyznające zwolnienie lub obniżenie podatku nie będą miały zastosowania do dochodu takiej spółki.
W konsekwencji instytucja przewidziana w art. 27 Konwencji pozwala Polsce na niestosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia z podatku u źródła, jeżeli dochód uzyskany na terytorium Polski byłby opodatkowany przez spółkę będącą rezydentem Szwecji w preferencyjny sposób w porównaniu do podobnego rodzaju dochodu uzyskanego na terytorium Szwecji. Zgodnie ze szwedzkim prawem podatkowym dochód w postaci odsetek, który będzie uzyskany przez Pożyczkodawcę od Wnioskodawcy będzie opodatkowany w Szwecji według standardowej stawki.
Takie same zasady opodatkowania miałyby zastosowanie także w takim przypadku gdyby odsetki zostały uzyskane przez Pożyczkodawcę ze źródeł przychodu położonych w Szwecji. Wobec powyższego klauzula ograniczenia korzyści, o której mowa w art. 27 Konwencji nie będzie mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, co podnoszone jest również w literaturze przedmiotu, że: „klauzula beneficial owner przeciwdziała takim formom unikania opodatkowania, które polegają na wykorzystywaniu spółek podstawionych w państwach, w którymi państwo źródła zawarło korzystną umowę o UPO, do której nie mają dostępu wierzyciele będący rezydentami państwa trzeciego” (Por. M. Wilk. „Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym”, LEX, 2015).
Klauzula beneficial owner została wprowadzona do Modelowej Konwencji celem przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty rezydujące w krajach trzecich (tj. niebędące stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), działające na terenie umawiającego się państwa przez pośredników. W analizowanej sytuacji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank nie ma żadnych możliwości pozyskania informacji nt. Obligatariuszy - ich podmiotowości prawnej, rezydencji podatkowej itp. Podejmując decyzję o modelu finansowania opisanym w stanie faktycznym Bank nie mógł więc mieć i nie miał na celu nadużycia treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zwłaszcza, iż nie można wykluczyć, że w analizowanym przypadku Obligatariusze posiadają rezydencję podatkową w państwie, z którym Polskę wiąże umowa o równie korzystnych lub korzystniejszych dla odbiorców należności odsetkowych przepisach niż przepisy Konwencji. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, tak. m in.
NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 213/13, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”, jak wskazują sądy, nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek.
Podsumowując, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 11 ust. I Konwencji i w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z powyższego tytułu na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r., sygn. IPPB5/4 23-707/14-2/PS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., sygn. IPPB5/423 438/13-2/IŚ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-407/13-2/IŚ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-757/10-4/AJ; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-863/09-2/IŚ; oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-300/09-2/IŚ.
Wyłączenie obowiązków płatnika w przypadku braku możliwości identyfikacji podatnika Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że w jego ocenie w analizowanej sytuacji prawidłowym jest podejście, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 16 UPDOP.
Jednakże dla przedstawienia pełnej argumentacji w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że również w przypadku uznania, że w analizowanej sytuacji Pożyczkodawca nie jest podatnikiem oraz rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, na skutek przyjęcia, że pełni rolę wyłącznie podmiotu zobowiązanego do przekazania należności na rzecz innego podmiotu (tu: Obligatariuszy), i konsekwentnie przyjęcia, że za podatnika i rzeczywistego odbiorcę (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź podatku dochodowego od osób prawnych) uznać należy Obligatariuszy, jako podmioty uzyskujące ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank, na Banku nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
UPDOP nie definiuje bezpośrednio pojęcia dochodu (przychodu). W doktrynie (P. Małecki, M. Mazurkiewicz „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”, Warszawa 2017, str. 387) i orzecznictwie Wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1908/15 „na pojęcie „przychodu” zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwale i realne zwiększenia majątku podatnika.
Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.. jest co do zasady przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych”) przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (definitywnym), realnym. Trwałość (definitywność) oznacza, że uzyskaniu przysporzenia nie towarzyszy obowiązek jego zwrotu lub wydania. Podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie podmiot, który uzyskuje przychód (dochód). A contrario nie będzie podatnikiem podmiot, który otrzymuje określone przysporzenie lecz towarzyszy mu obowiązek przekazania innemu podmiotowi.
W analizowanej sytuacji przyjęcie zatem, że Pożyczkobiorca wykonuje wyłącznie czynności przekazania należności innemu podmiotowi (Obligatariuszom), prowadzi do konstatacji, że nie może on być uznawany za podatnika w rozumieniu UPDOP.
W ocenie Banku zakwestionowanie roli Pożyczkodawcy jako beneficial ownera wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, dokonane na podstawie przyjęcia, iż Pożyczkobiorca działa wyłącznie w charakterze spółki przesyłowej (określanej jako conduit company), tj. w szczególności uznania, że Pożyczkodawca wykonuje wyłącznie czynności przekazania Obligatariuszom należności uzyskanych uprzednio od Banku, skutkowałoby konsekwentnie przyjęciem, że podmiotem uprawnionym do odsetek (podatnikiem) są Obligatariusze, jako uzyskujący ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank.
Takie podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do opodatkowania umów tzw. cash poolingu, rozstrzygając którą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sytuacji gdy rezydencja podatkowa podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu odsetek i rezydencja podatkowa beneficial ownera znajdują się w różnych jurysdykcjach podatkowych W interpretacji z dnia 10 października 2013 r., znak ILPB4/423-246/13-3/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że (podkreślenia Wnioskodawcy): „(...) w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcy wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.
Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”.
Takie podejście, zgodnie z którym w przypadku wypłaty odsetek za pośrednictwem podmiotu trzeciego, dla prawidłowego wykonania obowiązków płatnika, wypłacający powinien zidentyfikować podatnika, będącego rzeczywistym odbiorca należności odsetkowych, zostało przedstawione m in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., znak IBPBI/2/423-1456/ 13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., znak ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izb Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r., znak IPPB5/423-199/13-6/JC.
Przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP jako lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 UPDOP oraz odpowiednio przepisy art. 41 ust 4d i ust 10 UPDOF jako lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 UPDOF nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłato ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.2017.2.AJ oraz w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., znak 1462-IPPB2.4511.31.2017.1.MK), obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie, stwierdzić należy, ze obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP oraz w art. 41 ust. 4d i ust. 10 UPDOF, dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy (w analizowanej sytuacji - izba kliringowa) nie ma siedziby no terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku - z uwagi na przyjęte założenie, że Pożyczkodawca działa wyłącznie w charakterze pośrednika w wypłacie odsetek przez Bank na rzecz Obligatariuszy potencjalnie obowiązki płatnika mogłoby spoczywać na Wnioskodawcy, jako wypłacającym odsetki.
Jednak w przypadku, gdy podmiotowi wypłacającemu odsetki nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego należność odsetkową, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji z inwestorami oraz brak nałożonego na izby kliringowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8 ust. 3 UOIF, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot dokonujący wypłaty odsetek.
Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika. Tak więc podmiot wypłacający odsetki nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.
Powyższe podejście w zakresie braku obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek za pośrednictwem zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia danych dotyczących podatnika, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 20 marca 2018 r., znak 0114 KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz znak 0114-KDIP2-1.4010.354.2017.2 AJ, a także w interpretacjach z dnia 14 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.270.2018.1.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1 AJ.
Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku uznania, że w analizowanej sytuacji Pożyczkobiorca nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela (beneficial owner) wypłacanych przez Bank odsetek, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej – jest prawidłowe. Organ interpretacyjny przyjął przy tym za Wnioskodawcą jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że „Pożyczkodawca (spółka z siedzibą w Szwecji) nie posiada miejsca faktycznego zarządu na terytorium Polski lub na terytorium jurysdykcji podatkowej innej niż Szwecja”.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art.
47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.