Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.71.2022.2.JO

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonej usługi logistyczno-magazynowej na rzecz Usługobiorcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 kwietnia 2022 r. (wpływ 19 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1) Zainteresowany będący stroną postępowania: ¾ A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: ¾ B. SAS Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1, Spółka, Usługodawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce oraz zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy (...). Jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług logistyczno-magazynowych.

Usługi te realizowane są z wykorzystaniem powierzchni magazynowych zlokalizowanych w R. Nabywcą oferowanych usług logistyczno-magazynowych jest między innymi B. SAS - podmiot z siedzibą we Francji (dalej: Wnioskodawca 2, Usługobiorca). Podmiot ten, w ramach swojej działalności zajmuje się dystrybucją odzieży z materiałów tekstylnych. W swej ofercie posiada odzież taką jak koszule, spodnie, marynarki, spodenki, swetry oraz akcesoria takie jak torby, czapki czy fartuchy. W ramach prowadzonej działalności Usługobiorca obsługuje klientów w różnych krajach Europy.

Wnioskodawca 2 jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT jako podatnik czynny z uwagi m.in. na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz dostawy (wysyłki) towarów z terytorium kraju. Przedmiotem tych transakcji pozostają ww. ubrania oraz akcesoria, przechowywane w magazynie Usługodawcy. Realizowane przez Usługobiorcę transakcje podlegają w pełni opodatkowaniu VAT i nie korzystają przedmiotowo ze zwolnień określonych w ustawie o VAT. Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej (jest w Polsce wyłącznie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny).

Nie dysponuje również w Polsce środkami trwałymi czy innymi tego typu aktywami ruchomymi i nieruchomymi wykorzystywanymi do prowadzenia działalności. Na terytorium Polski nie zatrudnia również personelu. Wszelkie decyzje biznesowe Usługobiorcy zapadają w kraju jego siedziby, tj. we Francji, gdzie znajdują się osoby decyzyjne. Na terenie Francji znajdują się również zasoby ludzkie oraz aktywa materialne (zaplecze techniczne, biura, środki trwałe, pozostały sprzęt) niezbędne i kluczowe do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka oraz Usługobiorca zawarli umowę w zakresie usług o charakterze logistyczno-magazynowym, w tym wsparcia w organizacji transportu (dalej: Umowa).

W ramach Umowy, Spółka zobowiązana jest m.in. do następujących czynności: odbiór towarów (org. „reception”), inspekcję i weryfikację towarów (org. „inspection”), składowanie (org. „storage”), przygotowanie zamówień oraz wysyłkę do odbiorców końcowych (org. „order preparation and shipping to end customer”) oraz ewentualną obsługę przesyłek zwróconych przez klientów. Dodatkowo, w sytuacjach gdy będzie to niezbędne, Spółka uprawniona jest do dokonania czynności specjalnych / nadzwyczajnych (org. „Special operations”), do których zaliczyć można przepakowywanie, etykietowanie oraz zmiany etykiet na inne (zgodnie z ustaleniami z Usługobiorcą).

Wszystkie ww. czynności wykonywane są na terenie magazynów Spółki zlokalizowanych w R.. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku gdy z powodów ekonomiczno-biznesowych zmianie ulegnie umiejscowienie magazynu, w ramach którego świadczone są ww. usługi, Usługobiorca co do zasady nie ma prawa do wypowiedzenia niniejszej umowy, tak długo, jak magazyn na terenie którego Spółka wykonuje usługi znajduje się na terytorium Polski. Spółka jest podmiotem w pełni odpowiedzialnym za realizację usług na rzecz Usługobiorcy m.in. w zakresie zarządzania zasobami wykorzystywanymi do świadczenia usług.

Usługobiorca na żadnym etapie realizacji Umowy nie posiada zwierzchnictwa nad pracownikami Spółki i nie może wydawać im poleceń. W ramach Umowy, Usługobiorca posiada prawo do inspekcji części magazynu, w której wykonywane są usługi, w normalnych godzinach pracy, po uprzednim zawiadomieniu o tym Usługodawcy i ustaleniu stosownego terminu. W ramach inspekcji Usługobiorca posiada jedynie prawo do weryfikacji sposobu realizacji usługi z wewnętrznymi regulaminami obowiązującymi w ramach magazynu, jak również z zasadami i regułami określonymi w ramach Umowy.

W przypadku, w którym Usługobiorca uzna, że usługi realizowane są w sposób niezgodny z Umową, może przekazać Spółce swoje zastrzeżenia w tym zakresie, względnie rozwiązać umowę. Nie jest natomiast władny instruować pracowników Usługodawcy, ani zmieniać wewnętrznych zasad dotyczących sposobu świadczenia usług przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, Spółka oraz Usługobiorca chcą upewnić się, w ramach niniejszego wniosku, co do prawidłowego opodatkowania przedmiotowych usług na gruncie VAT.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo następująco: 1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza B. SAS w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak B. SAS prowadzi działalność we Francji np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby B. SAS korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.), B. SAS posiada zasoby osobowe i techniczne w kraju siedziby, takie jak dział sprzedaży, dział finansowy, dział informatyczny (IT) i związana z nim infrastruktura.

Działalność we Francji nie ogranicza się do posiadania biura. B. to ponad 200 pracowników we Francji, Hiszpanii, Włoszech i Azji. To zespół ekspertów dzielących pasję i wymagania, o wielu różnych profilach i różnorodnym doświadczeniu. W kraju siedziby Spółka korzysta z magazynów zewnętrznych podmiotów, znajdujących się w H. (H., Francja). Więcej informacji o B. jest dostępnych na stronie (...). B. istnieje od ponad 30 lat i ma kapitał w wysokości (...) EUR.

2) na jakich zasadach/w jaki sposób organizowany jest/będzie proces sprzedaży towarów w należących do Wnioskodawcy 1 magazynach w Polsce, tj. należało bez wskazywania szczegółowych informacji opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towarów przez B. SAS, które znajdują się na terytorium Polski, Najpierw B. SAS we Francji otrzymuje zamówienie od klienta. Następnie wysyła do Wnioskodawcy 1 informacje o takim zamówieniu (pozycja, ilości, adres dostawy) w celu przygotowania zamówienia i wysyłki do klienta. Wnioskodawca 1 po otrzymaniu informacji wykonuje szereg operacji logistycznych. Zwykle dotyczy to realizacji zamówienia oraz odpowiedniej dystrybucji.

Innymi słowy, Wnioskodawca 1 zajmuje się towarem, łącznie z wykonaniem pełnego pakietu dokumentów, pakuje towar zgodnie z przepisami międzynarodowymi i pilotuje wysyłkę. 3) na jaki okres zawarta będzie umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych, Umowa zawarta jest do 30 czerwca 2022 r. Umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy dwuletnie, chyba że którakolwiek ze Stron wypowie ją listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

4) czy B. SAS posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Wnioskodawcy 1 świadczącego usługi w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana, Nie, B. SAS nie posiada bezpośredniej kontroli ani nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Wnioskodawcy 1. 5) czy B. SAS ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany, Nie, B. SAS nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych.

6) czy B. SAS posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Wnioskodawcy 1, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana, Nie, B. SAS nie posiada bezpośredniej (ani żadnej innej) kontroli nad zasobami osobowymi Wnioskodawcy 1. 7) czy B. SAS ma wpływ jaka część zasobów osobowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany, Nie, B. SAS nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych.

8) od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki towary są przechowywane na terenie Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu przechowywania), B. SAS zabezpiecza odpowiedni poziom zapasów w magazynie w Polsce, tak aby zapewnić klientom dostępność swoich towarów. Stan magazynowy ustalany jest według ilości zamówień od klientów i to jest główny czynnik wpływający na długość czasu przechowywania.

9) czy w ramach usługi logistyczno-magazynowych świadczonej przez Wnioskodawcę 1 w Magazynach przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana B. SAS i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb B. SAS przez okres obowiązywania umowy, Znany jest adres, pod którym usługi są świadczone. Konkretna przestrzeń, w której towary są przechowywane (w ramach tego adresu) nie jest jednak określona pomiędzy stronami, nie jest znana B. SAS i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb B. SAS przez okres obowiązywania umowy.

Wnioskodawca 1 ma również innych klientów (niż B. SAS), na których rzecz podobne usługi są świadczone pod tym samym adresem (w tym samym magazynie). 10) czy w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej B. SAS decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu określonej przestrzeni, Nie, w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej B. SAS nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie. Co więcej, trudno tutaj mówić o przydzielonej Wnioskodawcy 2 określonej przestrzeni - jak wskazano powyżej, usługi są świadczone pod określonym adresem (magazynu), ale nie jest w nim wydzielona żadna konkretna w nim przestrzeń dla B. SAS.

11) czy B. SAS posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren magazynów Wnioskodawcy 1, decydowania o rozmieszczeniu swoich towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary, Nie, B. SAS nie ma takich możliwości ani praw. Może wizytować magazyn, po poinformowaniu z odpowiednim wyprzedzeniem o dokładnej dacie wizyty (co najmniej 48 godzin) i liczbie odwiedzających oraz pod warunkiem, że poprosi o obecność przedstawiciela Usługodawcy, który będzie im towarzyszyć. B. SAS nie decyduje o rozmieszczeniu swoich towarów i nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary.

12) czy świadczenie usług logistyczno-magazynowych będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez B. SAS, W pewnym, standardowym zakresie tak - B. decyduje o ilości przechowywanych w magazynie towarów (w oparciu o prognozy i ramowe wielkości uzgodnione pomiędzy stronami), więc również o „natężeniu” usług logistyczno-magazynowych. Generalnie jednak usługi mają mieć uzgodnioną pomiędzy stronami jakość i być świadczone według uzgodnionych wspólnie wytycznych.

13) czy B. SAS posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów), B. SAS nie posiada na terytorium Polski żadnych zatrudnionych przedstawicieli /handlowców (osób pozyskujących nowych klientów). 14) czy B. SAS posiada/udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny, jeśli tak, to należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje, Nie, B. SAS nie posiada, ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn.

15) w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie reklamacjami i zwrotami towarów (należało opisać kto pełni takie obowiązki oraz przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych będzie ono wykonywane, w jaki sposób będzie przebiegać przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, gdzie i przez kogo towary te będą przechowywane, kto/jaki podmiot będzie rozpatrywał reklamacje/zwroty itd.), Wszystkie reklamacje i zwroty od klientów B. SAS dotyczące zamówień wysyłanych z magazynu w Polsce są rozpatrywane, zarządzane i wykonywane przez B. SAS we Francji.

Wszystkie zwroty są wysyłane do magazynu we Francji i tam, przy wykorzystaniu francuskich zasobów technicznych i personalnych, następuje obsługa zwrotów. 16) czy Wnioskodawca 1 działa tylko na rzecz B. SAS, czy także na rzecz innych podmiotów, Wnioskodawca 1 działa (świadczy usługi logistyczno-magazynowe) nie tylko na rzecz B. SAS, ale także na rzecz innych podmiotów.

17) w zależności od zakresu nowo sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Zainteresowanych informacji m.in.: czy usługi, których dotyczy pytanie/pytania są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług), Tak, usługi których dotyczą pytania są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług).

W szczególności zdaniem Wnioskodawców nie są to usługi związane z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT), tak jak to opisano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców we Wniosku.

18) wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Zainteresowanych okoliczności w zależności od nowo sformułowanego zakresu przepisów podatku od towarów i usług, których interpretacji Państwo oczekujecie, Inną okolicznością, na którą Wnioskodawcy chcieli zwrócić uwagę, jest wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucurešti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucurešti, przy udziale: Berlin Chemie AG (dalej: Wyrok).

Wyrok ten, który opublikowany został po złożeniu Wniosku, może być cennym punktem odniesienia oraz przydatną wskazówką interpretacyjną w ocenie zaprezentowanego we Wniosku stanowiska. W ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w przedmiotowym Wyroku, Trybunał orzekł, iż nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 tylko przez wzgląd na to, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim, korzysta z usług spółki w drugim państwie, które to usługi mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży pierwszej spółki.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na kanwie wątpliwości, jakie powziął odsyłający sąd krajowy w przedmiocie stanu faktycznego, w ramach którego Berlin Chemie AG (dalej: spółka niemiecka), mająca siedzibę w Niemczech, dokonywała w Rumunii regularnej sprzedaży produktów farmaceutycznych, gdzie ponadto posiadała przedstawiciela podatkowego i była zidentyfikowana do celów VAT. W celu ww. sprzedaży spółka niemiecka zawarła długoterminową umowę ze spółką z siedzibą w Rumunii (dalej: spółka rumuńska), z którą pozostawała powiązana kapitałowo, dla której zarazem niemiecka spółka pozostawała jedynym klientem.

Na mocy umowy spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej w Rumunii, w szczególności poprzez podejmowania wszelkich niezbędnych działań w kwestiach regulacyjnych w celu zapewnienia, by spółka niemiecka była uprawniona do dystrybucji swych produktów w Rumunii, jak również zapewnianiający spółce niemieckiej pomoc w badaniach klinicznych oraz w innych działaniach w zakresie badań naukowych i rozwojowych.

Ponadto spółka rumuńska zobowiązana była do zapewnienia i utrzymania usługi świadczonej zgodnie z prawem w celu rozwiązywania problemów związanych z reklamą, informacją i promocją w imieniu i na rachunek spółki niemieckiej, jak również przyjmowanie zamówień na produkty farmaceutyczne pochodzące od dystrybutorów hurtowych w Rumunii i przekazywanie ich spółce niemieckiej.

Co przy tym istotne, na mocy tak zawartej umowy, przez cały okres jej obowiązywania spółka niemiecka miała nieprzerwany dostęp do zaplecza technicznego spółki rumuńskiej, takiego jak komputery, systemy operacyjne i pojazdy samochodowe, jak również zaplecza personalnego obejmującego ponad 200 pracowników, w tym w szczególności ponad 150 przedstawicieli handlowych. Spółka rumuńska przy tym nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu spółki niemieckiej.

Analiza tez przedmiotowego Wyroku wskazuje, iż wpisują się one istotnie w kierunek zarysowany przez orzeczenia TSUE przywołane już w ramach uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy, w tym w szczególności wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien. W omawianym najnowszym Wyroku Trybunał, prócz ww. utrwalenia własnego stanowiska w przedmiocie oceny powstania SMPD, dostarczył dodatkowo kolejnych wskazówek interpretacyjnych w tym przedmiocie.

W pierwszej kolejności należy przywołać tezę nr 41 Wyroku, w ramach której, Trybunał badając przesłankę odpowiedniej stałości i struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, wskazał iż: Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

W dalszej kolejności, Trybunał wskazał, iż „(…) jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka dysponowała zapleczem technicznym i personalnym spółki rumuńskiej, tak jakby było jej własnym, spółka niemiecka mogłaby dysponować strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego” (teza nr 48 Wyroku).

W drugiej części orzeczenia, analizując drugą z przesłanek konstytuujących SMPD w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 Trybunał wyraźnie zaznaczył, iż: „(…) należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT. ( por. teza nr 52 Wyroku).

Mając przede wszystkim na względzie przywołane wyżej tezy omawianego Wyroku, należy wskazać, iż płyną z niego dwie zasadnicze wskazówki, które w ocenie Wnioskodawcy, mogą, prócz już przywołanego w ramach Wniosku orzecznictwa, stanowić dodatkowe narzędzie do oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności, analizując przesłanki dla oceny powstania SMPD w ramach przedstawionego stanu faktycznego Trybunał jasno wskazał, iż dla powstania takiego w stosunku do danego podatnika, nie wystarczy jedynie jakikolwiek stosunek umowny podatnika z podmiotem na terytorium innego kraju, nawet jeżeli w jego ramach podatnik ten korzysta z zaplecza technicznego i personalnego w ramach przykładowo świadczonych usług, w sytuacji, gdy podatnik ten zarazem nie może z niego korzystać „tak jakby było ono jego własnym” (por. teza 50 Wyroku).

Trybunał wskazał na tym polu, iż odwrotne podejście byłoby zbyt restrykcyjne i kłóciło się zarówno z celem omawianego przepisu, jak również prowadziłoby do niepewności podatnika co do prawa, gdyż w przeciwnym razie, niemal każde zobowiązanie umowne, mogłoby być uznane za podstawę do uznania powstania w stosunku do podatnika SMPD (por. teza 50 Wyroku). W drugiej części omawianego Wyroku, Trybunał wyraźnie podkreślił, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, tzn. SMPD nie może być równocześnie usługodawcą i usługobiorcą (por. tezy nr 52 i 53 Wyroku).

Przywołane wyżej tezy oraz wnioski płynące z omawianego Wyroku TSUE, w ocenie Wnioskodawców umacniają ich stanowisko przedstawione we Wniosku, wpisując się zarazem w pierwotną treść uzasadnienia i przedstawioną tam argumentację. Zauważyć bowiem w niezbędnym zakresie należy, iż jak podkreślano w ramach przedstawionego w ramach Wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca 2 nabywa jedynie niezbędne usługi w celu osiągnięcia celu biznesowego, jednak w żadnym wypadku nie posiada jakiegokolwiek bezpośredniego wpływu na działalność swego usługodawcy (tzn.

Wnioskodawcy 1), w tym zwłaszcza w żadnym wypadku nie jest uprawniony do wydawania wiążących poleceń i decyzji, czy to względem pracowników, czy samego zaplecza technicznego usługodawcy. Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu: 1. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca 1) powinien traktować wykonywaną przez siebie usługę logistyczno-magazynową jako mającą miejsce opodatkowania poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze?

2. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w razie naliczenia polskiego podatku VAT przez Usługodawcę na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wnioskodawca 2) słusznie uważa, że nie będzie posiadać prawa do odliczenia VAT naliczonego na takich fakturach za takie usługi?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Ad 1 Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca 1) uważa, że powinien traktować wykonywaną przez siebie usługę logistyczno-magazynową jako mającą miejsce opodatkowania poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze.

Wynika to z brzmienia art. 28 ust. 1 ustawy o VAT oraz z faktu, że zdaniem Wnioskodawców, Usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: SMPD) w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., co szczegółowo jest argumentowane poniżej. Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia nie zawierają definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym do Dyrektywy 2006/112, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie usług, które podatnik wykonuje.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym wywodzi się w dużej części ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Potwierdza to w szczególności pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (sprawa 168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(...) pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)”.

Na dodatkowy aspekt niezbędny do powstania SMPD (własność aktywów wykorzystywanych w ramach usług) TSUE zwrócił uwagę w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (sprawa C-190/95). Stwierdził w nim, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

W podobnym tonie utrzymany został również najnowszy wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich (sprawa C-931/19). TSUE oceniał, czy czynność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości innym podmiotom skutkuje powstaniem SMPD w kraju, w którym znajduje się wynajmowana nieruchomość. Powołując się na swe dotychczasowe orzecznictwo, TSUE wskazał, iż taka sytuacja nie prowadzi do powstania SMPD dla wynajmującego.

Kluczowe w tym zakresie okazało się to, że wynajmujący nie posiadał żadnego swojego personelu (własnych pracowników) w kraju położenia nieruchomości, a za zarządzenie samą nieruchomością odpowiedzialny był odrębny podmiot posiadający duży zakres swobody decyzyjnej.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, przyjmuje się, że SMPD powstaje jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (w przypadku braku ich spełnienia, uznać należy, że nie doszło do powstania SMPD): a) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca; b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy); c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Jak wskazano powyżej, Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza personalnego, które byłoby wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z Umowy, wszelkie czynności wchodzące w skład usług realizowanych przez Spółkę dokonywane są wyłącznie przez pracowników Usługodawcy. Usługobiorca nie ma przy tym wpływu na sposób realizacji przedmiotowych usług, który w całości powierzony został Spółce posiadającej odpowiednie know-how w zakresie działalności o charakterze logistyczno-magazynowej.

Wnioskodawca 2 może co prawda - zgodnie z postanowieniami Umowy - weryfikować, czy usługa świadczona przez Spółkę spełnia ustalone kryteria, ale jest to standardowa kontrola przestrzegania warunków umownych w ramach łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Nie jest ona równoznaczna z nadzorem czy wydawaniem wiążących poleceń Spółce lub jej pracownikom co do sposobu realizacji usługi. Usługobiorca nie ma żadnego wpływu na zarządzanie, koordynowanie i pracę personelu realizującego przedmiotową usługę. Usługobiorca nie deleguje do Polski własnych pracowników, których działanie miałoby na celu wsparcie Spółki w wykonaniu usługi.

Brak jest również w Polsce przedstawicieli Usługobiorcy odpowiedzialnych za prowadzenie działalności gospodarczej np. bieżące kontakty z klientami czy podpisywanie umów. Wszystkie czynności w tym zakresie wykonywane są na terenie Francji, tj. w kraju siedziby Usługobiorcy przez pracowników tam zatrudnionych. Usługobiorca nie posiada również w Polsce własnego zaplecza technicznego (infrastruktury) związanego z przedmiotowymi usługami. Wszelkie aktywa materialne w tym zakresie (m.in. magazyny z wyposażeniem umożliwiającym realizację usług) posiadane są przez Spółkę. Stałe biuro, adres i siedziba działalności Usługobiorcy znajdują się na terenie Francji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy uważają, że Usługobiorca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów z zakresu VAT. Wniosek taki potwierdzają tezy przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-931/19, w którym jako decydujący o braku SMPD wskazano brak własnego personelu.

W podobnym tonie utrzymane zostało również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, gdzie wskazano, iż personel usługodawcy wykorzystywany na potrzeby świadczenia usług, nad którym usługobiorca nie posiada bezpośredniego nadzoru, nie spełnia przesłanki posiadania zaplecza wystarczającego do powstania SMPD. Zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz innych szczególnych przypadków, m.in. określonych w art. 28e.

Jednocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Powyższe przepisy wprowadzają zasadę ogólną dotyczącą miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika (kraj siedziby odbiorcy usług) wraz z wyjątkami od tej zasady (m.in. w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami oraz usług świadczonych na rzecz SMPD).

W ocenie Wnioskodawców, wyjątki te nie mają jednak zastosowania do przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie powinno się przedmiotowych usług kwalifikować jako usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że aby usługa była związana z nieruchomością, spełnione muszą zostać następujące kryteria: ‒ usługa związana być musi w sposób bezpośredni z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane, ‒ pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Innymi słowy, nieruchomość stanowi centralny i niezbędny element z punktu widzenia świadczenia tych usług.

Co więcej, jak wskazał TSUE w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (sprawa C-155/12), dla uznania danej usługi za związaną z nieruchomością konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Ww. przesłanki nie zostały spełnione w analizowanym przypadku. Przedmiotem świadczenia są bowiem kompleksowe usługi o charakterze logistyczno-magazynowym wykonywane przez Spółkę. Usługobiorca nie ma przy tym prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości na terenie której usługi są realizowane.

Związek pomiędzy nieruchomością z usługą świadczoną przez Spółkę nie jest w przypadku przedmiotowych usług na tyle ścisły i bezpośredni, aby można było mówić o uznaniu ich za związane z nieruchomością (podobnie w zakresie usług o charakterze magazynowym wypowiedział się również TSUE w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie C-155/12). Świadczy zresztą o tym sama treść Umowy z której wynika, że z perspektywy Usługobiorcy bez znaczenia pozostaje samo miejsce wykonywania usług magazynowych na terenie Polski. W przypadku bowiem relokacji towaru do innego magazynu niż znajdującego się w R. pod wskazanym adresem, umowa zachowuje swoją ważność w zakresie samych usług.

Taki zapis potwierdza, że istotą usługi realizowanej przez Spółkę jest obsługa towarów w zakresie szeroko rozumianej logistyki magazynowej, a nie udostępnienie Usługobiorcy konkretnej nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie znajdzie zastosowanie szczególna reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) wyrażona w art. 28e ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, Usługobiorca nie posiada w Polsce SMPD, do ustalenia miejsca opodatkowania nie znajdzie zastosowania również wyjątek opisany w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w odniesieniu do usług opisanych w Umowie zastosowanie znajdzie reguła ogólna opisana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem opodatkowania usług jest kraj siedziby Usługobiorcy (Francja). W związku z tym, usługi świadczone na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Wnioskodawca 1 nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze.

Podobne wnioski w zakresie zasad opodatkowania usług logistyczno-magazynowych w zakresie zbliżonym do przedstawionego we wniosku znaleźć można w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: ‒ interpretacja z dnia 17 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC ‒ interpretacja z dnia 27 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR ‒ interpretacja z dnia 8 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO.

Końcowo, Spółka pragnie zauważyć, iż jeden z odbiorców świadczonych przez nią usług będący podmiotem z nią powiązanym i posiadającym siedzibę działalności w Holandii, tj. C. B.V., jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) dotyczącej kwestii posiadania SMPD w Polsce (interpretacja z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2018.2.JŻ). W jej treści DKIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym odbiorca usług świadczonych przez Spółkę posiada w Polsce SMPD, dla którego świadczone są te usługi.

W konsekwencji, do opodatkowania tych usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT co skutkuje ich opodatkowaniem w Polsce. Spółka zaznacza jednak, co wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku oraz stanu faktycznego przedstawionego w ww. interpretacji uzyskanej przez podmiot powiązany, że zakres usług świadczonych przez Spółkę w obu tych (osobnych) przypadkach nie jest tożsamy.

We wskazanej powyżej interpretacji (dla C. B.V.), Spółka w ramach wykonywanych przez siebie usług logistyczno- magazynowych odpowiedzialna jest dodatkowo (oprócz standardowego zakresu działań typowego dla logistyki magazynowej związanej ze składowaniem towarów) za szereg czynności o charakterze administracyjnym, tj. dopełnianie formalności celnych związanych z towarami wprowadzonymi do magazynu (towary te pochodzą spoza UE, a usługobiorca obejmuje je w Polsce procedurą składowania celnego), wystawianie dokumentów księgowych, przygotowywanie zestawień finansowych (rejestrów) oraz deklaracji podatkowych przesyłanych następnie do siedziby usługobiorcy.

Dodatkowo, Spółka może świadczyć na rzecz swojego podmiotu powiązanego usługi związane z nadrukami / zdobieniami wykonywanymi na towarach. Szczegółowy zakres świadczonych przez Spółkę usług wraz z opisem wszelkich istotnych okoliczności związanych ze współpracą z podmiotem powiązanym opisany został w treści ww. interpretacji z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2018.2.JŻ. Interpretacja ta nie powinna być jednak wyznacznikiem w bieżącej sprawie.

Ad 2 Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w razie naliczenia polskiego podatku VAT przez Usługodawcę na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wnioskodawca 2) nie będzie posiadać prawa do odliczenia VAT naliczonego na takich fakturach za takie usługi.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że skoro Wnioskodawca 2 nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo opisane i uargumentowane w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w punkcie 1 powyżej, a także – Usługodawca nie powinien naliczać polskiego VAT na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, jako, że te usługi mają miejsce opodatkowania poza Polską, co również zostało uzasadnione i opisane w punkcie 1, to Wnioskodawca 2 nie ma prawa do odliczenia takiego podatku (w razie jego naliczenia przez Usługodawcę). Jest to bowiem podatek naliczony nieprawidłowo, który w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie podlega odliczeniu przez nabywcę.

Wnioskodawcy wnoszą wobec powyższego o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występują niniejszym wnioskiem.