Interpretacja indywidualna wiąże organ tylko w sprawie osoby, która o nią wystąpiła, i tylko przy opisanym stanie faktycznym. Innym pokazuje, jak organ rozumie przepisy.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy oraz w zakresie określenia daty przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę i prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy oraz w zakresie określenia daty przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o ponownie sformułowane pytania oraz doprecyzowanie stanowiska własnego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również dla potrzeb realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje obrotu towarami nabytymi w celu sprzedaży. Obecnie Spółka, przy współpracy z innymi przedsiębiorcami (dalej: Kontrahenci lub Komitenci) rozważa wdrożenie modelu sprzedaży towarów opartej o umowę komisu (komis sprzedaży).
Formalną podstawę do takiej współpracy stanowiłaby ramowa umowa komisu (dalej: Umowa komisu) zawierana odrębnie przez Spółkę (komisanta) z danym przedsiębiorcą (komitentem), który przekazywałby Spółce należące do niego towary (dalej: Produkty lub Towary) w celu ich sprzedaży w ramach komisu.
Współpracującymi z Wnioskodawcą Komitentami byliby: przedsiębiorcy z siedzibą na terytorium kraju, będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT; przedsiębiorcy posiadający siedziby i miejsca prowadzenia działalności w innych krajach UE, zarejestrowani w tych innych krajach UE jako podatnicy podatku od wartości dodanej, w tym również dla potrzeb realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych (w takich przypadkach, towary umieszczane w sklepach Spółki w ramach umowy komisu byłyby uprzednio przemieszczane do Polski przez danego Komitenta z innego kraju UE).
Zgodnie z projektowanymi postanowieniami Umowy komisu zawieranej pomiędzy Spółką a danym Komitentem: Komitent oferuje Spółce Produkty z własnych zapasów w celu ich sprzedaży przez Spółkę (komisanta) w ramach komisu. Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru Produktów do sprzedaży na podstawie złożonej przez Komitenta oferty. Spółka ma prawo, ale nie obowiązek do składania zamówienia lub przyjęcia wszelkich Produktów na podstawie oferty złożonej przez Komitenta. Komitent, po potwierdzeniu przez Spółkę zamówienia, jest zobowiązany do dostarczenia na własny koszt Produktów bezpośrednio do sklepu lub centrum logistycznego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca przechowuje Produkty w sklepach Spółki oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji. Komitent zobowiązany jest do zapewnienia właściwej ekspozycji Produktów oraz do bieżącego uzupełniania zapasów Produktów w danym sklepie.
W powyższym zakresie Komitent zapewnia m.in.: udostępnienie Produktów do sprzedaży klientom Spółki we właściwej ilości, uporządkowanie Produktów w sklepach Wnioskodawcy we właściwy sposób, instalację sprzętu wspomagającego sprzedaż Produktów, regularne zastępowanie Produktów, które należą do określonej grupy wyrobów, a są sprzedawane znacząco wolniej niż inne produkty z tej grupy, odbiór ze sklepów i magazynów Wnioskodawcy: (i) wszystkich Produktów pozostających u komisanta po stosownych promocjach (ii) niesprzedanych Produktów; nadwyżek zapasów Produktów oraz (iii) wszystkich stoisk i ekspozycji, które stały się zbędne. Produkty będące przedmiotem obrotu będą oznaczone co do gatunku.
Oznacza to, iż Komitenci będą uzupełniać zapasy Produktów w zależności od bieżących potrzeb. Ze względu na ograniczoną przestrzeń magazynową Komitenci będą odbierać ze sklepu lub magazynu Spółki nadwyżki Produktów (np. pozostające po promocjach). Strony regularnie konsultują się ze sobą, by zapewnić najbardziej optymalną ekspozycję Produktów. Spółka w ramach normalnego trybu stosownego dla towarów umieszczonych w przestrzeni sklepowej zabezpiecza należące do Komitenta Produkty oraz stoiska i ekspozycje wykorzystywane w celu ich prezentacji.
Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji pozwalającej określić ilość sprzedanych Produktów w danym okresie, jak również wartość księgową sprzedanych Produktów. Komisant dokonuje sprzedaży Produktów na rzecz osób trzecich (klientów nabywających towary w sklepach Spółki) we własnym imieniu, ale na rachunek Komitenta (Komitent pozostaje zarówno właścicielem, jak i ekonomicznym dysponentem Produktów do momentu ich sprzedaży przez Spółkę).
Sprzedaż Produktów przez Spółkę następuje po cenie sprzedaży określonej przez Komitenta, przy czym Wnioskodawca jest zawsze uprawniony do udzielenia zniżki od ustalonej ceny sprzedaży kosztem otrzymywanej przez niego prowizji komisowej lub w inny sposób na koszt własny. W zamian za sprzedaż przez Wnioskodawcę Produktów w ramach komisu, Spółka jako komisant uprawniona jest do otrzymywania od Kontrahenta prowizji wyrażonej procentowo. Na podstawie przekazywanych cyklicznie przez Wnioskodawcę sprawozdań ze sprzedaży Produktów w danym okresie na rzecz finalnych odbiorców (klientów Spółki), Komitent wystawia na Spółkę faktury obejmujące wartość sprzedanych w tym okresie Produktów.
Z treści Umowy komisu wynika, iż otrzymanie zapłaty przez Komitenta nastąpi po tym, jak Wnioskodawca, działając jako komisant sprzeda Produkty będące przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
Czy Wnioskodawca prawidłowo uważa, iż fizyczny transfer Produktów z innego kraju UE do Polski dokonywany przez Komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju UE jest zdarzeniem poza VAT, które nie powoduje po stronie Spółki żadnych obowiązków w zakresie VAT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT?
Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż datą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę (istotną dla Wnioskodawcy ze względu na fakt, że dopiero po uzyskaniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ma on, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego), którą art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT utożsamia z wydaniem towaru przez Komitenta (czy to posiadającego siedzibę na terytorium kraju, czy to w innym kraju UE) na rzecz Spółki – jest dzień finalnej sprzedaży towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy?
W związku z powyższym – czy Wnioskodawca słusznie uważa, że faktura, którą ewentualnie Spółka otrzymałaby od danego Komitenta zanim nastąpi finalna sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego nabywcy, w dacie otrzymania nie dawałaby jej prawa do odliczenia VAT i powinna być tym samym odrzucona jako wystawiona przedwcześnie?
Zdaniem Wnioskodawcy: Ad 1. Fizyczny transfer Produktów z innego kraju UE do Polski dokonywany przez Komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju UE jest zdarzeniem poza VAT, które nie powoduje po stronie Spółki żadnych obowiązków w zakresie VAT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Niezbędnym elementem zaistnienia WNT, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie ustawy o VAT, jest nabycie prawa do rozporządzania przemieszczanym transgranicznie towarem jak właściciel.
Tymczasem fizyczny transfer Produktów w ramach komisu (ekspozycja w sklepie) nie wiąże się z przeniesieniem na Spółkę jako komisanta prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel. Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach art. 765 i n. kodeksu cywilnego. Stosownie do wskazanego przepisu, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.
W przypadku umowy komisu sprzedaży, jedną stroną tej umowy jest podmiot dający zlecenie (komitent), chcący sprzedać określoną rzecz, a drugą komisant – przyjmujący zlecenie, będący pośrednikiem sprzedającym rzecz w imieniu własnym, ale na rachunek komitenta. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Komitent przenosi na Spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero w dniu finalnej dostawy Produktu przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego nabywcy. Wcześniejsze przekazanie przez Komitenta Produktów w ramach komisu (ekspozycja w sklepie) nie wiąże się z przeniesieniem na komisanta prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel.
Dotyczy to również zarówno komisu krajowego, jak i komisu zagranicznego, w ramach którego Komitent z siedzibą (stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej) w innym kraju UE dokonuje uprzedniego przemieszczenia towarów do Polski. W przypadku komisu sprzedaży, z chwilą wydania komisantowi towarów staje się on jedynie ich dzierżycielem – posiadaczem samoistnym, do momentu finalnej sprzedaży przez komisanta na rzecz ostatecznego odbiorcy jest nadal komitent.
W konsekwencji zatem, etap przemieszczenia Produktów z innego kraju UE do Polski i umieszczenia tych Produktów w sklepach Spółki w ramach komisu nie wiąże się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia, bo Produkty są w tym czasie cały czas własnością Komitenta, który rozporządza nimi jak właściciel. Nie dochodzi na tym etapie jeszcze do dostawy czy też wydania (utożsamianego z dostawą na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) pomiędzy Komitentem i Komisantem. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 350/16).
Wyrok zapadł na kanwie stanu faktycznego identycznego ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Spółkę. Sąd rozpatrujący sprawę wskazał, że: „Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że [Przy komisie sprzedaży] z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jego dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. (A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33)”.
W konsekwencji sąd uznał, że nie można uznać, że fizyczne przekazanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przeciwnie, jest to czynność techniczna, która nie oznacza dostawy i nie powoduje żadnych obowiązków na gruncie VAT dla którejkolwiek ze stron. Jak podkreślił sąd, „obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów pomiędzy komitentem a komisantem uzależniony jest de facto od zrealizowania sprzedaży towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy.
Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów uwzględnia gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. Za taką wykładnią wskazanych przepisów przemawia również zasada neutralności”. Warto wskazać, że przedmiotem obrotu w planowanym modelu będą Produkty oznaczone co do gatunku. Kontrahenci będą w stanie określić ile sztuk danego rodzaju Produktu znajduje się w danym czasie w sklepach i magazynach Wnioskodawcy, nie będą jednak w stanie zweryfikować, z której konkretnie dostawy pochodzą poszczególne Produkty.
Mogą występować sytuacje wycofywania części Produktów i w konsekwencji ich powrotu do Komitentów. W tej sytuacji również z praktycznego punktu widzenia uzasadnione jest rozliczenie transakcji w momencie sprzedaży Produktów na rzecz ostatecznego odbiorcy. Ad 2. Skoro, jak uznał NSA i jak opisano w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w komisie transgranicznym datą dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zrównanego przez ustawę w przypadku komisu z datą wydania towarów) między Komitentem i Komisantem będzie dzień finalnej sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy, to zasadę tę należy przyjąć również w obrocie krajowym.
Z tą datą bowiem następuje wydanie towarów na podstawie umowy komisu i przeniesienie wszelkich praw do nich, w tym prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wcześniej Komisant jest jedynie dzierżycielem towarów i nie ma do nich żadnych praw (nie dysponuje nimi). Znajduje to potwierdzenie m.in. w obowiązku Komitenta odbioru ze sklepów Komisanta niesprzedanych Produktów i nadwyżek zapasów Produktów – w dacie wstawienia Produktów do sklepów nie następuje wydanie, towary są tylko przechowywane i eksponowane w sklepach Spółki w celu sprzedaży, ale nie są wydane Spółce (do dyspozycji) – do momentu ewentualnej sprzedaży.
W konsekwencji, faktura, którą ewentualnie Spółka otrzymałaby od danego Komitenta zanim nastąpi finalna sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy, nie dokumentowałaby dostawy (która jeszcze nie nastąpiła) i w dacie otrzymania nie dawałaby Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT. Tym samym, powinna być odrzucona jako wystawiona przedwcześnie. Komitent powinien wystawić fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towaru dopiero po wydaniu tego towaru do dyspozycji Komisanta, czyli po sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy, a Komisant dopiero wówczas może ją przyjąć.
Ewentualne wcześniejsze wystawienie faktury (np. w dacie fizycznego przekazania do dzierżenia) nie miałoby uzasadnienia i taką fakturę Komisant musiałby odrzucić. Warto wskazać, że takie ewentualne wystawienie faktury przedwcześnie nie miałoby sensu jeszcze z jednego powodu. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. Ewentualna faktura Komitenta wystawiana na Komisanta w dacie fizycznego przekazania towarów do dzierżenia byłaby więc wystawiana wiele dni, a nawet miesięcy przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Tymczasem zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT faktura nie powinna być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy towarów lub wykonania usługi. W konsekwencji, faktura wystawiana długo przed obowiązkiem podatkowym, w dodatku bez możliwości prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania (która znana jest dopiero w dacie ostatecznej sprzedaży), bez prawa do odliczenia (skorelowanego z datą obowiązku podatkowego) powodowałaby tylko istotne – i niepotrzebne – komplikacje po stronie wszystkich stron transakcji. Z uwagi na powyższe Komisant zdecydował się na złożenie wniosku i wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w interpretacji indywidualnej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).
Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego – przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta. Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.
Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zatem w przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu.
Na mocy art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – „Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 Dyrektywy – poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa; faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty; przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.
Poprzez implementację ww. przepisów Dyrektywy, ustawodawca polski zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy katalog czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.
W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest: podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10; dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Z powyższych uregulowań wynika, że dokonywane odpłatnie nabycie towarów wysyłanych na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego, przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym, powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również dla potrzeb realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje obrotu towarami nabytymi w celu sprzedaży. Obecnie Wnioskodawca, przy współpracy z innymi przedsiębiorcami (dalej: Komitenci) rozważa wdrożenie modelu sprzedaży towarów opartej o umowę komisu (komis sprzedaży).
Formalną podstawę do takiej współpracy stanowiłaby ramowa Umowa komisu zawierana odrębnie przez Wnioskodawcę (komisanta) z danym przedsiębiorcą (komitentem), który przekazywałby Wnioskodawcy należące do niego towary (dalej: Produkty lub Towary) w celu ich sprzedaży w ramach komisu.
Współpracującymi z Wnioskodawcą Komitentami byliby przedsiębiorcy z siedzibą na terytorium kraju, będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz przedsiębiorcy posiadający siedziby i miejsca prowadzenia działalności w innych krajach UE, zarejestrowani w tych innych krajach UE jako podatnicy podatku od wartości dodanej, w tym również dla potrzeb realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych (w takich przypadkach, towary umieszczane w sklepach Wnioskodawcy w ramach umowy komisu byłyby uprzednio przemieszczane do Polski przez danego Komitenta z innego kraju UE).
Z projektowanych postanowień Umowy komisu zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Komitentem wynika, że Komitent oferuje Wnioskodawcy Produkty z własnych zapasów w celu ich sprzedaży przez Wnioskodawcę w ramach komisu. Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru Produktów do sprzedaży na podstawie złożonej przez Komitenta oferty oraz ma prawo, ale nie obowiązek do składania zamówienia lub przyjęcia wszelkich Produktów na podstawie oferty złożonej przez Komitenta, który po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę zamówienia, jest zobowiązany do dostarczenia na własny koszt Produktów bezpośrednio do sklepu lub centrum logistycznego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca przechowuje Produkty w swoich sklepach oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji. Komitent zobowiązany jest do zapewnienia właściwej ekspozycji Produktów oraz do bieżącego uzupełniania zapasów Produktów w danym sklepie. Produkty będące przedmiotem obrotu będą oznaczone co do gatunku. Oznacza to, iż Komitenci będą uzupełniać zapasy Produktów w zależności od bieżących potrzeb. Ze względu na ograniczoną przestrzeń magazynową Komitenci będą odbierać ze sklepu lub magazynu Wnioskodawcy nadwyżki Produktów (np. pozostające po promocjach). Strony regularnie konsultują się ze sobą, by zapewnić najbardziej optymalną ekspozycję Produktów.
Wnioskodawca w ramach normalnego trybu stosownego dla towarów umieszczonych w przestrzeni sklepowej zabezpiecza należące do Komitenta Produkty oraz stoiska i ekspozycje wykorzystywane w celu ich prezentacji. Jest on zobowiązany do prowadzenia ewidencji pozwalającej określić ilość sprzedanych Produktów w danym okresie, jak również wartość księgową sprzedanych Produktów. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Produktów na rzecz osób trzecich (klientów nabywających towary w jego sklepach) we własnym imieniu, ale na rachunek Komitenta (Komitent pozostaje zarówno właścicielem, jak i ekonomicznym dysponentem Produktów do momentu ich sprzedaży przez Wnioskodawcę).
Sprzedaż Produktów przez Wnioskodawcę następuje po cenie sprzedaży określonej przez Komitenta, przy czym Wnioskodawca jest zawsze uprawniony do udzielenia zniżki od ustalonej ceny sprzedaży kosztem otrzymywanej przez niego prowizji komisowej lub w inny sposób na koszt własny. W zamian za sprzedaż przez Wnioskodawcę Produktów w ramach komisu, jako komisant jest on uprawniony do otrzymywania od Kontrahenta prowizji wyrażonej procentowo. Na podstawie przekazywanych cyklicznie przez Wnioskodawcę sprawozdań ze sprzedaży Produktów w danym okresie na rzecz finalnych odbiorców (jego klientów), Komitent wystawia na Wnioskodawcę faktury obejmujące wartość sprzedanych w tym okresie Produktów.
Z treści Umowy komisu wynika, iż otrzymanie zapłaty przez Komitenta nastąpi po tym, jak Wnioskodawca, działając jako komisant sprzeda Produkty będące przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy fizyczny transfer Produktów z innego kraju Unii Europejskiej do Polski dokonywany przez Komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju Unii Europejskiej jest zdarzeniem poza VAT, które nie powoduje po stronie Wnioskodawcy żadnych obowiązków w zakresie VAT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro pomiędzy Komitentem a Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa komisu i w ramach tej umowy będzie miało miejsce wydanie towarów Wnioskodawcy przez Komitenta, to będzie dochodziło do dostawy towarów pomiędzy Komitentem a Wnioskodawcą. Jak już bowiem wskazano, wydanie towarów pomiędzy komitentem a komisantem na podstawie umowy komisu, na gruncie ustawy, stanowi dokonanie dostawy towarów, zgodnie z definicją art. 7 ust. 1 ustawy, czyli stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Należy podkreślić, że przejście tego prawa z Komitenta na Wnioskodawcę wynika wprost z przepisów prawa i nie jest zależne od dodatkowych ustaleń poczynionych przez strony umowy. Zawarcie umowy komisu i przekazanie na jej podstawie Towarów przez Komisanta Wnioskodawcy, na mocy ustawy, będzie skutkowało zatem przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tymi Towarami jak właściciel.
Należy zauważyć, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. W niniejszej sprawie, przemieszczenie Towarów na terytorium Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy.
W analizowanym przypadku będzie dochodzić do wywozu Towarów z terytorium innego państwa Unii Europejskiej w wyniku transakcji dostawy (jak wskazano, wydanie towaru na podstawie umowy komisu przez komitenta komisantowi traktowane jest jak dostawa towarów) dokonanej przez Komitenta z ustalonym nabywcą, tj. Wnioskodawcą. Nabywcą oraz dokonującym dostawy Towarów będą podatnicy, a przedmiotowe Towary będą służyły działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem to Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.
Podsumowując, fizyczny transfer Produktów z innego kraju Unii Europejskiej do Polski dokonywany przez Komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju UE jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT, które powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania i rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.