Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z 27 listopada 2025 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126; dalej: ustawa akcyzowa, u.p.a.), § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791; dalej rozporządzenie z 19.09.2019r.) po rozpatrzeniu odwołania M.J.
i [...] Sp. z o.o. z/s w D. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z 28 kwietnia 2025 r. odmawiającą ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z 28 października 2024 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych kodem CN 2711. Podała, że prowadzi skład podatkowy w R.. W związku z prowadzoną działalnością dochodzi do powstania ubytków, które powodują straty w gazie. W ocenie Spółki konieczne jest zatem ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, by Spółka nie była zobligowana do zapłaty akcyzy za towar, którego faktycznie nie sprzedała, ani nie zużyje. W 2007 r. została wydana decyzja w tym zakresie, ale z uwagi na nowelizację ustawy decyzja ta utraciła moc.
Do przedmiotowego wniosku nie dołączono dokumentacji potwierdzającej ubytki w postaci gazów propan i butan oraz nie wskazano na jakim poziomie mają być ustalone normy dopuszczalnych ubytków ww. wyrobów akcyzowych.
Pismem z 27 grudnia 2024 r., Naczelnik US wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku i przedłożenia: informacji na jakim poziomie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan oznaczonych kodem CN 2711 mają być ustalone, przedłożenia dokumentów uzasadniających wysokość wnioskowanych norm np. z ostatnich 12 miesięcy oraz przedstawienia specyfiki (opisu) poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których dochodzi do powstania ubytków wyrobów akcyzowych o wnioskowane normy.
Pismem z 3 stycznia 2025 r. Spółka poinformowała, że wnosi o ustalenie norm ubytków wyrobów akcyzowych na poziomie przedstawionym w tabeli zawartej na str. 2 decyzji organu I instancji. Dodatkowo wyjaśniła, że przedmiotowe ubytki wynikają z ich naturalnych, fizykochemicznych właściwości. Stosowane procesy techniczne i technologiczne w zakresie magazynowania i przesyłu gazu nie gwarantują całkowitego wykluczenia powstania ubytków pomimo dochowania staranności, aby zminimalizować te straty. Wskazała, że do powstania ubytków dochodzi w czasie magazynowania, przy przyjęciu do magazynu, przy wydawaniu z magazynu, w przypadku przelewu do innych naczyń podczas przewozu, w czasie rozlewu do butli oraz podczas przewozu liczone w stosunku do ilości wysłanej.
Jako dokumentację uzasadniającą wysokość wnioskowanych norm Spółka przedłożyła kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: NUC) nr [...] z 11 grudnia 2007 r. W ocenie Spółki ustalona w niej wysokość norm ubytków jest adekwatna do zapotrzebowania, a niezmienne warunki techniczno-technologiczne panujące w składzie podatkowym przemawiają za utrzymaniem norm na dotychczasowym poziomie.
Zaznaczyła, że złożenie wniosku ma charakter "ostrożnościowy", ponieważ posiadana przez Spółkę ww. decyzja w jej ocenie pozostaje aktualna. Wniosek o nowe normy ubytków został złożony z uwagi na otrzymaną decyzję Naczelnika M.Urzędu Celno- Skarbowego w W. (dalej: NMUCS) z 23 sierpnia 2024 r., w której obok określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie wskazano, że z uwagi na uchylenie wówczas obowiązującej ustawy o akcyzie, normy ustalone w 2007 r. w ww. decyzji utraciły moc.
Organ I instancji, pismem z 30 stycznia 2025 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów uzasadniających wysokość wnioskowanych norm np. z ostatnich 12 miesięcy.
W odpowiedzi przedłożono protokół inwentaryzacji z 31 grudnia 2024 r., który dokumentuje przeprowadzony tego dnia spis z natury ciekłego gazu znajdującego się w składzie podatkowym strony. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono, że stan magazynowy składu podatkowego na dzień 31 grudnia 2024 r. wyniósł: według ewidencji (pisemnej) - 208 454 kg, rzeczywisty (na podstawie ważeń za pomocą wag kolejowej i samochodowej) - 208 450 kg w związku z powyższym stwierdzono brak ubytków oraz nadwyżek oraz wskazano, że różnica 4 kg wynika z faktu, że wagi nie posiadają opcji ważenia jedności.
Spółka wskazała, że brak wystąpienia jakichkolwiek ubytków na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 2024 r. nie świadczy o tym, że ubytki gazu ciekłego nie wystąpią w przyszłości. Przeciwnie sytuacja, kiedy ubytki nie występują jest wyjątkiem. Spółka zatem nie może pozwolić sobie na nieposiadanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków w postaci gazów propan i butan oznaczonych kodem CN 2711.
Ponownie podkreśliła, że ustalona decyzją z 11 grudnia 2007 r. wysokość norm jest adekwatna do zapotrzebowania Spółki, zaś niezmienione warunki techniczno-technologiczne panujące w składzie podatkowym przemawiają za utrzymaniem norm na dotychczasowym poziomie. Dlatego wniosła o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan oznaczonych kodem CN 2711 w dotychczasowej wysokości określonej decyzją NUC z 11 grudnia 2007 r.
Pismem 28 lutego 2025 r. Naczelnik US wezwał stronę do przedłożenia dokumentów przedstawiających rzeczywiste ubytki wyrobów akcyzowych podczas każdej z czynności, na etapie której dochodzi do ich powstania, uzasadniające wysokość wnioskowanych norm np. z ostatnich 6 lub 12 miesięcy w rozbiciu miesięcznym, ponieważ wynika, że w rozliczeniu rocznym 2024 r. ubytki nie wystąpiły.
Spółka w odpowiedzi na wezwanie poinformowała, że nie może przedstawić inwentaryzacji rzeczywistych ubytków gazu płynnego w rozbiciu miesięcznym, ponieważ nie jest zobowiązana do przeprowadzenia inwentaryzacji i jej nie dokonuje. Strona dokonuje spisu z natury ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan oznaczonych kodem CN 2711 wyłącznie w inwentaryzacji rocznej.
Strona podkreśliła, że skoro w rozporządzeniu nie określono maksymalnych norm ubytków gazu to nie został również określony sposób dokonywania spisu inwentaryzacji. Niemniej w związku z tym, że ubytki występują Spółka musi w jakiś sposób dokonywać inwentaryzacji, mimo że przepisy tego nie przewidują. Spółka przyjęła model dokonywania inwentaryzacji ubytków gazu płynnego w rozliczeniu rocznym tj. w sposób analogiczny do ubytków pozostałych paliw ciekłych.
Ponownie strona wyjaśniła, że ustalona decyzją z 11 grudnia 2007 r. wysokość norm ubytków jest adekwatna do zapotrzebowania Spółki, zaś niezmienione warunki techniczno-technologiczne panujące w składzie podatkowym przemawiają za utrzymaniem norm na dotychczasowym poziomie. Zdaniem Spółki, wydanie decyzji potwierdzającej dotychczasowe normy ubytków wyłącznie w oparciu o normy określone w ww. decyzji jest w pełni uzasadnione i wynika zarówno z przesłanek faktycznych jak i prawnych.
Decyzją z 18.03.25r., NUS odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych symbolem CN 2711.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał treść art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Następnie wyjaśnił, że aktualne rozporządzenie z 19.09.2019r. nie określa maksymalnych norm ubytków w stosunku do propanu i butanu oznaczonych kodem CN ex 2711 (gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 27111100, 27112100 oraz 27 11 29 00. Z powyższego wynika, że podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest: wysokość rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
Dlatego naczelnik urzędu skarbowego ustalając wysokość norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych bierze pod uwagę dane przedstawione przez stronę odnośnie rzeczywistych ubytków tych wyrobów.
Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Spółki o braku wystąpienia ubytków organ
I instancji nie znalazł podstaw do wydania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych symbolem CN 2711.
W odwołaniu od tej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaszły warunki do wydania Spółce decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych kodem CN 2711, ponieważ na stan magazynowy z dnia 31 grudnia 2024 r., po stronie Spółki nie wystąpiły ubytki gazu ciekłego;
§ 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1971) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewydanie Spółce decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych kodem CN 2711 na podstawie oceny zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii;
art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz działanie wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania.
Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu
I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Decyzją z 27.11.2025r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w sporze dotyczącym rozstrzygnięcia, czy prawidłowo NUS odmówił stronie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Następnie organ odwoławczy zakreślił ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazując, że zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych uregulowano w ustawie akcyzowej oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791). Powołał treść następujących przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 1, załącznik nr 1 i 2 do ustawy, art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, art. 30 ust. 4, ust. 4a, art. 85 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 7 u.p.a. oraz § 8 rozporządzenia z 19.09.2019r., zgodnie z którym podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów jest:
wysokość rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazał następnie, że co do zasady ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy. Równocześnie ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady i zwolnił od opodatkowania ubytki wyrobów akcyzowych na zasadach określonych w art. 30 ust. 4 i 4a ustawy.
Powtórzył, że we wniosku z 28 października 2024 r. strona wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością dochodzi do powstania ubytków, które powodują straty w gazie. Aby Spółka nie była zobligowana do zapłaty akcyzy za towar, którego faktycznie nie sprzedała, ani nie zużyje konieczne jest ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe ubytki wynikają z ich naturalnych, fizykochemicznych właściwości. Stosowane procesy techniczne i technologiczne w zakresie magazynowania i przesyłu gazu nie gwarantują całkowitego wykluczenia powstania ubytków pomimo dokonanych staranności, aby zminimalizować te straty.
Dyrektor IAS stwierdził następnie, że żaden z nadesłanych przez stronę dokumentów oraz wyjaśnień nie umożliwił ustalenia dopuszczalnych norm ubytków przez organ I instancji.
Dodał, że w sprawie pozostaje bezsporne, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Spółce została wydana decyzja określająca dopuszczalne normy ubytków gazu płynnego obejmujące cały cykl działalności od procesu produkcji przez magazynowanie, po wyprowadzenie wyrobu z magazynu. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym tj. 1 marca 2009 r. ustawodawca uregulował na nowo zasady ustalania dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy zacytował treść art. 85 ust. 1 u.p.a. wskazując m.in., że przy wyliczeniu proponowanej normy ubytków (procentowego lub ilościowego) do uzasadnienia mogą posłużyć:
opinia rzeczoznawcy technicznego lub biegłego, oświadczenia osoby odpowiedzialnej za prowadzenie instalacji i magazynu, wskazania, skąd ta wartość wynika np. dane pomiarowe, raporty środowiskowe (np. wpływ temperatury), dokumentacja z poprzedniej decyzji (jeśli strona się na nią powołuje).
Powołał następnie treść art. 138a ust. 1 i ust. 3 ustawy akcyzowej i stwierdził, że mimo wielu wezwań nie przedstawiono aktualnych danych technicznych, aktualnej dokumentacji potwierdzającej warunki magazynowania i transportu, czynników wpływających na ubytki, pomiarów rzeczywistych ubytków.
Organ podatkowy nie kwestionuje, że gaz propan-butan, ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne (takie jak lotność, rozszerzalność temperaturowa, podatność na parowanie), może ulegać naturalnym ubytkom w trakcie magazynowania, transportu lub przesyłu.
Jednakże możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy dotyczy ubytków na podstawie kompletnego wniosku strony oraz dokumentacji. Strona ograniczyła się do stwierdzenia, że ubytki powstają z przyczyn fizykochemicznych bez przedstawienia dokumentacji, która umożliwiłaby organowi podatkowemu ocenę skali i charakteru rzeczywistych ubytków, analizę warunków techniczno-technologicznych, procesu przechowywania i zużycia gazu, a przede wszystkim ocenę zachowania należytej staranności przez stronę.
Spółka powołuje się na decyzję organu podatkowego, która została wydana w odniesieniu do innego stanu faktycznego i prawnego, oraz innego okresu działalności tj. sprzed 18 lat zatem nie odnosi się do bieżącego okresu działalności i nie może być automatycznie podstawą do ustalenia aktualnych norm.
Strona nie przedstawiła nowych danych uzasadniających zastosowanie tych samych norm. Brak powyższych danych uniemożliwia prawidłową analizę i ustalenie dopuszczalnych norm ubytków.
W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w poprzednim okresie rozliczeniowym strona nie wykazywała żadnych ubytków wyrobów akcyzowych (gazu propan-butan), mimo prowadzenia działalności w zakresie ich magazynowania/transportu i jak sama twierdzi bez zmian techniczno-technologicznych.
Organ podatkowy przypomniał, że ustalenie dopuszczalnych norm ubytków ma charakter fakultatywny, a warunkiem ich ustalenia jest nie tylko wskazanie braku zmian techniczno-technologicznych, ale przede wszystkim przedstawienie rzetelnej dokumentacji potwierdzającej faktyczne występowanie strat w obrocie i przechowywaniu wyrobu.
Brak danych historycznych o rzeczywistych stratach uniemożliwia dokonanie obiektywnej oceny skali ewentualnych naturalnych ubytków oraz racjonalne określenie dopuszczalnych norm. Do skutecznego złożenia wniosku konieczne jest przedstawienie informacji technicznych, dowodów faktycznych oraz wyjaśnień uzasadniających wnioskowane normy.
Ubytek w definicji podatku akcyzowego to ilościowa strata wyrobu akcyzowego, która powstaje mimo zachowania należytej staranności podczas; magazynowania, transportu, załadunku/rozładunku lub innego legalnego obrotu wyrobem.
Ubytki wyrobów akcyzowych nie mogą być domniemane. Muszą być rzeczywiste, czyli faktycznie zaistniałe, mierzalne dające się określić ilościowo, udokumentowane zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia.
Należy mieć na uwadze, że straty gazu powinny być należycie udokumentowane w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że powstały z przedstawionych przyczyn, a gaz nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Powinny być ujęte w odpowiednich ewidencjach prowadzonych przez skład podatkowy.
DIAS podkreślił, że nie można automatycznie przenieść poprzedniej decyzji określającej normy ubytków na nowy stan faktyczny bez uprzedniej weryfikacji dokumentów i warunków działalności. Ustalenie norm ubytków musi być oparte na danych aktualnych, kompletnych i uzasadnionych.
Wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy nie ma danych empirycznych, na podstawie których mógłby ustalić normę. Normy ustala się zgodnie z powyższymi przepisami dla rzeczywistych nieuniknionych strat, a nie na zapas (czyli nie może ustalić normy tylko na wypadek, gdyby kiedyś pojawiły się straty).
Brakuje podstaw do przyjęcia, że warunki techniczno-technologiczne są nadal takie same. Podkreślił, że organ podatkowy nie działa na podstawie przypuszczeń, organ podatkowy nie może odtworzyć stanu faktycznego sprzed lat, bo nie ma gwarancji, że warunki te nie uległy zmianie (np. wymiana zbiorników, naprawa zbiorników, przebudowa urządzeń do pomiarów). Przez 18 lat urządzenia te mogły ulec eksploatacji i wymianie. Organ podatkowy nie może opierać się na oświadczeniu lub twierdzeniu strony bez dokumentów potwierdzających, że instalacje, urządzenia, zbiorniki, układ technologiczny nie uległy żadnej nawet modyfikacji.
Nie ma też gwarancji, że warunki środowiskowe i organizacyjne (np: klimat, sposób magazynowania, transportu) są tożsame jak kilkanaście lat wcześniej a aktualne ubytki są rzeczywiste i porównywalne do tych sprzed kilku lat, zwłaszcza że w poprzednim okresie nie wystąpiły. Mimo kilkukrotnego wezwania do uzupełnienia wniosku o aktualną dokumentację strona nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów. Ograniczyła się do twierdzenia, że stan faktyczny pozostał niezmieniony.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyłącznie na podstawie udokumentowanego stanu faktycznego. Samo twierdzenie podatnika, nawet jeśli jest składane w dobrej wierze, nie stanowi wystarczającej podstawy do wydania decyzji podatkowej w zakresie norm ubytków.
Z przedłożonej dokumentacji oraz oświadczeń strony wynika, że w ostatnich 12 miesiącach nie wystąpiły żadne straty gazu propan-butan. Wobec braku danych ilościowych potwierdzających rzeczywiste ubytki oraz braku gwarancji i udowodnienia, że warunki techniczno-technologiczne się nie zmieniły, organ podatkowy nie ma podstaw do ustalenia norm dopuszczalnych ubytków na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Strona nie przedstawiła żadnych zestawień, ewidencji ani danych liczbowych potwierdzających ubytki gazu w ostatnich miesiącach. Samo twierdzenie, że nie zmieniły się warunki działalności, nie zastępuje dowodów, a organ podatkowy nie może ustalić norm "na przyszłość" bez odniesienia do rzeczywistego stanu faktycznego.
Brak zmian technologicznych może uzasadniać zbliżone normy co w decyzji z 2007 r., ale nie może zastąpić dokumentacji potwierdzającej aktualne ubytki.
Każdy wniosek o ustalenie norm ubytków rozpatrywany jest indywidualnie, więc podatnik ma prawo złożyć go ponownie w dowolnym czasie, jeśli dysponuje pełną lub uzupełnioną dokumentacją.
Organ odwoławczy zauważył także, że strona jest w posiadaniu decyzji wydanej przez NUC z 11 grudnia 2007 r. ustanawiającej stronie normy dopuszczalnych ubytków propanu i butanu skroplonych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych kodem CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 27 11 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.
Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., która utraciła moc na podstawie art. 168 aktualnego brzmienia u.p.a.
Mając na uwadze powyższe, DIAS zauważył, że ustawodawca wskazał, że co do zasady decyzje określające maksymalne normy ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r., dalej obowiązują, z tym, że w sytuacji decyzji wydanych na dany okres obowiązują one do dnia określonego w decyzji i niemożliwe jest ich przedłużanie (art. 160 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r.).
Wyjątkiem są decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów, również wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., które dotyczą norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Te decyzje straciły moc z dniem wejścia w życie nowej ustawy, tj. 1 marca 2009 r. (art. 160 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obecnie obowiązującej).
W świetle powołanych przepisów stwierdził zatem, że utraciły moc decyzje wydane przez naczelnika urzędu celnego dotyczące ubytków, które były ustalane przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a., w świetle którego pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych nie obejmuje strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Tym samym decyzje, o których mowa w art. 160 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustalające normy dopuszczalnych ubytków obejmujących straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych utraciły moc z dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r.
Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie składu podatkowego, w którym ma miejsce wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek gazu. Jednocześnie Spółka prowadzi działalność w zakresie rozlewu gazu do butli, do której nie mają zastosowania obecnie obowiązujące regulacje dotyczące ubytków.
Organ odwoławczy zauważył, że posiadana przez stronę decyzja NUC z 11 grudnia 2007 r. określa odrębnie dopuszczalne normy ubytków zarówno dla tych kategorii, które objęte są obecnie obowiązującą ustawą, tj. wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek gazu, jak również dla tych które zostały wyłączone, tj. produkcja/rozlew gazu do butli. Zatem skutek w postaci utraty mocy z dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., w ocenie DIAS należy odnieść jedynie do tej części decyzji, która określa dopuszczalne normy ubytków powstających w czasie rozlewu do butli. Określenie norm dopuszczalnych ubytków dla każdego stanu faktycznego przyjętego w decyzji z 2007 r. powinno być traktowane jako odrębne rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym w zakresie w jakim posiadana przez stronę decyzja nr z 11 grudnia 2007 r. ustala dopuszczalne ubytki dla rozlewu gazu do butli ma zastosowanie art. 160 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa utratę mocy decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków, które nie są ustalane na podstawie ustawy w odniesieniu do tych norm ubytków, które nie powstały w związku z produkcją wyrobów energetycznych.
Do pozostałej części decyzji przepis art. 160 ust. 2 nie będzie miał zastosowania. Definicja ubytków wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 (w poz. 21 załącznika nr 2 został wskazany gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00), opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.
Skoro podmiot posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym ma miejsce wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek gazu propan butan, to straty powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy obejmuje definicja ubytków wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 pkt 20 ustawy.
W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego do części wydanej przez NUC decyzji, określającej normy dopuszczalnych ubytków powstałych podczas wprowadzania, wyprowadzania, magazynowania oraz przeładunku gazu ma zastosowanie przepis art. 160 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wydanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. pozostają w mocy nie dłużej, niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy. Skoro taka decyzja w tej części nie została wydana, to decyzja wydana dla Spółki w tej części pozostaje w mocy do czasu wydania decyzji na podstawie obecnie obowiązującej ustawy.
Natomiast w odniesieniu do tej części decyzji, która ustala wysokość norm dopuszczalnych ubytków gazu powstałych przy rozlewie gazu do butli, decyzja z 2007 r. utraciła moc.
Z podanych względów DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione, czemu dał wyraz na str. 15 -21 zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 5 stycznia 2026 r. M.J. i [...] Sp. z o.o. w D., działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS. Pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, postawił zarzuty naruszenia przepisów:
art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaszły warunki do wydania Spółce decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych symbolem CN 2711; § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawne maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1971) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Spółce nie należało wydać decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych symbolem CN 2711 na podstawie oceny zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii;
art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz działanie wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia Spółce ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan skroplonych oznaczonych symbolem CN 2711.
Organy obu instancji stwierdziły, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających na ustalenie dopuszczalnych norm ubytków. Organ odwoławczy wskazał także, że posiadana przez Spółkę decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r. ustanawiająca stronie normy dopuszczalnych ubytków propanu butanu i butanu skroplonych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.21 oraz objętych kodem CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 00, 2711 14 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00, w części określającej normy dopuszczalnych ubytków powstałych podczas wprowadzania, wyprowadzania, magazynowania oraz przeładunku gazu, do której ma zastosowanie art. 160 ust. 1 u.p.a., wobec tego, iż nie została wydana nowa decyzja na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. pozostaje w mocy do czasu wydania decyzji na podstawie obecnie obowiązującej ustawy. W odniesieniu do tej części decyzji, która ustala wysokość dopuszczalnych ubytków gazu powstałych przy rozlewie gazu do butli, decyzja z 2007 r. utraciła moc.
Posiadana przez stronę ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. określa odrębnie dopuszczalne normy ubytków zarówno dla tych kategorii, które są objęte obecnie obowiązującą ustawą, to jest wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek gazu, jak również tych, które zostały w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. wyłączone, to jest produkcja/rozlew gazu do butli. Skutek w postaci utraty mocy z dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. należy odnieść jedynie do tej części decyzji, która określa dopuszczalne normy ubytków powstających w czasie rozlewu do butli, do której ma zastosowanie art. 160 ust. 2 u.p.a.
Zdaniem Spółki organy w sposób nieuprawniony ograniczyły postępowanie do dowodów przedstawianych przez Spółkę przenosząc na nią ciężar dowodowy w sprawie, podczas gdy należało przeprowadzić dodatkowe dowody, w tym zasięgnąć opinii biegłego i dokonać oceny zaawansowania technicznego stosowanych urządzeń i technologii, w oparciu o którą należało ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki przedłożona dokumentacja, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 11 grudnia 2007 r. oraz protokół inwentaryzacji z 31 grudnia 2024 r. dokumentujący przeprowadzony spis z natury gazu ciekłego znajdującego się w składzie podatkowym Spółki oraz oświadczenia o niezmienionych warunkach techniczno-technologicznych w składzie podatkowym przemawiają za utrzymaniem norm na dotychczasowym poziomie. Brak zatem było podstaw do odmowy ustalenia Spółce dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie z jej wnioskiem.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a., użyte w ustawie określenie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza - wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.
Jak wynika z art. 85 ust. 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:
- 1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
- 2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
- a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
- b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
Zgodnie z art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:
- 1) rodzaj wyrobów akcyzowych;
- 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
- 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
- 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.
Zgodnie z art. 85 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
- 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
- 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
- 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791, także jako: rozporządzenie z 19.09.2019 r.). Zgodnie z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:
- 1) wysokość rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym lub
- 2) badanie rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych lub rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych, lub
- 3) ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
Z powyższych przepisów wynika zatem, iż właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zachowaniem zasad przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i cytowanego rozporządzenia, ustala w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek m.in. normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu zgodnym z definicją ubytku zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a., to jest ubytków powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem start powstałych podczas produkcji m.in. wyrobów energetycznych.
W ocenie Sądu istotnym w sprawie elementem stanu faktycznego jest posiadanie przez stronę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r. ustalającej odrębnie dopuszczalne normy ubytków powstających: w czasie magazynowania; przy przyjęciu do magazynu; przy wydawaniu z magazynu; w przypadku przelewu do innych naczyń podczas przewozu; w czasie rozlewu do butli; podczas przewozu, liczone w stosunku do ilości wysłanej, to jest zarówno dla kategorii, które są objęte obecnie obowiązującą ustawą, to jest: wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek gazu, jak również dla tych, które zostały wyłączone, to jest: produkcja/rozlew gazu do butli. Powyższa decyzja została wprawdzie wydana wobec "[...]" M.J. i [...] Spółka jawna, nie mniej jednak jak wynika z informacji KRS, skarżąca spółka powstała z przekształcenia ww. Spółki jawnej. Spółka wniosła o ustalenie wnioskowanych norm ubytków wyrobów akcyzowych w dotychczasowej wysokości określonej ww. decyzją.
Jednocześnie Spółka w swojej argumentacji podnosi, że ustalona w tej decyzji wysokość ubytków jest adekwatna do zapotrzebowania i niezmienne warunki techniczno-technologiczne panujące w składzie podatkowym przemawiają za utrzymaniem norm na dotychczasowym poziomie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R., o której mowa została wydana na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., która utraciła moc wraz z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (art. 168 u.p.a.). Zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.a. decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy.
Zgodnie zaś z art. 160 ust. 2 u.p.a. decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie ustawy, tracą moc z dniem wejścia w życie ustawy.
Zdaniem Sądu trafnie zatem organ odwoławczy, powołując się na art. 160 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., z jednoczesnym wskazaniem na aktualną definicję ubytków, wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 11 grudnia 2007 r. w części określającej normy dopuszczalnych ubytków powstałych podczas wprowadzania, wyprowadzania, magazynowania oraz przeładunku gazu z uwagi na to, że decyzja na podstawie obecnie obowiązującej ustawy nie została wydana – pozostaje w mocy (art. 160 ust. 1 u.p.a.), zaś w części dotyczącej wysokości norm dopuszczalnych ubytków gazu powstałych przy rozlewie gazu do butli – utraciła moc (art. 160 ust. 2 u.p.a.).
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy orzekające w sprawie organy nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p.), jak i art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.a. oraz § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 19.09.2019 r. Spółka dysponuje bowiem decyzją ustalającą wysokość norm dopuszczalnych ubytków w zakresie w jakim byłoby możliwe ich ustalenie w oparciu o obecny stan prawny i wartości te są zgodne z jej wnioskiem, jak to wprost wynika z twierdzeń Spółki. Argumentacja skargi pomija tą okoliczność i w istocie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Spółki co do aktualności wartości ubytków wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 11 grudnia 2007 r. Argumentacja ta mogłaby być uznana za zasadną w stanie faktycznym, w którym podmiot nie dysponuje decyzją ustalającą normy dopuszczalnych ubytków.
Taka sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje, albowiem Spółka dysponuje decyzją ustalającą normy dopuszczalnych ubytków w zakresie, w jakim decyzja taka mogłaby zostać w niniejszym postępowaniu wydana.
Tym samym w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości odmowy wydania przez orzekające w sprawie organy decyzji odmawiającej ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci gazów propan i butan oznaczonych symbolem CN 2711.
Z uwagi na powyższe, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.