Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 3 września 2026 r., sygn. akt VIII SA/Wa 330/26

Uzasadnienie

A. D. i Z. D. (dalej: Skarżący lub Strona) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 3 marca 2026 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub Organ I instancji) z 23 września 2025 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 4 262 zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Na podstawie upoważnienia do kontroli października 2019 roku przeprowadzono wobec Z. D. (dalej także: Podatnik) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. W efekcie tego postępowania, związku z dokonaniem przez Z. D. i A. D. wspólnego rozliczenia podatkowego, postanowieniem z 12 maja 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec ww. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tego postępowania decyzją z 18 marca 2021 roku organ I instancji określił Z. D. i A. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 100.435,00 zł oraz Z. D. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 31 sierpnia 2021 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2022 roku sygn. akt VIII SA/Wa 933/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 sierpnia 2021 roku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 18 marca 2021 roku. Na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2025 roku sygn. akt II FSK 715/22 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2022 roku sygn. akt VIII SA/Wa 933/21 wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. 29 kwietnia 2025 roku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z 23 września 2025 roku nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 4.262,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 3-12/2017 r. z tytułu prowadzonej przez Z. D. działalności gospodarczej, obliczonej na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2017 rok, tj. na dzień 30 kwietnia 2018 roku w kwocie 305,00 zł.

Na podstawie okazanych dokumentów Organ I instancji ustalił, że w 2017 roku Z. D. (dalej: Podatnik) deklarował nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia).

Organ I instancji zaznaczył przy tym, że w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji i zaleceniami zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych ponownie przeprowadził postępowanie i po raz kolejny wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych celem zweryfikowania zakwestionowanych transakcji. Ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji miało na celu uzupełnienie informacji przekazanych przy pierwotnym wystąpieniu do zagranicznych administracji, m.in. o ustalenie łańcucha dostaw pojazdów oraz danych podmiotów, które dokonały sprzedaży na rzecz Podatnika. Naczelnik US wskazał, że w oparciu o otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych ustalił, że Podatnik posługiwał się nierzetelnymi umowami zakupu pojazdów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to 21 pojazdów, w tym 1 pojazdu uwzględnionego w stanie remanentowym na 31 grudnia 2017 roku (H. T.).

Jednocześnie organ I instancji nie negując samego faktu, stwierdził, że Podatnik nabył sporne pojazdy na podstawie dokumentów innych niż przedstawione. Dlatego Naczelnik US ustalił koszt ich nabycia w drodze oszacowania.

Ponadto organ I instancji uznając, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania sprzedaży spornych 20 pojazdów na zasadzie VAT marża skorygował przychody Podatnika pomniejszając ich wartość o kwotę 73.214,45 zł.

Powołując się na przepis art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Op) organ I instancji określił również wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

Od powyższej decyzji, reprezentujący Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odwołanie. odwołanie z 15 października 2025 roku.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. a) przepisów prawa procesowego:
2. • art. 121 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w przypadku nabycia 20 samochodów (wymienionych na str. 37-38 decyzji);
3. • art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień Z. D.oraz deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same faktury zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku 20 samochodów (wymienionych na str. 37-38 decyzji);
4. • art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnienia w jaki sposób Z. D. wszedł w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli nabytych 20 samochodów (wymienionych na str. 37-38 decyzji), jeżeli zdaniem organu I instancji nie dokonał nabycia samochodów od tych osób;
5. • art. 193 § 4 i § 6 Op poprzez uznanie, że prowadzone przez Z. D. księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 rok) są nierzetelne w zakresie transakcji między Z. D. a sprzedawcą aut w przypadku 20 samochodów (wymienionych na str. 37-38);
6. • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak uzasadnienia prawnego i fatycznego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między Z. D. a sprzedawcą aut w przypadku 20 samochodów (wymienionych na str. 37-38 decyzji).
7. b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: updof) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Z. D. nieprawidłowo udokumentował nabycie ww. samochodów.

Zaskarżona skarga w sprawie niniejszej decyzją z 3 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji wskazując m.in., że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zostały zrealizowane zalecenia co do dalszego postępowania wynikające z treści wyroków i uwzględniona została ocena prawna zawarta w wyrokach sądów administracyjnych.

A. D. i Z. D. zaskarżyli omówioną decyzję Dyrektora IAS w całości. Zarzucili tej decyzji naruszenia:

1. II. Skarżonej decyzji zarzucam naruszenie:
2. a) przepisów prawa procesowego:
3. 1) art.120, art.122, art.180 §1, art.181, art.187 §1 i 3, art.188 i art.191 w zw. z art.235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień Pana Z. D. oraz wyjaśnień składanych przez właścicieli 21 n/w pojazdów:

[...] z 2006 r. nr [...], [...]z 2005 r. nr [...], [...] z 2009 r. nr [...], [...] z 2007 r. nr [...], [...] z 2007 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2003 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2009 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2009 r. nr [...], [...] z 2007 r. nr [...], [...] z 2008 r. nr [...], [...]z 2008 r. nr [...], [...] z 2005 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...], [...] z 2004 r. nr [...], [...] z 2006 r. nr [...];

1. 2) art.121 w zw. z art.235 Op polegające na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w przypadku nabycia 21 samochodów (wyszczególnionych w pkt 1 lit. a) pkt 1 niniejszej skargi);
2. 3) art.193 §4 i §6 w zw. z art.235 Op poprzez uznanie, że prowadzone przez Pana Z. D. księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów' i rozchodów za 2017 rok) w' zakresie transakcji między Panem Z. D. a sprzedawcą auta w przypadku 21 samochodów (wyszczególnionych w' pkt I lit. a) pkt 1 i na str. 4-5 niniejszej skargi) są nierzetelne;
3. 4) art.210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art.235 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między Panem Z. D. a sprzedawcą auta oraz wyjaśnienia w' jaki sposób Pan Z. D. wszedł w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli nabytych 21 samochodów (wyszczególnionych w pkt I lit. a) pkt 1 niniejszej skargi) skoro zdaniem organów obu instancji Pan Z. D. nie nabył samochodów od tych osób;
4. 5) art.233 §1 pkt 1 Op w zw. z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji w sytuacji, gdy organ I instancji w decyzji tej nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.01.2022 r., sygn. VIII SA/Wa 933/21, w szczególności weryfikacji twierdzeń sprzedawców i ustalenia, czy na gruncie niemieckiego i belgijskiego prawa Podatnik nabył sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny,
5. 6) art.233 §1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy z deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same dowody zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku wszystkich 21 n/w samochodów oraz wyjaśnień złożonych przez Pana Z. D., sprzedawców i nabywców samochodów oraz opinię prawną z dnia 21 maja 2024 roku zawierającą analizę niemieckiego systemu prawnego pod kątem skuteczności nabycia pojazdu używanego, wynika, że Podatnik nabył i prawidłowo udokumentował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne transakcje,
6. b) przepisów prawa materialnego:
7. 1. art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z póżn. zm.) - dalej jako updof - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, i uznanie że Pan Z. D. nic prawidłowo udokumentował nabycie 21 samochodów (wyszczególnionych w pkt I. lit.a) pkt 1) niniejszej skargi).

Ponosząc te zarzuty wnieśli p uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 23 września 2025 roku nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie, oraz o W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy oceny skutków podatkowych nabycia przez Z. D. 21 samochodów używanych, w odniesieniu do których organy podatkowe uznały, że przedstawione przez podatnika dokumenty zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie podmiotów dokonujących sprzedaży, a w części również w zakresie ceny i daty transakcji.

W pierwszej kolejności należało uznać za niezasadny zarzut przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wniesienia 4 października 2021 r. skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję dotyczącą tego samego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Bieg terminu rozpoczął się ponownie dopiero po doręczeniu organowi prawomocnego orzeczenia sądu, co nastąpiło 29 kwietnia 2025 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okres zawieszenia wynosił zatem ponad trzy i pół roku, co powoduje, że w dacie wydania zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji zaskarżonej zobowiązanie nie było przedawnione.

Następnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 13 stycznia 2022 r., sygn. VIII SA/Wa 933/21. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak również sąd ponownie kontrolujący rozstrzygnięcie wydane po wykonaniu wcześniejszego wyroku.

Oceniając zatem zgodność obecnie zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd obowiązany był w pierwszej kolejności ustalić, czy organy wykonały wskazania wynikające z wyroku VIII SA/Wa 933/21.

W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Organ nie był związany obowiązkiem wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżących. Był związany obowiązkiem dokonania wskazanych przez Sąd ustaleń oraz uwzględnienia oceny prawnej dotyczącej znaczenia materiału dowodowego.

Po wyroku VIII SA/Wa 933/21:

1. – ponownie zwrócono się do administracji zagranicznych;
2. – zweryfikowano oświadczenia osób wskazanych jako sprzedawcy;
3. – pozyskano dokumenty potwierdzające sprzedaż pojazdów innym podmiotom;
4. – w możliwym zakresie ustalono dalsze ogniwa obrotu;
5. – zbadano, czy poprzedni właściciele udzielali komukolwiek umocowania do sprzedaży pojazdów w ich imieniu;
6. – uzyskano informacje dotyczące dopuszczalności posługiwania się danymi poprzedniego właściciela według prawa niemieckiego i belgijskiego;
7. – wyjaśniono sposób potraktowania dokumentacji samochodów w postępowaniu dotyczącym akcyzy;
8. – nie zanegowano samego poniesienia przez podatnika wydatków na nabycie pojazdów, lecz wobec braku rzetelnej dokumentacji ustalono ich wysokość w sposób zastępczy.

Tym samym organ nie tylko formalnie odwołał się do wyroku z 13 stycznia 2022 r., lecz wykonał wynikające z niego wskazania w sferze postępowania dowodowego. To, że materiał uzupełniony zgodnie ze wskazaniami Sądu doprowadził ostatecznie do wniosku niekorzystnego dla podatnika, nie stanowi naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten gwarantuje związanie oceną prawną i wskazaniami sądu, a nie określonym wynikiem postępowania, jeżeli wcześniejszy wyrok takiego wyniku nie przesądził.

Wyrok z 13 stycznia 2022 r. nie przesądził, że przedstawione przez Skarżącego umowy nabycia samochodów są rzetelne ani że wynikające z nich kwoty powinny bezwarunkowo zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Sąd zakwestionował natomiast dostateczność ówcześnie zgromadzonego materiału dowodowego i sposób, w jaki organy wyprowadziły z niego wniosek o nierzetelności dokumentów. W szczególności wskazano wówczas, że samo oświadczenie osoby, której dane widniały jako dane sprzedawcy, że nie zawierała umowy ze skarżącym, nie było jeszcze wystarczające, jeżeli jednocześnie osoba ta potwierdzała legalne wyzbycie się samochodu.

W ocenie Sądu konieczne było zweryfikowanie tych oświadczeń, przedstawionych przez sprzedawców dokumentów, przebiegu dalszych transakcji oraz – w odpowiednim zakresie – prawnej skuteczności nabycia pojazdu. Podobnie zakwestionowanie daty lub kwoty wskazanej w umowie wymagało uzyskania materiału pozwalającego w sposób dostatecznie pewny ustalić, że transakcja faktycznie miała miejsce w innej dacie lub za inną cenę. ie można zatem odczytywać wcześniejszego wyroku – jak czyni to skarga – jako ustanawiającego domniemanie prawdziwości spornych umów. Jego skutkiem było nałożenie na organy obowiązku pogłębienia postępowania dowodowego.

Po ponownym podjęciu postępowania organ pierwszej instancji zgodnie z zaleceniami Sądu ponownie zwrócił się do właściwych zagranicznych administracji podatkowych, przede wszystkim administracji niemieckiej i belgijskiej, celem nie tylko potwierdzenia bądź zaprzeczenia transakcji, ale także uzyskania informacji dotyczących kolejnych nabywców pojazdów, dokumentów ich sprzedaży, występowania pośredników oraz prawnej dopuszczalności posługiwania się przy sprzedaży danymi poprzedniego właściciela. Uzyskany w wyniku tych czynności materiał ma jakościowo inny charakter niż materiał, który został oceniony w sprawie VIII SA/Wa 933/21. W odniesieniu do 21 zakwestionowanych transakcji osoby wskazane w przedstawionych przez podatnika umowach jako sprzedawcy zaprzeczyły dokonaniu sprzedaży pojazdów na jego rzecz. W szeregu przypadków nie ograniczono się jednak do samego takiego oświadczenia. W odniesieniu do 13 transakcji pozyskano dokumenty potwierdzające sprzedaż tych pojazdów innym podmiotom.

W licznych przypadkach ustalono również dalszy łańcuch obrotu – pojazdy były oddawane w rozliczeniu przy zakupie innego samochodu albo sprzedawane dealerom, komisom bądź warsztatom samochodowym, a następnie kolejnym profesjonalnym uczestnikom obrotu. Co istotne, w ustalonych w ten sposób łańcuchach dostaw skarżący nie występował jako bezpośredni nabywca od osoby wskazanej przez niego w spornej umowie.

Nie stwierdzono także, aby osoby, których dane wykorzystano w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego, upoważniały pośrednika do dokonania sprzedaży w ich imieniu. Przeciwnie, osoby te wprost zaprzeczały udzieleniu takiego umocowania.

Charakterystyczne jest przykładowo ustalenie w odniesieniu do części pojazdów, że właściciel oddał samochód konkretnemu dealerowi, ten dokonał następnej sprzedaży, a odpowiednia umowa została przedstawiona przez administrację zagraniczną. W innych przypadkach ustalono nie tylko innego nabywcę, lecz również inną cenę i datę sprzedaży.

Materiał przedstawiony w tabelarycznym zestawieniu w decyzji organu odwoławczego wskazuje więc nie na pojedyncze, niezweryfikowane zaprzeczenia sprzedawców, lecz na powtarzalny mechanizm polegający na tym, że dane poprzednich właścicieli pojazdów znalazły się na dokumentach wskazujących na bezpośrednią sprzedaż skarżącemu, mimo że właściciele ci zbyli pojazdy wcześniej innym podmiotom. Różnica pomiędzy stanem materiału dowodowego istniejącym przed wydaniem wyroku VIII SA/Wa 933/21 a stanem będącym podstawą obecnie kontrolowanej decyzji ma zasadnicze znaczenie. To właśnie brak takiej weryfikacji był podstawową przyczyną uchylenia wcześniejszych decyzji.

Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że organy – pomimo wydania wcześniejszego wyroku – jedynie powtórzyły swoje uprzednie stanowisko.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument Skarżących, że organ nie wykonał wskazania Sądu dotyczącego ustalenia prawnej skuteczności obrotu pojazdami według prawa państw, na których terytorium dochodziło do transakcji.

W wystąpieniach skierowanych po wyroku do zagranicznych administracji podatkowych organ sformułował dodatkowe pytania dotyczące dopuszczalności posługiwania się przy sprzedaży pojazdu danymi poprzedniego właściciela oraz możliwości działania przez pośrednika. Z informacji uzyskanych od administracji niemieckiej wynikało, że posłużenie się danymi innej osoby jako sprzedawcy jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy właściciel zlecił pośrednikowi dokonanie sprzedaży i udzielił mu stosownego umocowania. W badanych przypadkach takiego umocowania nie stwierdzono. Podobnie administracja belgijska wskazała, że dane poprzedniego właściciela mogą wprawdzie pojawiać się w dokumentacji dotyczącej pojazdu, jednak nie oznacza to prawa do posługiwania się nimi jako danymi strony transakcji bez jej wiedzy i zgody. W jednym z przypadków osoba, której dane figurowały w umowie, nie była nawet właścicielem pojazdu i zaprzeczyła, aby znała skarżącego albo widziała dokument przedstawiony organom.

Powyższe ustalenia podważają argumentację, jakoby sam fakt otrzymania samochodu wraz z dowodem rejestracyjnym, dokumentem pojazdu, kluczykami czy książką serwisową dowodził prawdziwości wskazania konkretnej osoby jako strony umowy. Sąd nie kwestionuje, że przekazanie tych dokumentów stanowi istotną okoliczność przemawiającą za rzeczywistym wejściem przez skarżącego w posiadanie pojazdów. Okoliczność ta została zresztą przez organy uwzględniona. Organy nie przyjęły bowiem, że samochodów w ogóle nie nabyto. Czym innym jest jednak ustalenie, że podatnik faktycznie nabył pojazd i następnie nim dysponował, a czym innym ustalenie, od kogo pojazd nabył, w jakiej dacie oraz za jaką cenę. Właśnie ta druga grupa okoliczności ma decydujące znaczenie dla oceny rzetelności dokumentu księgowego.

Stanowiska Sądu nie zmienia powoływana w skardze opinia prawna z 21 maja 2024 r., w której odwołano się m.in. do regulacji niemieckiego BGB i domniemania wynikającego z posiadania rzeczy ruchomej. Nawet przy uwzględnieniu tej opinii jako elementu argumentacji strony, nie może ona podważyć dokonanych przez organy ustaleń. Istotą sporu nie jest bowiem ustalenie, czy skarżący skutecznie uzyskał władztwo lub własność pojazdów w sensie cywilnoprawnym. Organy zaakceptowały, że samochody faktycznie znalazły się w jego majątku i że następnie nimi rozporządzał.

Spór dotyczy tego, czy przedstawione przez niego umowy dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy osobami w nich wskazanymi oraz czy wykazane w tych umowach kwoty odpowiadają rzeczywiście poniesionym wydatkom. Domniemanie wynikające z posiadania rzeczy nie może sanować dokumentu, w którym jako kontrahent występuje osoba, która jednoznacznie zaprzecza zawarciu umowy, przedstawia umowę sprzedaży tego samego samochodu innemu podmiotowi i wskazuje, że nie udzielała nikomu umocowania do działania w jej imieniu.

Nie jest także zasadny zarzut oparty na tym, że dokumenty dotyczące zakupu samochodów zostały uprzednio wykorzystane przy rozliczeniu podatku akcyzowego. Problem ten był wyraźnie objęty oceną prawną wynikającą z wyroku VIII SA/Wa 933/21 oraz wyroku NSA II FSK 715/22. NSA wskazał, że wynik postępowania dotyczącego podatku akcyzowego nie determinuje automatycznie rozstrzygnięcia w podatku dochodowym. Jeżeli jednak ten sam dokument w jednym postępowaniu został potraktowany jako wiarygodny, a w innym ma być oceniony odmiennie, organ powinien wyjaśnić podatnikowi przyczyny tej różnicy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu wymóg ten został spełniony. Organy ustaliły bowiem, że w odniesieniu do spornych 21 samochodów nie prowadzono postępowań podatkowych w podatku akcyzowym, w ramach których dokonywano by weryfikacji autentyczności i rzetelności umów zakupu od strony podmiotowej. Podatnik składał deklaracje AKC-U, a wykazane przez niego wartości co do zasady przyjmowano bez prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego tego, czy osoba wskazana jako sprzedawca rzeczywiście była stroną konkretnej transakcji. Czynności sprawdzające przeprowadzono jedynie w odniesieniu do innych pojazdów, które nie należały do grupy samochodów zakwestionowanych w niniejszej sprawie.

Nie wystąpiła więc sytuacja, w której organ, po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, uznałby określone umowy za autentyczne i rzetelne, a następnie – na podstawie tego samego materiału – w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego przyjął stanowisko przeciwne. Przyjęcie deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą nie jest równoznaczne z pozytywną weryfikacją autentyczności każdej umowy stanowiącej element dokumentacji pojazdu.

Tym samym organy wykonały również tę część wskazań wynikających z wcześniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

Następnie należało przejść do oceny materiału dowodowego

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżących materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Organy nie ograniczyły się do dowodów niekorzystnych dla strony. Uwzględniły również wyjaśnienia Z. D. dotyczące sposobu zakupu samochodów, jego przekonania, że zawiera transakcje z osobami uprawnionymi, okoliczności przekazywania dokumentów pojazdu oraz fakt późniejszej sprzedaży samochodów w Polsce. Okoliczności te nie zostały odrzucone. Nie mogły jednak doprowadzić do wniosku, że sporne umowy były rzetelne, skoro pozostawały w sprzeczności z materiałem uzyskanym od administracji zagranicznych. Szczególnie istotne są tutaj dokumenty pochodzące od poprzednich właścicieli i podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem samochodami.

Nie mają one charakteru jedynie relacji świadków dotyczących wydarzeń sprzed kilku lat. W wielu przypadkach są to umowy zawarte w czasie rzeczywistych transakcji, wskazujące innego nabywcę, datę i cenę sprzedaży.

Nie ma także podstaw do przyjęcia, że informacje uzyskane od administracji niemieckiej i belgijskiej zostały pozyskane bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych. Zakres przekazanych danych – obejmujących dokumenty, ceny, daty, kolejnych nabywców oraz przebieg dalszego obrotu – wskazuje przeciwnie, że odpowiedzi zostały poprzedzone ustaleniami dokonanymi wobec konkretnych osób i podmiotów. Ocena dowodów przedstawiona w zaskarżonej decyzji mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest ona oceną dowolną. Okoliczność, że skarżący wyprowadza z tych samych dowodów odmienne wnioski, sama w sobie nie świadczy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł odnieść skutku również argument, że skoro Skarżący znał dane poprzednich właścicieli samochodów i dysponował dokumentami pojazdów, to musiał nabyć samochody bezpośrednio od tych osób. Wniosek taki nie wynika z zasad logiki ani doświadczenia życiowego. W obrocie używanymi samochodami pojazd wraz z dokumentacją może być przedmiotem szeregu kolejnych transakcji, przy czym profesjonalny pośrednik lub dealer nie zawsze dokonuje przerejestrowania pojazdu na siebie. Ustalenia dokonane w niniejszej sprawie właśnie taki mechanizm potwierdziły. W licznych przypadkach samochody zostały przez właścicieli sprzedane dealerom, komisom albo warsztatom, które następnie wprowadzały je do dalszego obrotu. Z tego względu posiadanie przez końcowego nabywcę dokumentu wystawionego uprzednio na właściciela rejestracyjnego nie przesądza, że to właśnie z nim zawarł on umowę. Co więcej, sam Skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących, kto – jeżeli nie osoba widniejąca w umowie – rzeczywiście dokonał sprzedaży samochodu na jego rzecz i za jaką cenę.

Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych. prawidłowo organy zastosowały również art. 193 § 4 i § 6 Op. Rzetelność księgi oznacza zgodność dokonanych w niej zapisów ze stanem rzeczywistym. Jeżeli podstawą zapisania kosztu jest dokument przedstawiający transakcję pomiędzy podmiotami, pomiędzy którymi transakcja taka w rzeczywistości nie nastąpiła, dokument ten nie może zostać uznany za rzetelny dowód księgowy. Nie jest wystarczające, że towar faktycznie istniał oraz że podatnik wszedł w jego posiadanie. Dokument powinien odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze również w jego podstawowych elementach podmiotowych i przedmiotowych.

W niniejszej sprawie ustalono natomiast, że wskazani w 21 umowach sprzedawcy nie zawierali ze skarżącym opisanych w tych dokumentach transakcji, a w szeregu przypadków dokumentacja potwierdza ich wcześniejsze zbycie innym podmiotom. Zasadnie zatem odmówiono księgom waloru dowodu w tej części, w której zapisy opierały się na zakwestionowanych dokumentach. Nie oznaczało to jednak – co szczególnie istotne w świetle wyroku VIII SA/Wa 933/21 – całkowitego pominięcia faktu poniesienia wydatków na nabycie samochodów.

Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy nie przyjęły, że Skarżący samochodów w ogóle nie nabył. Przeciwnie, fakt wejścia przez niego w posiadanie pojazdów oraz ich dalszej sprzedaży został przyjęty jako udowodniony. Konsekwencją zakwestionowania spornych umów nie było zatem wyeliminowanie w całości kosztu nabycia samochodów. Organ pierwszej instancji, uznając, że wydatek rzeczywiście musiał zostać poniesiony, ale jego rzeczywista wysokość nie może zostać ustalona na podstawie nierzetelnych dokumentów, określił koszt nabycia w drodze oszacowania.

Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie przy ocenie zgodności obecnego rozstrzygnięcia z wyrokiem VIII SA/Wa 933/21. W poprzednim postępowaniu Sąd sprzeciwił się bowiem takiej konstrukcji, w której na podstawie niewystarczająco zweryfikowanych oświadczeń całkowicie eliminowano wydatki na zakup samochodu, mimo że bezsporne było jego późniejsze posiadanie i sprzedaż. Obecnie sytuacja jest odmienna.

Organy uwzględniły fakt faktycznego nabycia pojazdów i poniesienia w związku z tym wydatku, jednocześnie odmawiając przyjęcia – jako rzeczywistej wysokości kosztu – kwoty wskazanej w dokumentach, których nierzetelność została po ponownym postępowaniu wykazana. Takie postępowanie odpowiada ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Decyzja organu odwoławczego zawiera rozbudowane przedstawienie przebiegu postępowania, wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych, materiału uzyskanego od zagranicznych administracji, szczegółowe zestawienie ustaleń dotyczących poszczególnych pojazdów oraz wyjaśnienie, jakie wnioski organy wyprowadziły z poszczególnych grup dowodów. Organ odniósł się także do argumentacji dotyczącej podatku akcyzowego, posiadania dokumentów pojazdów, wyjaśnień podatnika i skuteczności cywilnoprawnej nabycia. Uzasadnienie umożliwia więc odtworzenie zarówno stanu faktycznego przyjętego przez organ, jak i procesu subsumcji. Okoliczność, że strona nie podziela przedstawionych w nim ocen, nie oznacza naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe po wyroku VIII SA/Wa 933/21 usunęły zasadnicze braki postępowania dowodowego będące podstawą uchylenia poprzednich decyzji. Aktualne ustalenie nierzetelności 21 dokumentów zakupu nie opiera się już wyłącznie na niezweryfikowanych oświadczeniach poprzednich właścicieli pojazdów. Zostało ono wsparte dokumentami rzeczywistego zbycia samochodów innym podmiotom, ustaleniami dotyczącymi dalszego obrotu, informacjami co do braku stosunku pośrednictwa oraz stanowiskiem właściwych administracji zagranicznych w kwestii dopuszczalności posługiwania się danymi poprzedniego właściciela. Jednocześnie organy uwzględniły wynikające z wyroku VIII SA/Wa 933/21 rozróżnienie pomiędzy nierzetelnością przedstawionych umów a samym faktem poniesienia przez podatnika wydatku na nabycie samochodów.

Nie przyjęto, że samochody nie zostały przez podatnika nabyte. Zakwestionowano natomiast wskazanie w przedstawionych umowach rzeczywistych kontrahentów oraz wykazane w nich wartości, a koszt nabycia – wobec niemożności ustalenia go na podstawie nierzetelnych dokumentów – określono w drodze oszacowania. Takie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku z 13 stycznia 2022 r., lecz stanowi rezultat postępowania przeprowadzonego zgodnie z zawartymi w tym orzeczeniu wskazaniami.

Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uchylenia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę