Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 8 lipca 2026 r., sygn. akt VIII SA/Wa 260/26

Uzasadnienie

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga na decyzję Dyrektora M. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. (dalej: Dyrektor ARiMR, organ odwoławczy, organ II instancji) z 26 lutego 2026 r. Nr [...], który działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691, dalej: k.p.a.) w związku z art. 10 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2025 r. poz. 1636, dalej: ustawa o Agencji), po rozpatrzeniu odwołania R.S. (dalej: skarżący, beneficjent, strona, producent, wnioskodawca) od decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. (dalej: Kierownik ARiMR, organ I instancji) z 18 września 2025 r. Nr [...] o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu udzielenia pomocy finansowej na dofinansowanie zakupu w okresie od dnia 1 września 2021 r. do dnia 15 maja 2022 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zwierające magnez - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 13 maja 2022 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pomocy finansowej na dofinansowanie w okresie od 1 września 2021 r. do 15 maja 2022 r. zakupu nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zwierające magnez wraz z Fakturą VAT nr [...] z 29 marca 2022 r. potwierdzającą kupno nawozów mineralnych na kwotę 75 023,70 zł, gdzie nabywcą i odbiorcą faktury była A.S. oraz Notą korygującą nr [...] z 20 kwietnia 2022 r.

Decyzją z 22 lipca 2022 r. nr [...] organ I instancji przyznał skarżącemu pomoc w wysokości 21 490 zł. Decyzja został doręczona skarżącemu, a środki finansowe przekazane na jego rachunek 24 sierpnia 2022 r.

W związku ze stwierdzeniem przez organ, iż notą korygującą nie można zmienić podmiotu na który jest wystawiana faktura, organ I instancji zawiadomieniem Nr [...] z 20 czerwca 2025 r. poinformował skarżącego o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia kwoty nienależnie pobranych środków finansowych przyznanych na podstawie w/w decyzji z 22 lipca 2022 r. oraz o treści art. 10 § 1 kpa. 30 czerwca 2025 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony z wyjaśnieniami.

W/w decyzją z 18.09.2025 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w L. orzekł o ustaleniu skarżącemu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu udzielenia pomocy finansowej na dofinansowanie zakupu w okresie od 1 września 2021 r. do 15 maja 2022 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zwierające magnez w wysokości 21 490 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z 26 lutego 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor ARiMR wskazał, że zgodnie z § 13zo ust. 6 rozporządzenia w sprawie wypłaty pomocy do wniosku, dołącza się kopie faktur, ich duplikaty lub imienne dokumenty księgowe o równoznacznej wartości dowodowej dokumentujące zakup w okresie od 1 września 2021 r. do 15 maja 2022 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zawierające magnez. W przypadku, gdy wysokość pomocy będzie wyliczana w sposób określony w ust. 7 pkt 2 lit. b, do wniosku należy również dołączyć kopie faktur, ich duplikaty lub imienne dokumenty księgowe o równoznacznej wartości dowodowej dokumentujące zakup w okresie od 1 września 2020 r. do 15 maja 2021 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zawierające magnez.

Skarżący do wniosku dołączył fakturę VAT nr [...] z 29 marca 2022 r. potwierdzającą zakup nawozów, przez nabywcę A.S. o wartości 75 023,70 zł oraz notę korygującą nr [...] z 28 kwietnia 2022 r. poprzez którą dodano drugiego nabywcę (skarżącego) i określono udział w zakupie 50/50. Organ odwoławczy dodał, iż obydwa podmioty prowadzą dwa odrębne gospodarstwa (nie są małżeństwem), ale zamieszkują pod tym samym adresem.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że z treści art. 106k ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j. z dnia 2025.06.16; zwanej dalej u.p.t.u.) podmiotem uprawnionym do wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący nie widnieje na fakturze pierwotnej jako nabywca towaru, a w związku z tym dokument ten nie był (nie powinien być) do niego adresowany i nie wiadomo, czy i w jaki sposób dokument ten miałaby otrzymać. Z tych względów w oparciu o treść faktury VAT nie sposób uznać jednoznacznie, że Strona była uczestnikiem opisanych przez nią transakcji. Mając zatem na uwadze opisany stan faktyczny, według organu odwoławczego, należało przyjąć, że beneficjent jest w stosunku do tych dokumentów podmiotem trzecim.

W ocenie organu korekta faktury dokonana przez notę korygującą nie jest dopuszczalna w niniejszej sprawie i nie wywołuje skutków prawnych. Skorygowanie danych nabywcy nie jest możliwe w takiej formie. Organ II instancji powołał się na pismo Urzędu Skarbowego w L. z 5 czerwca 2026 r, gdzie wskazano wprost, że "Nota korygująca ma zatem zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie oczywistych pomyłek dotyczących danych nabywcę takich jak np. błąd w imieniu, nazwisku, adresie czy numerze identyfikacyjnym. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. ’’

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że dokonał ponownej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym faktury VAT z 29 marca 2022 r. i dokumentu zatytułowanego "Nota korygująca" nr [...] z 28 kwietnia 2022 r. Podkreślił, że faktura VAT została wystawiona dla: S.A., O., [...] S., NIP [...]. Dokument ten nie stanowi dokumentu potwierdzającego zakup nawozów przez skarżącego. Natomiast istotą noty korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji, między jej stronami. Zdaniem organu zmiany jakie wprowadziła A.S. poprzez notę powoduje w istocie zmianę nabywcy.

Organ odwoławczy wskazał również, że dokument zatytułowany "Nota korygująca" nie zawiera numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Wymóg taki wynika z wskazanego wyżej przepisu art. 106e ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, pod numerem NIP [...] (wskazanym w Notach korygujących), widnieje jednoosobowo A.S.. Uchybienie polegające na braku NIP jednego z nabywców – tj. skarżącego, nie pozwala na jego jednoznaczną identyfikację, co powoduje, że tak sporządzony dokument nie spełnia wymogów faktury korygującej. Ponadto dokument zawiera nazwę "NOTA KORYGUJĄCA", co na podstawie art. 106k. ust. 3 pkt 1 u.p.t.u wskazuje, że intencją wystawcy dokumentu, była nota korygująca.

Jak wynika z danych Noty korygującej nr [...] z 19 czerwca 2023 r. w polu: "Wystawca noty" widnieje S.A., S.R., O., [...] S. NIP [...], zaś w polu: "Odbiorca noty" widnieje A. sp. z o.o. Nota nie zawiera ponadto podpisu osoby upoważnionej do jej wystawienia, a zawiera podpis A. sp. z o.o. jako upoważnionej do odbioru Noty.

Z treści Noty korygującej wynika zatem, że wystawił je ewentualny nabywca S.A., S.R. (a nie podmiot który wystawił korygowaną fakturę sprzedaży A. sp. z o.o.). Tym samym nawet jeśli, wbrew ustaleniom organu, uznać Notę korygującą za korektę faktury, to zdaniem Dyrektora ARiMR, nie zostały one wystawione przez podmiot, który wystawił pierwotną fakturę. A powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, faktura korygująca powinna być w sytuacji zmiany nabywcy towaru, wystawiona przez wystawcę pierwotnej faktury (sprzedawcę).

Podsumowując, w ocenie Dyrektora ARiMR przedstawione przez stronę Noty korygujące nie stanowią faktury korygującej, a na ich podstawie nie można dokonać zmiany nabywcy towaru widniejącego na pierwotnej fakturze.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 80 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 10a ust. 1a ustawy o Agencji, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oraz sprzecznej z zasadami prawidłowej logiki oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej błędem w ustaleniach faktycznych przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na uznaniu jakoby A.S. i skarżący, nie będąc do tego uprawnionym, skorygowali samodzielnie fakturę VAT poprzez wystawienie noty korygującej, w sytuacji gdy z dokumentu księgowego zatytułowanego "Nota korygująca" jednoznacznie wynika, że autorem i wystawcą dokumentu był sprzedawca A. Sp. z o. o., a treść oraz elementy dokumentu przesądzają o jego rzeczywistym charakterze (fakturze korygującej), co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 106j i art. 106k Ustawy o VAT, a także utraty przez skarżącego zaufania co do praworządności, proporcjonalności i bezstronności działań organów administracji publicznej;

b/ art. 107 k.p.a. w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o Agencji poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do treści przedłożonych do akt sprawy dokumentów księgowych, w szczególności do elementów dokumentów księgowych oraz sposobu ich sporządzenia, uniemożliwiające stronie dokładną weryfikację poprawności wydanego rozstrzygnięcia, a także do zarzutu odstąpienia przez organ od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, polegającej na wydaniu odmiennych rozstrzygnięć co do dwóch tożsamych oraz jednakowo udokumentowanych wniosków skarżącego, w tym również przez przedłożenie dokumentu księgowego - faktury korygującej (znak sprawy: BP [...]);

c/ art. 81a § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących statusu skarżącego jako strony transakcji udokumentowanej przedłożonymi przez niego dokumentami księgowymi, na korzyść strony, lecz przeciwnie - niekorzystne i niepoparte innymi okolicznościami przyjęcie, iż skarżący pozostaje podmiotem w relacji do transakcji będących podstawą dofinansowania;

d/ art. 8 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o Agencji poprzez odstąpienie przez organ administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w tożsamym samym stanie faktycznym i prawnym, polegającej na wydaniu odmiennego rozstrzygnięcia co do wniosku wnioskodawcy o otrzymaniu wsparcia finansowego, pomimo że wnioskodawcy w innej sprawie (znak sprawy: BP[...]) w ten sam sposób wypełnił wniosek o dofinansowanie i dołączył tożsame dokumenty finansowe (w tym również fakturę korygującą), w których również wykazywano udział w zakupie środków rolniczych, co wzbudziło w skarżącym braku zaufania do organów władzy publicznej;

2.przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a/ art. 106j ust. 2 i 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: Ustawa o VAT) poprzez ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, iż dokumenty księgowe przedłożone do akt sprawy są notą korygującą wystawioną przez nabywcę, w sytuacji gdy elementy i treść dokumentu jednoznacznie wskazują, iż jego wystawcą i autorem był sprzedawca, zatem dokument jest w rzeczywistości fakturą korygującą, a błędny tytuł dokumentu nie może przesądzać o jego rzeczywistym charakterze, tym bardziej że przepisy prawa nie przewidują w tym zakresie żadnych szczególnych regulacji;

b/ art. 106k ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że jeżeli faktura została wystawiona na innego nabywcę, notą korygującą nie można poprawić danych nabywcy i jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę;

c/ art. 106e ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106j ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż brak numeru NIP skarżącego uniemożliwia jego identyfikację oraz sprawia, iż tak sporządzony dokument nie spełnia wymogów faktury korygującej, podczas gdy nie może dyskwalifikować faktury wada w postaci braku numeru NIP, skoro pozostałe dane zawarte na dokumencie księgowym umożliwiają ustalenie faktycznego zakresu transakcji;

d/ art. 10 ust. 1 ustawy o agencji oraz § 13 zx ust. 1-2 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, skutkujące odmową udzielenia pomocy skarżącemu, pomimo spełnienia wszystkich wymogów formalnych i materialnych udzielenia pomocy, w tym udowodnienia przede wszystkim, że wnioskodawca nabył od A. Sp. z o.o. nawozy do prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinął postawione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor ARiMR wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty wynikające z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora ARiMR z 26 lutego 2026 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Kierownika ARiMR z 18 września 2025 r. o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu dofinansowania zakupu w okresie od dnia 1 września 2021 r. do dnia 15 maja 2022 r. nawozów mineralnych innych niż wapno nawozowe i wapno nawozowe zwierające magnez oraz zobowiązania strony do jej zwrotu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji ustalenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych:

1. 1) pochodzących z funduszy Unii Europejskiej,
2. 2) krajowych, przeznaczonych na:
3. a) współfinansowanie wydatków realizowanych z funduszy Unii Europejskiej,
4. b) finansowanie przez Agencję pomocy przyznawanej w drodze decyzji administracyjnej
5. - następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Właściwym w sprawie ustalenia kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych w decyzji, o której mowa w ust. 1, jest organ właściwy do rozstrzygnięcia w sprawie przyznania płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1 (art. 29 ust. 2 ustawy o Agencji).

Z treści powyższego przepisu wynika, że przedmiotem postępowania toczącego się przed organem ARiMR jest ustalenie, czy w danej sprawie doszło do nienależnego lub nadmiernego pobrania środków pochodzących z wymienionych w tym przepisie funduszy, a następnie określenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków. Pojęcie nienależnych płatności, użyte zarówno przez prawodawcę krajowego w ustawie o Agencji, jak i legislatora europejskiego w znajdujących bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzeniach unijnych, jest szerokie i wobec tego trzeba przyjąć, że obejmuje swym zakresem przedmiotowym różne przypadki nieuprawnionego pobrania środków publicznych z tytułu płatności rolnych. Ustalenie, czy przyznane uprzednio kwoty pomocy czy płatności były przyznane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, może wynikać z ustaleń dokonanych w toku postępowania toczącego się na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji, która jest samodzielną podstawą prawną do dochodzenia powyższych środków.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu R. S. przysługiwało uprawnienie do pomocy finansowej na dofinansowanie zakupu nawozów mineralnych dokumentowanych przedłożonymi przez skarżącego fakturami VAT oraz dokumentem zatytułowanym - nota korygująca, które zmieniają udział w zakupie nawozów 50/50 A.S.i R.S., przyznane decyzją Kierownika BP ARiMR w L. z 22.07.2022 r. i przekazane Skarżącemu 24.08.2022 r., czy też nie było ustawowego obowiązku jej wypłacenia.

Według organów ARiMR nie jest dopuszczalne, by notą korygującą można było doprowadzić do wystawienia faktury na inny podmiot, tj. do zmiany strony przeprowadzonej transakcji (zmiany nabywcy). Organy w wydanych decyzjach argumentowały, że dokument zatytułowany "Nota korygująca" nie zawiera numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi. Wymóg taki wynika z art. 106e ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, pod numerem NIP [...] (wskazanym w Notach korygujących), widnieje jednoosobowo A.S.. Uchybienie polegające na braku NIP jednego z nabywców – tj. skarżącego, nie pozwala na jego jednoznaczną identyfikację, co powoduje, że tak sporządzony dokument nie spełnia wymogów faktury korygującej. Finalnie organy wskazały, że nie istnieje zatem możliwość skorygowania przez A.S.i R.S. danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących, a dokumentu tego nie można potraktować jak faktury korygującej z uwagi na jego tytuł oraz okoliczność wystawienia dokumentu przez nabywcę, a nie sprzedawcę.

Mając na względzie zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności oraz ramy prawne, Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest obowiązany stwierdzić, że w sprawie niezależnie od przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 roku w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. 2015 r., poz. 187 ze zm.), które regulują tryb składania wniosków i udzielania dofinansowania do na realizację innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa i rozwoju wsi, w tym w zakupie nawozów mineralnych, zastosowania znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa VAT").

Przepisy powyższej ustawy regulują, że faktura w systemie podatku od wartości dodanej pełni kluczową rolę. Dokumentuje bowiem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek wystawienia faktury co do zasady, poza pewnymi wyjątkami, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W art. 106e ust. 1 ustawy VAT określono jakie dane powinna zawierać faktura, w tym między innymi: 1) datę wystawienia;

1. 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
2. 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
3. 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a);
4. 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b);
5. 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
6. 7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7. 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
8. 9) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
9. 10) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
10. 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
11. 12) stawkę podatku;
12. 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
13. 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
14. 15) kwotę należności ogółem.

Jednocześnie przepisy cyt. ustawy przewidują możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę. W odniesieniu do podatnika wskazano, że nastąpić to powinno poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. W art. 106j ust. 1 ustawy VAT ustawodawca określił też elementy, które mogą być objęte fakturą korygującą, stwierdzając, że dotyczy to przypadków, gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;

1. 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
2. 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
3. 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4;
4. 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z tego ostatniego zapisu wynika, że fakturą korygującą wystawca może skorygować także pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u., może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta (nota korygująca), co wynika z ust. 2 art. 106k tej ustawy, wymaga akceptacji wystawcy. Notą korygującą nabywca nie może skorygować wszelkich danych w niej ujętych, nie ma bowiem takiej możliwości między innymi w odniesieniu do ilości dostarczonych towarów lub zakresu świadczonych usług, ich wartości, nazwy towarów i wykonanych usług, stawki podatku oraz należności ogółem. Co istotne, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy niniejszej, nie ma jednak przeszkód, by pomyłki co do nabywcy były korygowane przez nabywcę notą korygującą. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w tych przypadkach w których doszło do sukcesji praw czy obowiązków, w przypadku błędnego określenia na fakturze osoby nabywającej towar czy usługę, nie ma przeszkód do skorygowania tego błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej (vide wyroki WSA w Warszawie z 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1242/07, WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1017/06, NSA z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14 oraz WSA w Poznaniu z 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 221/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA).

W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1131/14 NSA trafnie zauważył, że korekta w tym zakresie wywołuje skutki, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 29 stycznia 2026 r. I FSK 791/23 aprobując wyrok sądu I instancji (t.j. wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/22) w uzasadnieniu którego wskazano, iż "dopuszczalnym do korygowania notą leży zastąpienie danych jednego podmiotu będącego nabywca towaru danymi drugiego podmiotu też będącego nabywcą towaru". Stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej wyrokach Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na stan rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy ARiMR nadmierną wagę przy argumentowaniu swojego stanowiska oparły jedynie o wadliwości formalne przedłożonych dokumentów finansowych, tymczasem w ocenie Sądu, istotne jest czy dokumenty te odzwierciedlają faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze tj. nabycie nawozów przez skarżącego w okresie od 1 września 2021 r. do dnia 15 maja 2022 r. i ich zużycie przez skarżącego. Jak już wskazano wyżej, przepisy ustawy VAT przewidują prawną dopuszczalność korygowania określonych danych w fakturach VAT. Granice owej dopuszczalności sprowadzają się do niedopuszczenia do oszustwa, tj. do zaistnienia sytuacji w której w formie korekty dokumentu finansowego w postaci faktury, czy to mającej formę faktury korygującej z art. 106j ustawy VAT, czy noty korygującej z art.106k ustawy VAT, nie doszło do stanu nie odzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej stronami.

Tymczasem przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy umknęło uwadze organów obu instancji, iż w oparciu o pisemne wyjaśnienia złożone przez A.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że nawozy zakupione na podstawie w/w faktury zostały faktycznie zużyte po połowie przez nią i R.S.(pismo z dnia 5 czerwca 2025 r. Naczelnika US w L. - k. 16 akt administracyjnych). Okoliczność tę organy ARiMR pominęły milczeniem. Istotnym zatem jest ustalenie, czy zakup nawozów objętych fakturą VAT z 18 marca 2022 r. był zakupem rzeczywistym dokonanym i przez Skarżącego i przez A. S.. W przedmiotowym postępowaniu organy zgodnie z treścią art. 10a ust. 1a ustawy o Agencji stoją na straży praworządności, zatem odmienna ocena tych samych dokumentów finansowych złożonych przez stronę przez ten sam organ ARiMR powinna być poprzedzona prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Organy w postępowaniu wszczynanym z urzędu winny w sposób dokładny, przejrzysty i wszechstronny ustalić stan faktyczny, w sposób swobodny ocenić zebrany materiał dowodowy i wyjaśnić wszystkie okoliczności sporne, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło.

Odnosząc się do oceny dokumentów finansowych zauważyć należy, iż na stronie 6 uzasadnienia organu II instancji organ powołuje dokument którego nie ma w aktach sprawy tj. notę korygującą nr [...] z dnia 19 czerwca 2023 r., co dyskwalifikuje zaprezentowaną ocenę organu. Odnosząc się do stwierdzenia o braku NIP-u Skarżącego, co nie pozwala w ocenie organu na jego jednoznaczną identyfikację i powoduje, że tak sporządzony dokument nie spełnia wymogów faktury korygującej (str. 5 uzasadnienia organu odwoławczego) zauważyć należy, iż w sprawie niniejszej nie chodzi o identyfikację podatnika na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, skarżący ma nadany numer identyfikacyjny w trybie przepisów o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, zatem argument o braku możliwości jego identyfikacji jest chybiony.

Rozpoznając sprawę ponownie organy winny poczynić ustalenia w zakresie poprawności złożonych dokumentów finansowych, które winny poprzedzić ustaleniami w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych ww. fakturą i notą korygującą. W tym celu winny rozważyć odebranie wyjaśnień od stron transakcji, to jest nabywcy wymienionego w fakturze oraz nabywcy wymienionego w nocie korygującej, a także sprzedawcy. Dokonując stosownych ocen winny wziąć pod uwagę przywołane wyżej pisemne wyjaśnienia A.S. złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. i ustalić z jakich przyczyn nawozy zakupione przez nią (co wynika z faktury) zostały zużyte w połowie przez Skarżącego R.S..

Argumentowanie swojego stanowiska w oparciu jedynie o wadliwości formalne przedłożonych dokumentów finansowych jest niewystarczające do zgodnego z prawem stwierdzenia, iż przyznana skarżącemu pomoc stanowi nienależnie pobrana płatność.

Przeprowadzenie w tym zakresie, z uwzględnieniem wskazań Sądu postępowanie, będzie stanowiło zweryfikowanie tak pod względem formalnym jak i materialnym przedłożonych przez skarżącego dokumentów finansowych potwierdzających zakup nawozów i tym samym stanowiło podstawę do podjęcia decyzji w odniesieniu do kontynuowania postepowania w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności, bądź umorzenia wszczętego z urzędu postepowania w tym przedmiocie.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji – pkt. 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.205 § 1 p.p.s.a orzekając zwrot od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego na który składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi – pkt.2 wyroku.