Uzasadnienie
Pismem z 21 stycznia 2026r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny", "organ"), udzielił [...] Sp. z o.o.
z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca", "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Spółka, we wniosku z 29 października 2025r., uzupełnionym na wezwanie organu pismami z 3 grudnia 2025 r. oraz 23 grudnia 2025 r. zwróciła się o ocenę skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących uznania dokonywanej przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy z siedzibą w Estonii dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów opodatkowany stawką 0%.
Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz posiada NIP UE. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży konstrukcji aluminiowych i ich części (PKD 25.12.Z, 25.11.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towaru na rzecz firmy z siedzibą w Estonii (nabywca): [...], N., [...] K. l., T., Estonia. Nabywca z Estonii dysponuje numerem VAT UE: [...].Towar jest bezpośrednio wysyłany pod wskazany przez nabywcę adres w Islandii (odbiorca): [...]., S., [...] H., Islandia.
Nabywcą widniejącym na fakturze sprzedaży jest firma estońska [...]. Zgłoszenie celne towaru dokonywane jest przez skarżącą w Urzędzie Celnym w R. i skarżąca określana jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest firma z Islandii - [...]. Pomimo tego, że transport towaru odbywa się na rzecz nabywcy, skarżąca podejmuje szereg czynności związanych z techniczną organizacją wysyłki towaru, w szczególności:
kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i godzinę odbioru;
informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportowanego towaru, tj. wadze i rozmiarze towarów, ilości paczek, sposobie zapakowania;
przygotowuje towary do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu (ułożenie na paletach lub w koszach oraz foliowanie);
podejmuje się załadowania towaru używając wózków widłowych, na podstawiony przez przewoźnika środek transportu;
dokonuje też innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, np. wypełnia dokumenty przewozowe (CMR), zgłasza towar do procedury celnej wywozu, korzystając z usług agencji celnej (przekazuje faktury, dane przewoźnika, wymiary i ilości zapakowanego towaru).
Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonała dostawy, otrzymuje z systemu teleinformatycznego elektroniczny komunikat CC-[...] ze wskazaniem kraju wysyłki PL-Polska oraz krajem przeznaczenia IS-Islandia. Z komunikatu CC-[...]wynika: Urząd Celny wywozu - UC PL[...], oraz Urząd Celny wyprowadzenia towaru poza terytorium Unii Europejskiej - Urząd Celny w Holandii - UC wyprowadzenia NL[...]. Z komunikatu CC-[...] wynika tożsamość towarów będących przedmiotem eksportu, tj. numer i data faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącą, dokładny opis pozycji towarowych, ich ilość i waga.
Należności za sprzedane towary uregulowane są przelewem przez nabywcę na rachunek bankowy skarżącej.
W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane w wezwaniach pytania: 1) czy nabywca z Estonii [...] dokonał sprzedaży na rzecz odbiorcy końcowego z Islandii, [...]. i tym samym wystawił fakturę sprzedaży na rzecz odbiorcy końcowego z Islandii? – Spółka podała, że nabywca z Estonii [...] w korespondencji mailowej potwierdził dokonanie sprzedaży na rzecz odbiorcy końcowego z Islandii - firmy [...]. i tym samym poświadczył wystawienie faktury sprzedaży na rzecz odbiorcy końcowego;
2) czy skarżąca była na całej trasie z Polski do Islandii odpowiedzialna za transport towarów, czy odpowiedzialny był również jakiś inny podmiot, jeśli tak to kto, działający na rzecz kogo i na jakim odcinku? - Spółka odpowiedziała, że po skompletowaniu zamówienia informuje odbiorcę [...]. o możliwości odbioru towaru, wyznacza czas i miejsce odbioru. Koszty transportu na Islandię są znaczne i ponosi je odbiorca [...]., który zleca firmie spedycyjnej [...] b.v. znalezienie firmy transportowej. Transport obsługiwany jest zawsze przez polskiego przewoźnika, gwarantującego możliwość bieżącej komunikacji w trakcie transportu. Zgłoszenie do odprawy celnej zawsze następuje poprzez agencję celną w R., z którą współpracuje [...] Sp. z o.o. Odpowiedzialność za pobrany towar, w trakcie transportu przechodzi na przewoźnika;
3) czy wywóz towarów nastąpił w ramach zorganizowanego przez wnioskodawcę transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu z terytorium Polski do chwili wywozu tego towaru do odbiorcy końcowego z Islandii nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego? - Spółka odpowiedziała, że transport ma charakter nieprzerwany, tj. od momentu rozpoczęcia transportu z terytorium Polski do chwili wywozu tego towaru do odbiorcy końcowego z Islandii nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.
Przykładem może być wywóz towaru, do którego Spółka uzyskała komunikat CC-[...] z następującymi danymi: data przyjęcia zgłoszenia: 21 października 2025 r.; data zwolnienia: 21 października 2025 r.; data wyprowadzenia: 27 października 2025 r. (weekend 25-26 października); data utworzenia komunikatu: 28 października 2025 r.;
4) z prośbą o jednoznaczne (dokładnie) wskazanie kto jest odpowiedzialny za transport towarów wysyłanych bezpośrednio od Spółki z terytorium Polski do nabywcy na terytorium Islandii, przedstawiła przebieg transakcji: Spółka jest I podmiotem w łańcuchu, wystawia fakturę sprzedaży ze stawką 0%, z której wynika tożsamość towaru, dostawa odbywa się na warunkach Incoterms EXW, dokonuje zgłoszenia celnego w agencji celnej w R., ponosi koszty odprawy celnej, otrzymuje komunikat IE [...], z którego wynika, że nadawcą jest [...] Sp. z o.o. a odbiorcą jest firma z Islandii [...]., podejmuje szereg czynności związanych z techniczną organizacją transportu (ustala termin i godzinę odbioru, podaje wagę i rozmiary paczek, pakuje i dokonuje załadowania towaru, wypełnia dokumenty przewozowe).
[...] (firma z Estonii): jest II podmiotem w łańcuchu i jest nabywcą towaru, dokonuje płatności za towar, przelewem na rachunek bankowy skarżącej.
[...]. (firma z Islandii) jest III podmiotem w łańcuchu i odbiorcą towarów, zleca firmie spedycyjnej [...] b.v. znalezienie firmy transportowej, która przejmuje odpowiedzialność za ładunek w trakcie transportu, podpisuje umowę z przewoźnikiem, ponosi koszty transportu i jest odpowiedzialny za transport.
Wniosek ORD-IN oraz informacje zawarte w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 grudnia 2025 r. miały na celu wykazanie, że Spółka oprócz czynności związanych z odprawą celną towaru, podejmuje szereg czynności dotyczących organizacji transportu i zasadne jest uznanie jej za organizatora transportu (przypisanie jej dostawy ruchomej), a tym samym rozliczenie transakcji pomiędzy skarżącą a [...] jako eksport opodatkowany stawką VAT 0%.
W ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka zadała pytanie:
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż na rzecz nabywcy z siedzibą w Estonii ([...]), stanowi dla Spółki eksport towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0%?
Zdaniem skarżącej odpowiedź jest pozytywna. Dostawy opisane we wniosku stanowią bowiem dostawy łańcuchowe, towar zostaje przetransportowany od pierwszego z dostawców do ostatniego w kolejności. Dostawa łańcuchowa ma miejsce, gdy co najmniej dwóch podatników dokonuje dostawy tego samego towaru, natomiast towar jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w łańcuchu dostaw. Skarżąca jest pierwszym dostawcą i jednocześnie jest organizatorem transportu (ma możliwość kontaktu ze wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w transakcję), tj.: ustala czas i miejsce odbioru, potwierdza dostępność towaru, informuje o wadze, rozmiarze towaru, pakuje towary do transportu, dokonuje załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu oraz wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką.
Uznała przy tym, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W związku z powyższym, transport sprzedawanych przez nią na rzecz nabywcy towarów, należy przypisać dostawie dokonywanej przez Spółkę i dostawę tę należy zakwalifikować jako eksport towarów.
Ponadto, Spółka dysponuje dokumentem celnym CC-[...] (w formie elektronicznego pliku w formacie xml), który stanowi potwierdzenie wywozu przez organ celny. Z komunikatu tego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem eksportu, tj. numer i data faktury sprzedaży, dokładny opis pozycji towarowych, ich ilość i waga, co pozwala zastosować stawkę podatku VAT 0% przypisaną do eksportu towarów.
Zdaniem Spółki, z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że transport jest przypisywany do podmiotu, który jest odpowiedzialny za jego techniczne aspekty. Podała jednocześnie przykłady interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Uzasadniając zaskarżoną interpretację na wstępie wskazał na jej ramy prawne przywołując treść przepisów: art. 5 ust. 1 (zasada terytorialności) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 2 pkt 1 i 5, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W ich świetle stwierdził następnie, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy).
Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).
Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
‒ ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
‒ wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Dodał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.
Następnie wskazał, że zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1- 4 ustawy o VAT. Podał następnie treść art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2a, ust. 2e, ust. 3, art. 41 ust. 4, ust. 6 – 6a, ust. 11 ustawy o VAT i wskazał, że w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma).
W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT (dostawa nieruchoma).
W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, art. 22 ust. 2a tej ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia.
W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia.
Zatem należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:
podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją "ruchomą", której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją "ruchomą", której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy o VAT), podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją "ruchomą", której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
Organ interpretacyjny podniósł, że należy także wskazać, iż o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ interpretacyjny uznał, że aby odpowiedzieć na wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy ustalić, której dostawie w łańcuchu trzeba przypisać transport. Rozstrzygnięcie tej kwestii wpłynie bowiem na zastosowanie odpowiedniego przepisu ustawy. Artykuł 22 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której transport jest przypisany dostawie dokonanej przez dostawcę na rzecz nabywcy, który dalej dokonuje dostawy tych towarów. Przy czym bardzo istotną kwestią zawartą w tym przepisie jest możliwość przypisania transportu innej dostawie jeżeli z warunków dostawy takie uzgodnienia wynikają.
Z kolei w przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane przez pierwszego dostawcę lub przez ostatniego nabywcę wówczas warunki dostawy nie są brane pod uwagę. Transport przypisuje się w pierwszym przypadku dostawie dokonanej przez pierwszego dostawcę, a w drugim przypadku dostawie dokonanej przez drugiego dostawcę ostatniemu w kolejności nabywcy, który jest odpowiedzialny za transport.
Wnioskodawca uważa, że to jego dostawie należy przypisać transport, ze względu na wykonywane czynności. Uważa, że jest odpowiedzialny za transport ponieważ ma możliwość kontaktu ze wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w transakcję. Ponadto realizuje szereg czynności związanych z wysyłką towarów, tj. ustala czas i miejsce odbioru, podaje wagę i rozmiar paczek, pakuje i dokonuje załadowania towaru i wypełnia dokumenty przewozowe. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy transport sprzedanych towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez wnioskodawcę i uznać przedmiotową transakcję za eksport towarów, podlegający opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.
Zdaniem DKIS nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z wniosku, to trzeci w łańcuchu podmiot, tj. podmiot z Islandii, który nabywa towar od dostawcy z Estonii, wybiera przewoźnika, podpisuje z nim umowę oraz ponosi koszty transportu. Czynności wykonywane zaś przez wnioskodawcę są to zwyczajne działania, które związane są z załadunkiem towaru. Oczywistym jest, że wnioskodawca kontaktuje się z podmiotem dokonującym transportu w celu ustalenia daty załadunku, miejsca odbioru jak również przekazania instrukcji co do sposobu zapakowania towaru na środek transportu i przekazania stosowanych dokumentów dotyczących sprzedawanych towarów. Są to typowe działania koordynujące mające na celu prawidłowy załadunek towarów na środek transportu i przygotowanie ich do wysyłki. Dla określenia, której transakcji należy przyporządkować transport nie wystarczą takie czynności.
Należy zwrócić uwagę, że transport w transakcji łańcuchowej może być przypisany wyłącznie jednej transakcji. W analizowanej sprawie podmiot, który dokonuje fizycznie transportu towarów ma podpisaną umowę z podmiotem z Islandii co oznacza, że ponosi odpowiedzialność wobec tego podmiotu za prawidłowe wyświadczenie usługi transportowej na jego rzecz, a nie na rzecz wnioskodawcy. Ponieważ podmiot z Islandii nie dokonuje fizycznie transportu we własnym imieniu to zlecił go podmiotowi trzeciemu, aby działał na jego rzecz. Okoliczność podpisania umowy z podmiotem dokonującym transportu jest bardzo ważna w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał wyraźnie, że firma z Islandii, zleca firmie spedycyjnej [...] b.v. znalezienie firmy transportowej, która przejmuje odpowiedzialność za ładunek w trakcie transportu i podpisuje umowę z przewoźnikiem, ponosi koszty transportu i jest odpowiedzialny za transport.
Zatem przewoźnik działa na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu, a nie na rzecz/zlecenie wnioskodawcy. W analizowanym przypadku, mimo uczestnictwa wnioskodawcy w organizacji transportu, nie można uznać, że wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski na terytorium Islandii w znaczeniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się więc do wątpliwości Spółki organ interpretacyjny wskazał w dalszej kolejności, że niewątpliwie realizowana dostawa towarów stanowi transakcję łańcuchową, w której uczestniczą trzy podmioty, tj. wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu), [...] (drugi podmiot w łańcuchu) oraz ostateczny nabywca z Islandii, tj. [...]. (trzeci podmiot w łańcuchu). Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do nabywcy z siedzibą w Estonii, tj. [...], który dokonuje ich dalszej dostawy do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę w Islandii, tj. [...]. Przy tym towar jest transportowany bezpośrednio od wnioskodawcy (pierwszego podmiotu w łańcuchu) z terytorium Polski do ostatecznego nabywcy (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium Islandii. Jak ustalono to do dostawy dokonanej przez podmiot z Estonii na rzecz nabywcy z Islandii należy przyporządkować transport towarów. Skoro, jak ustalono wcześniej transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot z Estonii do podmiotu z Islandii, to mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, zdaniem DKIS należy uznać, że zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy i transakcję tę w łańcuchu dostaw należy traktować jako dostawę transgraniczną ("ruchomą"), w której rozpoznaje się eksport i import towarów.
Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw ([...]) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju. Tym samym, dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw ([...]) nie będzie stanowić dla wnioskodawcy eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 0%. W przedstawionym przypadku dostawa między wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw ([...]) powinna być opodatkowana na terytorium Polski jako dostawa krajowa ze stawką właściwą dla dostawy towarów.
Zatem stanowisko, z którego wynika, że dostawa towarów realizowana przez wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, stanowi tzw. dostawę ruchomą i w konsekwencji jako eksport towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% jest nieprawidłowe.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych DKIS wskazał, że interpretacja jest wydawana po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i może różnić się w zależności od przedstawionych okoliczności. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. To wnioskodawca składający wniosek przedstawia opis sprawy wskazując na dokonywane transakcje, organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie opiera się na tym co zostało przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku. Nie może ingerować w opis stanu faktycznego ani dokonywać własnych ustaleń. Jego zadanie ograniczone jest jedynie do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku i dokonaniu oceny przedstawionego stanowiska.
Ponadto, DKIS zauważył, że przepisy regulujące sposób rozliczenia transakcji łańcuchowych od 1 lipca 2020 r. uległy pewnym zmianom w wyniku implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej, dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. W celu wyjaśnienia przepisów wskazanej Dyrektywy zostały w grudniu 2019 r. opublikowane przez Komisję Europejską Dyrekcję Generalną Ds. Podatków i Unii Celnej noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("szybkie rozwiązania na 2020 r.").
Zatem wskazane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje indywidualne z 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM, z 8 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB, z 6 listopada 2019 r. o sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP zostały wydane przed zaimplementowaniem do polskiej ustawy o VAT przepisów Dyrektywy.
Pismem z dnia 20 lutego 2026 r. [...] Sp. z o.o. działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia przepisów:
prawa procesowego:
- - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak prawidłowego stanowiska w odniesieniu do uznania, że dostawa towarów dokonana pomiędzy skarżącą a [...] stanowi transakcję poprzedzającą transport, a tym samym dostawa ta nie stanowi dla skarżącej eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 0%;
przepisów prawa materialnego:
- - art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 2e pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą ocenę odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, że dostawa towarów dokonana pomiędzy skarżącą a [...] stanowi transakcję poprzedzającą transport, a tym samym dostawa ta nie stanowi dla skarżącej eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 0%;
- - art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2a, ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą ocenę odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że nie mają one zastosowania do dostawy towarów dokonanej pomiędzy skarżącą a [...].
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonanej przez organ interpretacyjny oceny, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez drugi w łańcuchu podmiot (z Estonii) na rzecz trzeciego w łańcuchu (nabywcy) podmiotu (z Islandii) i stosując art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT transakcję tą w łańcuchu dostaw należy taktować jako dostawę transgraniczną "ruchomą", w której rozpoznaje się eksport i import towarów, zaś dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu (z Estonii) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, to jest na terytorium kraju. Organ interpretacyjny uznał, że Spółka mimo uczestnictwa w organizacji transportu nie jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski na terytorium Islandii w znaczeniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
Z tych względów w ocenie organu interpretacyjnego w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dostawa między Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu powinna być opodatkowana na terytorium Polski jako dostawa krajowa ze stawką właściwą dla dostawy towarów, a stanowisko, że dostawa towarów realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotu drugiego w łańcuchu stanowi dostawę ruchomą, jako eksport towarów powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0 % - jest nieprawidłowe.
Zdaniem Spółki błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką a [...] (z Estonii) stanowi transakcję poprzedzającą transport ("nieruchomą"), a tym samym dostawa ta nie stanowi dla skarżącej eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 0%, albowiem Spółka podejmuje szereg czynności związanych z techniczną organizacją wysyłki towaru. Ponadto zdaniem skarżącej przyporządkowanie transportu towarów powinno nastąpić w odniesieniu do dostawy organizatora transportu, którym w analizowanym stanie faktycznym jest Spółka. Znajduje to w szczególności potwierdzenie w fakcie, że transport towaru zawsze realizowany jest przez polskiego przewoźnika, co gwarantuje możliwość bieżącej komunikacji w trakcie transportu ze Spółką. Okoliczność, że w roli przewoźnika każdorazowo występuje podmiot będący polskim przedsiębiorcą wskazuje, że to kontakt ze skarżącą jest kluczowy dla poprawnej realizacji transportu.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
- 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- 2) eksport towarów;
- 3) import towarów na terytorium kraju;
- 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
- 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
- b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT).
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
- 1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
- 2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Jak wynika z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:
- 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Powyższe przepisy określają zatem, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zdecydował bowiem, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów.
Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". W każdej transakcji łańcuchowej należy zatem rozpoznać "dostawę ruchomą", tj. taką, której przypisać należy faktyczne przemieszczenie towaru - tworzącą m.in. eksport/import oraz "dostawy nieruchome'", powstające wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania, stanowiące lokalną dostawę.
Miejscem opodatkowania podatkiem VAT "dostaw nieruchomych" poprzedzających dostawę ruchomą jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów.
W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej, miejscem ich opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu.
Rozróżnienie tych rodzajów dostaw w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne w celu określenia miejsca opodatkowania danej dostawy w łańcuchu, a tym samym skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej, m.in. obowiązku ich rejestracji na VAT w innych krajach.
Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy. W celu rozstrzygnięcia, czy dana dostawa stanowi "dostawę ruchomą", koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, kto ponosi koszty transportu oraz odpowiedzialność za transportowany towar.
Jak zatem trafnie wskazuje organ interpretacyjny, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, ale faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Tym samym tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma), zaś w odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT (dostawa nieruchoma).
W świetle art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw), zaś w przypadku gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej do tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).
Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki czy sprzedaż na rzecz nabywcy z siedzibą w Estonii ([...]) stanowi dla Spółki eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką 0%, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istotne jest zatem ustalenie, której dostawie w łańcuchu należy przypisać transport.
Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podejmuje szereg czynności związanych z techniczną organizacją wysyłki towaru, w szczególności: kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i godzinę odbioru, informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportowanego towaru, tj. wadze i rozmiarze towarów, ilości paczek, sposobie zapakowania, przygotowuje towary do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu (ułożenie na paletach lub w koszach oraz foliowanie), podejmuje się załadowania towaru używając wózków widłowych, na podstawiony przez przewoźnika środek transportu, dokonuje też innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, np. wypełnia dokumenty przewozowe (CMR), zgłasza towar do procedury celnej wywozu, korzystając z usług agencji celnej (przekazuje faktury, dane przewoźnika, wymiary i ilości zapakowanego towaru).
Spółka wskazała jednocześnie, że transport od momentu jest rozpoczęcia na terytorium Polski do chwili wywozu tego towaru do odbiorcy końcowego z Islandii nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Spółka wskazała także, że firma z Islandii - trzeci podmiot w łańcuchu, i odbiorca towarów zleca firmie spedycyjnej [...] b.v. znalezienie firmy transportowej, która przejmuje odpowiedzialność za ładunek w trakcie transportu, podpisuje umowę z przewoźnikiem, ponosi koszty transportu i jest odpowiedzialny za transport. Dostawa odbywa się na warunkach Incoterms EXW.
W tych okolicznościach skoro wyboru przewoźnika dokonuje podmiot działający na zlecenie podmiotu trzeciego w łańcuchu, to przewoźnik działa na jego rzecz, a nie na rzecz skarżącej, będącej pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw. Reguła EXW (Ex Works) oznacza "z zakładu". Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport. W tych okolicznościach dokonywane przez Spółkę czynności mimo, że pozostają w związku z organizacją transportu, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka jest za transport, jego prawidłowy przebieg - odpowiedzialna. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że transport towaru realizowany jest przez polskiego przewoźnika.
Przewoźnik nie działa bowiem na zlecenie Spółki, a dokonywane przez Spółkę czynności są związane z prawidłowym zapakowaniem i wydaniem towaru. Organizacja transportu dokonywana jest zaś przez podmiot ostatni w łańcuchu (nabywcę z Islandii). W tych okolicznościach transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot z Estonii do podmiotu z Islandii. Prawidłowe zatem jest stwierdzenie, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT i transakcję tę w łańcuchu dostaw należy traktować jako dostawę "ruchomą", w której rozpoznaje się eksport towarów. Dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw ([...] z Estonii) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju.
Prawidłowa jest zatem ocena organu interpretacyjnego, iż dostawa między Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw ([...] z Estonii) nie będzie stanowić dla Spółki eksportu towarów opodatkowanego stawką podatku VAT w wysokości 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).
Wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, to jest art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Uwzględniając bowiem wskazane przez Spółka okoliczności istotne dla dokonania oceny wskazanych przez Spółkę wątpliwości doszedł do prawidłowych wniosków, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nie naruszył przy tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności uznając, że do dostawy pomiędzy Spółką a [...] z Estonii zastosowanie ma art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a nie art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również, że w świetle art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT za "ruchomą" w łańcuchu dostaw należy uznać transakcję dokonaną przez podmiot z Estonii do podmiotu w Islandii, zaś dostawa dokonana pomiędzy Spółkę, a jej estońskim kontrahentem jest transakcją o charakterze "nieruchomym".
Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.