Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 3 września 2026 r., sygn. akt III SA/Wr 71/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: przewoźnik, skarżący, strona, strona skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2025 roku, nr 0201-IGC.4823.46.2025), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 22 sierpnia 2025 roku, nr 458000-CZC-3.4823.235.2024 o nałożeniu na stronę kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Jak wynika treści zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych, w dniu 3 października 2024 r., w trybie art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218 ze zm.; dalej: ustawa SENT) funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu dokonali kontroli przewozu drogowego, dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rej. [...], kierowanym przez Y. K. Jak ustalono, przedmiotem przewozu były [...] objęte kodem systemowym 0005, podlegające przepisom ustawy SENT, objęte zgłoszeniem o numerze [...], którego nadawcą była firma A. z siedzibą w N., odbiorcą – G. sp. z o.o. z siedzibą w R.1, a przewoźnikiem - strona skarżąca. Z protokołu nr [...] wynika, że kontrolujący stwierdzili brak zapewnienia przekazywania w trakcie całej trasy przewozu danych geolokalizacyjnych środka transportu, tj. naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT.

Do protokołu w pkt 10 Zgłoszone uwagi wpisano, co następuje: "Usługodawca twierdził, że dane SENT-GEO były przesyłane prawidłowo w dniu 3 października 2024 r. Zgłoszenie wysłane do PUESC pod nr [...]".

W oparciu o powyższe, organ wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej i poinformował przewoźnika o warunkach odstąpienia od nałożenia kary. W toku postępowania Strona wskazywała, że lokalizator Z21-AN22ST-8 zamontowany w pojeździe w dniu 3 października 2024 r. prawidłowo przekazywał dane geolokalizacyjne do systemu SENT. Były one zgodne z trasą zgłoszoną i potwierdzoną przez operatora lokalizatora oraz podczas kontroli w systemie e-TOLL, a także na zapisach z kamer autostradowych. Urządzenie nie wykazywało błędów w funkcjonowaniu (działała sygnalizacja świetlna, aplikacja wskazywała aktywną transmisję danych). Na potwierdzenie przekazywania danych strona przedstawiła zrzut trasy z dnia 3 października 2024 r. oraz pliki CSV z danymi geolokalizacyjnymi z systemu SENT i e-TOLL.

Ponadto wniosła o zobowiązanie operatora lokalizatora – firmę D. Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działania urządzenia w dniu kontroli oraz przekazania stosownej dokumentacji technicznej i zapisów z trasy, o przesłuchanie kierowcy i pracownika spółki M. M. na okoliczność prawidłowego działania urządzenia oraz nadzoru nad monitoringiem, o zobowiązanie operatora systemu e-TOLL do potwierdzenia, że dane były przekazywane bez przerw, jak również o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. teleinformatyki celem oceny, czy przewoźnik zapewnił właściwy przekaz danych oraz, czy możliwe były problemy po stronie systemu SENT.

Dodatkowo strona wskazała, że towar został dostarczony zgodnie ze zleceniem do odbiorcy w Polsce, o czym świadczą dokumenty przewozowe (w tym CMR), faktura VAR nr [...] oraz potwierdzenie jej zapłaty. Postanowieniem z dnia 14 maja 2025 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków oraz z opinii biegłego z zakresu teleinformatyki i lokalizacji danych. Pismem z dnia 14 maja 2025 r. organ wezwał przewoźnika do przedstawienia uwierzytelnionego dowodu potwierdzającego kiedy geolokalizator został zarejestrowany na Platformie Usług Elektronicznych Celno – Skarbowych (PUESC) na potrzeby systemu SENT oraz umowy z operatorem D. Sp. z o.o. na świadczenie usług geolokalizacyjnych na potrzeby tego systemu obowiązującej w dniu realizacji przewozu. Organ wezwał również D. Sp. z o.o. do wyjaśnienia przyczyn braku przesyłania danych geolokalizacyjnych przez urządzenie Z21-AN22ST-8 do systemu SENT-GEO podczas przedmiotowego przewozu.

W odpowiedzi D. Sp. z o.o. wskazała, że nie jest w stanie jednoznacznie ustalić przyczyn braku przekazania danych geolokalizacyjnych przez to urządzenie do systemu SENT-GEO w badanym dniu. Ponadto podniosła, że pojazd ten należy do klienta korzystającego z podstawowej wersji aplikacji DSLocate, w której dane przechowywane są przez okres do 62 dni. Wyjaśniła, ze świadczy usługę lokalizacji pojazdów, umożliwiając klientowi podgląd położenia pojazdu oraz – w ramach funkcji dodatkowej – przesyłanie danych do SENT-GEO. Aktywacja tej funkcji wymaga zaznaczenia odpowiedniej opcji w aplikacji, co leży wyłącznie w gestii klienta.

Dalej wskazała, że nie ingeruje w sposób korzystania z aplikacji, a ewentualne problemy z działaniem urządzenia powinny być zgłaszane przez zainteresowanego, podając, że w dniu 3 października 2024 r. nie odnotowano żadnej reklamacji ze strony przewoźnika.

Strona w piśmie z dnia 29 maja 2025 r. wyjaśniła, że geolokalizator zamontowany w pojeździe zarejestrował w PUESC pracownik spółki. Wskazała również, że umowa z operatorem D. Sp. z o.o. została zawarta w 2021 r., a następnie w 2022 r. została przedłużona do dnia 16 września 2025 r., co potwierdza, że obowiązywała ona w dniu kontroli.

NDUCS powołaną na wstępie decyzją z dnia 22 sierpnia 2025 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 10.000 zł w związku z niewywiązywaniem się przez przewoźnika z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

W odwołaniu strona podnosiła m.in., że lokalizator i aplikacja były właściwie ustawione, a dane były przesyłane do systemu SENT, natomiast problem z odbiorem danych wynikał najprawdopodobniej z błędów operatora lub systemu kontrolującego, a nie z winy spółki. Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie wskazanych wcześniej dowodów, a ponadto o zwrócenie się do operatora – firmy D. Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień na wskazane szczegółowo w odwołaniu okoliczności dotyczące aspektów technicznych urządzenia oraz kwestii związanych z przekazywaniem danych do systemu SENT-GEO wraz z zobowiązaniem do złożenia do akt sprawy nagrania rozmowy przeprowadzonej w dniu 3 października 2024 r. z infolinią operatora D. Sp. z o.o. (podano numer telefonu Biura Obsługi Klienta) z numeru telefonu wskazanego przez stronę. Strona wniosła również o zwrócenie się przez organ do operatora systemu e-TOLL z zobowiązaniem do udzielenia pisemnych wyjaśnień związanych z przekazywaniem w kontrolowanym dniu danych do systemu e-TOLL.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie. Wskazał, że w jego ocenie doszło do naruszenia ciążącego na stronie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Dane geolokalizacyjne nie były bowiem przekazywane przez stronę, co potwierdza zarówno protokół kontroli, jak i dane zgromadzone w bazie SENT, a także wyjaśnienia z Service Desk nadesłane przez stronę, z których wynika, że pierwsze dane geolokalizacyjne z badanego przewozu dotarły do systemu SENT w dniu 3 października 2024 r. o godz. 12:47, gdy tymczasem kontrola rozpoczęła się o godz. 11.01. Według stanowiska organu, spółka nie ma racji twierdząc, że jeżeli po stronie pośrednika przekazującego dane do systemu SENT wystąpiły nieprawidłowości, to wówczas on – a nie strona – ponosiłby odpowiedzialność w sprawie.

Organ wskazał, że odpowiedzialność za prawidłowe przekazywanie danych do systemu SENT ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze, za pośrednictwem którego przekazuje dane. Korzystanie przez przewoźnika z usług przedsiębiorcy zewnętrznego, z którym zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi, ponieważ wybór operatora był jego decyzją biznesową, której konsekwencje w postaci naruszenia przepisów ustawy o SENT musi ponieść przewoźnik, niezależnie od winy. Zdaniem organu z powyższego wynika, że to na przewoźniku spoczywa obowiązek stałej kontroli wykonywanego przewozu w celu sprawdzenia, czy dane geolokalizacyjne przekazywane są do systemu i to on ma obowiązek weryfikować prawidłowość działania powyższej funkcji, a weryfikacja ta ma nastąpić najpóźniej z chwilą przekroczenia granicy.

W tym stanie rzeczy w ocenie organu nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z zeznań osób wskazywanych przez spółkę, ponieważ nie miały one wpływu na odpowiedzialność strony. Wskazano jednocześnie, że z danych zamieszczonych w PUESC nie wynika, aby w dniu 3 października 2024 r. miały miejsce niedostępność SENT GEO lub utrudnienia w jej działaniu. Podkreślono również, że kierowca podpisał protokół kontroli bez zastrzeżeń, a protokół ten korzysta z wiarygodności danych w nim zawartych. Odnosząc się z kolei do pisma strony z dnia 21 listopada 2025 r. oraz bilingów, organ odwoławczy wskazał ponownie, że operator nie odpowiada za realizację obowiązków ustawowych przewoźnika.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił pojęcie "ważnego interesu" i "interesu publicznego", jako materialnoprawe przesłanki będące podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Podkreślono, że przewoźnik w żaden sposób nie wykazał, aby lokalizator Z21-AN22ST-8 był niesprawny w trakcie przewozu, a powinnością przewoźnika było upewnienie się przed rozpoczęciem transportu, czy to urządzenie zapewnią odpowiednią transmisję danych. Wskazano także, że nie ma znaczenia w sprawie oświadczenie strony, zgodnie z którym dane dotyczące przewozu były prawidłowo przekazywane do systemu e-TOLL, skoro system ten służy innym celom i potrzebom (umożliwienie wnoszenia opłat za przejazdy po wybranych odcinkach autostrad, dróg ekspresowych i krajowych) i nie zastępuje systemu SENT, który umożliwia śledzenie trasy przewozu w czasie rzeczywistym.

Ponadto DIAS stwierdził, że w sprawie organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował dane finansowe skarżącego wynikające z zeznań podatkowych CIT/EZ za lata 2022-2024 oraz sprawozdania finansowe pobrane z KRS. Wykazane w tych dokumentach przychody strony w ocenie tego organu nie wskazują na ryzyko zaburzenia jej kondycji finansowej, a wykazywana w 2024 r. nie stanowi przesłanki świadczącej o zagrożeniu kontynuowania działalności, ponieważ o płynności finansowej decydują bieżące przychody z działalności, a nie sam wynik finansowy jako różnica między przychodami a kosztami, które są skutkami decyzji gospodarczych podmiotu. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika.

Zdaniem organu odwoławczego za odstąpieniem od sankcji nie przemawiał w rozpatrywanej sprawie również interes publiczny. DIAS podkreślił, że przekazywanie na bieżąco danych geolokalizacyjnych ma szczególne znaczenie dla zapewnienia szczelności systemu oraz realizacji celu ustawy SENT, tj. monitorowania przez organy przewozu towarów "wrażliwych", a więc zwiększenie skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Niedopełnienie tego obowiązku powodowało, że na moment kontroli przewóz ten był realizowany poza nadzorem właściwych organów. Organ odwoławczy powołał się na uzasadnienie rządowego projektu o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wprowadzającym do ustawy SENT art. 10a (druk nr 1794), w którym zwrócono uwagę na istotną rolę danych geolokalizacyjnych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Wyjaśniono w nim ponadto, że dla sprawnego funkcjonowania systemu monitorowania, jak i stosowania narzędzi analizy ryzyka, brak informacji o przemieszczaniu środka transportu, a tym samym o uruchomieniu przewozu towarów nie pozwala na pełne monitorowanie przewozu towarów, jak również na typowanie do kontroli poprzez wskazanie czasu i miejsca kontroli.

DIAS zauważył, że powinność przewoźnika nie ogranicza się do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również do nadzoru nad wykonywanym transportem, w tym do tego, czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora.

Odnosząc się do kwestii realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa organ odwoławczy podkreślił, że sprawa ta nie może być rozważana w oderwaniu od nowelizacji ustawy SENT dokonanej ustawą z 10 maja 2018 roku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). Przyjęto w niej wprawdzie, że w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 tej ustawy), ale jednocześnie wskazano, że rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy).

W związku z tym - zdaniem DIAS - należy uznać, że intencją ustawodawcy było objęcie tychże przewoźników jeszcze ściślejszym nadzorem, zmierzając do tego, by jak najbardziej zawęzić możliwość potencjalnego odstępowania wobec nich od nakładania kar pieniężnych. Poza tym, co należy uwypuklić, kary pieniężne przewidziane w ustawie SENT są sankcjami za stworzenie zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa a nie za dokonanie rzeczywistego uszczuplenia podatkowego.

DIAS rozważył również zasadność nałożenia kary pieniężnej w kontekście jej proporcjonalności. Wskazał, że system kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Podstawą różnicowania ich wysokości jest waga naruszenia a nie wartość towaru. Dodał, że zasadę proporcjonalności uwzględniono w ustawie SENT poprzez: przyjęcie, że ten akt prawny dotyczy tylko pewnych grup towarów; wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania; zróżnicowanie wysokości kar - w tym możliwość odstąpienia od ich nałożenia.

Ostatecznie DIAS uznał, że nałożona kara w wysokości 10.000 zł jest proporcjonalna, a jednocześnie - poprzez swoją dolegliwość - ma znaczenie prewencyjne. Skoro przedmiotem transportu były [...], których transport obwarowany jest szczególnymi wymogami i działalność w tym zakresie wiąże się z podwyższonym ryzykiem, to tym bardziej kierujący powinien mieć świadomość, że przewóz ten podlega obowiązkowi SENT, a w związku z tym przejazd będzie na terenie Polski monitorowany i wymagane jest przekazanie wymaganych danych oraz włączenie lokalizatora. Podkreślił także, że – analiza wcześniejszych zgłoszeń przewozów realizowanych przez stronę pozwoliła ustalić, że przewoźnik nie wywiązywał się już wcześniej z obowiązków określonych w ustawie SENT, co wskazuje na brak należytej dbałości w wypełnianiu prawnie nałożonych obowiązków.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję strona wniosła o: rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, o uchylenie decyzji organu I instancji i decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuty skargi w przeważającej mierze stanowiły ponowienie kwestii poniesionych już uprzednio w odwołaniu, tj. zarzucono naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj. art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie wykonywała obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu, podczas gdy:
2. - pojazd został wyposażony w zewnętrzny system lokalizacji (ZSL) przypisany do pojazdu,
3. - usługa DS Locate była aktywna i opłacona;
4. - lokalizator był uruchomiony, a kierowca i pracownik spółki monitorowali jego działanie;
5. - trasa i położenie pojazdu były rejestrowane i widoczne w systemie e-TOLL;
6. - w czasie trwania przewozu skarżąca zgłosiła reklamacyjnie problem z przekazywaniem danych operatorowi D. Sp. z o.o., o czym świadczy billing rozmowy z infolinią, co łącznie wskazuje, że przewoźnik dołożył wymaganej staranności, a ewentualny brak odnotowania danych w rejestrze SENT-GEO był następstwem przyczyn technicznych leżących poza sferą wpływu skarżącej (po stronie operatora lub systemu SENT-GEO);
7. 2) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego zastosowanie w sytuacji niespełnienia materialnoprawnej przesłanki "niewykonania obowiązku", jak również bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasady zaufania do Państwa z art. 2 Konstytucji RP, mimo, że:
8. - przewóz odbył się zgodnie ze zgłoszeniem;
9. - nie doszło do żadnego uszczuplenia ani zagrożenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa;
10. - ewentualne uchybienie miało charakter techniczny i incydentalny;
11. - cel ustawy SENT – monitorowanie przewozu towaru – został osiągnięty danymi z e-TOLL oraz faktycznym dostarczeniem towaru do odbiorcy;
12. 3) naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez:
13. - rażąco zawężającą wykładnię pojęć "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny";
14. - odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mimo spełnienia przesłanek tych klauzul generalnych;
15. - sprowadzenie oceny tych pojęć do automatycznego stwierdzenia, że "interes publiczny" zawsze wymaga wymierzenia kary;

wbrew utrwalonemu stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym interes publiczny może przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kar, jeżeli uchybienie ma wyłącznie charakter formalny, nie stwarza realnego zagrożenia dla dochodów publicznych, a wymierzenie sankcji byłoby nadmiernie dolegliwe w konkretnych okolicznościach sprawy (wyrok NSA z dnia 9 maja 2024 r. w sprawie II GSK 558/21, a także wcześniejsze orzecznictwo NSA dotyczące art. 22 ust. 3 ustawy SENT);

1. 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
2. a) niepełne, wybiórcze i dowolne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności:
3. - odmowę dopuszczenia kluczowych dowodów wnioskowanych przez skarżącą, tj. przesłuchania pracowników spółki, opinii biegłego z zakresu teleinformatyki i lokalizacji danych, żądania od operatora D. Sp. z o.o. pełnych wyjaśnień zgodnie z wnioskiem skarżącej oraz dokumentacji technicznej, w tym logów urządzenia i rejestru zgłoszonych usterek, jak również nagrania zgłoszenia reklamacji na infolinii operatora numer Biura Obsługi Klienta z podanego przez stronę numeru telefonu w dniu 3 października 2024 r. o godz. 12.20:20 i przeprowadzenie dowodu z nagrania oraz wykonania transkrypcji rozmowy, żądania danych z operatora systemu e-TOLL na okoliczność ciągłości przekazywania danych;
4. - pominięcie znaczenia billingów i faktury dokumentujących rozmowę reklamacyjną z operatorem D. Sp. z o.o. w dniu 3 października 2024 r., dotyczącej faktu przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie tego przewozu;
5. - przyjęcie – bez wykazania i bez oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym – że lokalizator albo nie nadawał danych albo nie został prawidłowo skonfigurowany przez skarżącą, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego dowodu pozwalającego rozstrzygnąć, czy przyczyna leżała po stronie ZSL, systemu SENT-GEO czy po stronie kontrolującego;
6. b) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na:
7. - apriorycznym przyjęciu, że za każdy brak danych w SENT-GEO wyłączną odpowiedzialność ponosi przewoźnik, niezależnie od przyczyn technicznych i roli operatora zewnętrznego systemu lokalizacji;
8. - odmowie podjęcia skutecznych czynności zmierzających do weryfikacji poprawności działania systemu SNT-GEO i ZSL w dniach spornego przewozu, choć orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla obowiązek organu w zakresie ustalenia, czy ewentualne nieprawidłowości nie wynikały z funkcjonowania tego systemu, a nie z zaniedbań przewoźnika;
9. 5) naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne zrealizowanie prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż organ odwoławczy co prawda przesłał część dokumentów żądanych przez skarżącą, jednak w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się merytorycznie do nowych dowodów z billingów oraz do pisma z dnia 21 listopada 2025 r., ograniczając się do ich lakonicznego pominięcia;
10. 6) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom tego przepisu, ponieważ uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne (z jednej strony organ przyjmuje, że nie zna przyczyn braku danych w SENT-GEO, z drugiej – przesądza odpowiedzialność przewoźnika), a także nie zawiera wyczerpującej analizy przesłanek zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Katalog towarów objętych systemem określono w art. 3 ust. 2 tego aktu. Przy tym, według treści art. 3 ust. 11 ustawy SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu. W sprawie niniejszej przedmiotem przewozu był właśnie towar wskazany w § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. (wydanego na wyżej wskazanej podstawie) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 898), w którym mowa jest o towarach innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania [...], bez względu na ich ilość w przesyłce.

Oznacza to, że na stronie skarżącej, która była przewoźnikiem [...] w rozumieniu ustawy o [...], spoczywał obowiązek stosowania się do wymogów przewidzianych ustawą SENT.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia na stronę jako przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Kara została nałożona w związku ze stwierdzeniem przez organ, że strona nie dopełniła obowiązku zapewnienia przekazywania, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem określonego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT.

Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 22 ust. 2a ustawy SENT, zgodnie z którym, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Wspomniany przepis art. 10a ust. 1 stanowi, że przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Jest to konsekwencja obowiązku przewoźnika wyposażenia środka transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2 ustawy SENT), z czego zwalnia go jedynie przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10 ust. 3 ustawy SENT).

Jak wynika z treści art. 10b ustawy SENT, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany: 1) włączyć lokalizator: a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju, b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1;

2) wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju.

Wskazane obowiązki ciążą na przewoźniku, z czym wiąże się jego odpowiedzialność administracyjno-prawna.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że strona skarżąca, przewożąc towary podlegające monitorowaniu drogowemu ([...]) nie przekazywała aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Przewóz towarów został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego pod podanym na wstępie numerem SENT, a w zgłoszeniu SENT został wskazany numer urządzenia/lokalizatora, zaś dane zawarte w zgłoszeniu były zgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzono przy tym brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu od początku wjazdu na terytorium Polski do momentu kontroli.

W powyższych okolicznościach organy celno-skarbowe uznały, że strona skarżąca dopuściła się naruszenia określonego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, a tym samym, że zostały spełnione przesłanki warunkujące nałożenie na stronę skarżącą, jako przewoźnika towarów objętych zgłoszeniem SENT, kary pieniężnej za opisane naruszenie.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art.10c ustawy SENT, kierujący powinien nie tylko przed rozpoczęciem transportu sprawdzić czy urządzenie, którym się posługuje, jest właściwie skonfigurowane i zapewnia przesyłanie danych, ale także wykonać określone obowiązki w przypadku stwierdzenia niesprawności lokalizatora, tak by nie dopuścić do przewozu w warunkach usterki trwającej dłużej niż godzinę.

Z powołanych regulacji wynika, że obowiązek nałożony na stronę - przewoźnika w zakresie zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem ma istotne znaczenie dla realizacji celu ustawy. Przekazywanie aktualnych danych obejmujących ważne informacje, m.in. współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, prędkość, datę godzinę pozyskania współrzędnych, itd. pozwala zarówno na bieżące monitorowanie przewozu i podjęcie kontroli przewozu, jak również ma znaczenie dla następczych kontroli dotyczących obrotu i rozliczenia podatku – dane mogą być wykorzystywane w postępowaniach podatkowych, kontroli podatkowej czy celno-skarbowej m.in. dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (obrotu).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, należy zauważyć, że argumentacja skarżącego idzie w tym kierunku, że - jak twierdził - zapewnił on prawidłowe przesyłanie danych i działał w uzasadnionym przeświadczeniu, że obowiązek ten jest realizowany. Strona twierdziła mianowicie, że dane geolokalizacyjne do systemu SENT były zgodne z trasą zgłoszoną i potwierdzoną przez operatora lokalizatora oraz podczas kontroli w systemie e-TOLL, a także na zapisach z kamer autostradowych, a urządzenie zamontowane w pojeździe nie wykazywało błędów w funkcjonowaniu (działała sygnalizacja świetlna i aplikacja wskazywała aktywną transmisję danych). Na potwierdzenie przekazywania danych strona przedstawiła zrzut trasy z dnia 3 października 2024 r. oraz pliki CSV z danymi geolokalizacyjnymi z systemu SENT i e-TOLL.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym zobowiązanie operatora lokalizatora – firmę D. Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działania urządzenia w dniu kontroli oraz przekazania stosownej dokumentacji technicznej i zapisów z trasy, o przesłuchanie świadków na okoliczność prawidłowego działania urządzenia oraz nadzoru nad monitoringiem, o zobowiązanie operatora systemu e-TOLL do potwierdzenia, że dane były przekazywane bez przerw, jak również o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. teleinformatyki celem oceny, czy przewoźnik zapewnił właściwy przekaz danych oraz, czy możliwe były problemy po stronie systemu SENT. Strona wnosiła również o dopuszczenie dowodu z nagrania rozmowy przeprowadzonej w dniu 3 października 2024 r. z infolinią operatora D. Sp. z o.o. (podano numer telefonu Biura Obsługi Klienta) z numeru telefonu wskazanego przez stronę i zobowiązanie operatora do jego przedstawienia, celem wykazania złożenia reklamacji w zakresie nieprawidłowego działania urządzenia.

Z kolei zdaniem organu skarżący przed rozpoczęciem przewozu nie podjął wymaganych czynności dla zapewnienia realizacji obowiązków przewidzianych w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c oraz art. 10a ustawy SENT. Organ wezwał operatora - D. Sp. z o.o. do wyjaśnienia przyczyn braku przesyłania danych geolokalizacyjnych przez urządzenie do systemu SENT-GEO podczas przedmiotowego przewozu i przyjął twierdzenia tego podmiotu zawarte w odpowiedzi na to wezwanie, zgodnie z którymi nie można jednoznacznie ustalić przyczyn braku przekazania danych geolokalizacyjnych przez to urządzenie do systemu SENT-GEO w badanym dniu z powodu braku dostępu do danych, które są przechowywane jedynie przez okres do 62 dni.

Ponadto operator wyjaśnił, że świadczy usługę lokalizacji pojazdów, umożliwiając klientowi podgląd położenia pojazdu oraz – w ramach funkcji dodatkowej – przesyłanie danych do SENT-GEO. Aktywacja tej funkcji wymaga zaznaczenia odpowiedniej opcji w aplikacji, co leży wyłącznie w gestii klienta. Dalej spółka ta wskazała, że nie ingeruje w sposób korzystania z aplikacji, a ewentualne problemy z działaniem urządzenia powinny być zgłaszane przez zainteresowanego, podając, że w dniu 3 października 2024 r. nie odnotowano żadnej reklamacji ze strony przewoźnika. Organ odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów wskazywanych przez stronę, uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostatecznie wyjaśnia kwestię odpowiedzialności strony za popełnione naruszenie, która to odpowiedzialność ma obiektywny charakter.

Nie negując wskazywanego przez organ charakteru odpowiedzialności i nie uznając za zasadne – podobnie jak organ – twierdzeń strony o prawnej możliwości przerzucenia odpowiedzialności za błąd w przesyłaniu danych na operatora (gdyż odpowiedzialność w omawianym zakresie co do zasady może ponosić przewoźnik, a nie operator), Sąd pragnie podkreślić, że przewoźnik w myśl art. 10a ustawy SENT odpowiada za zapewnienie (podkreślenie Sądu) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Z punktu widzenia takiej treści powyższego przepisu i biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, w których skarżący, na podstawie obserwacji pracy urządzenia pozostawał w przekonaniu (jego zdaniem całkowicie uzasadnionym), że dane te są przekazywane, dla oceny zaistnienia omawianego naruszenia istotne znaczenie ma ustalenie, czy urządzenie istotnie działało prawidłowo, czy też nie i czy skarżący podjął wszelkie możliwe czynności dla zapewnienia przekazywania danych, czy też nie. W ocenie Sądu okoliczności te nie zostały w sprawie w pełni wyjaśnione.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że organy, prowadząc postępowanie w zakresie odpowiedzialności za naruszenia określone w przepisach ustawy SENT, są zobowiązane ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, że działania czy zachowania określonej osoby lub podmiotu wypełniają przesłanki nałożenia kary pieniężnej. W tym zakresie obowiązki organu kształtują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym wynikająca z nich zasada prawdy obiektywnej. Wskazać zatem trzeba na brzmienie art. 122 Ordynacji podatkowej, który zakreśla zakres prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że to na organie podatkowym (w tym przypadku prowadzącym postępowanie w sprawie kary pieniężnej) ciąży obowiązek dowodowy.

To on musi zgromadzić wszelkie dowody pozwalające mu na rozpatrzenie sprawy i ustalenie przesłanek orzeczenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz w art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, by organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta nie może być dowolna, co oznacza, że wnioski organu powinny znajdować oparcie w powołanych dowodach, być logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym oraz zostać należycie uzasadnione (co wynika z kolei z wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zaznaczyć należy, że ciążący na organie obowiązek zebrania i wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego ale sprowadza się do przeprowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy.

Wobec tego, Sąd stwierdza, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i ich należyta ocena. Organ nie mógł skutecznie odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych strony z powołaniem się na to, że okoliczność, której one dotyczyły, została już przez organ udowodniona w sposób odmienny, niż wskazywała na to strona, a do tego praktycznie rzecz biorąc sprowadza się argumentacja organów przedstawiona w wydanych decyzjach. Organy nie były również uprawnione do dokonania negatywnej oceny wartości dowodowej wskazanych dokumentów a priori, bez przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów. Odmawiając przeprowadzenia zaoferowanych przez stronę dowodów (co trzeba podkreślić, na okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczyły one kwestii zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu), organy niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że fakt zebrania dowodów na daną okoliczność nie stanowi podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu kwestionującego sposób ustalenia danych okoliczności, a ocena przydatności materiału dowodowego w sprawie może być dokonana dopiero po jego przeprowadzeniu, chyba że teza dowodowa nie ma żadnego związku z przedmiotem postępowania, co – jak wyżej wskazano – w sprawie nie miało miejsca.

Należy dostrzec, że z licznych dowodów zaoferowanych przez stronę na okoliczności przedstawione powyżej, organ przeprowadził w zasadzie tylko jeden z nich, tj. zwrócił się do operatora urządzenia – D. Sp. z o.o. i poprzestał na przyjęciu pisemnych wyjaśnień tego podmiotu, choć nie wskazano w nich przyczyny braku przesyłania danych geolokalizacyjnych do systemu, a strona w tym zakresie wnosiła o przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, których organ nie uwzględnił. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka ta podała, iż w dniu 3 października 2024 r. (tj. w dniu kontroli) strona nie zgłaszała reklamacji co do nieprawidłowej pracy urządzenia, gdy tymczasem strona powoływała się na fakt dokonania takiej reklamacji, powoływała się na billingi rozmowy przeprowadzonej w tym celu, złożyła je do akt sprawy i zwróciła się do organu o zobowiązanie operatora do przekazania nagrania tej rozmowy, tak aby wykazać, że omawiane działania zostały przez nią jednak podjęte, gdy powzięła wiadomość o nieprawidłowym działaniu urządzenia.

Co istotne, strona od początku konsekwentnie twierdziła, że urządzenie działało prawidłowo, a ona sama nie miała świadomości, że dane miałyby nie być przekazywane. Tymczasem organy nie tylko nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów w tym zakresie ale dodatkowo organ I instancji nie ujął wszystkich wniosków dowodowych strony w postanowieniu o odmowie uwzględnienia dowodów z dnia 14 maja 2025 r., a organ II instancji w ogóle nie wydał stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów co do wniosków składanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że strona na potwierdzenie przekazywania danych przedstawiła organowi dowody w postaci plików CSV z danymi geolokalizacyjnymi z systemu SENT, do których organ w żadnym miejscu nie uznał za stosowne się odnieść, choć stanowią one dowód na okoliczności istotne dla sprawy.

Nie zasługuje również na podzielenie argumentacja organu dotycząca szczególnej mocy dowodowej protokołu kontroli jako podpisanego bez zastrzeżeń, w sytuacji, w której w sporządzonym w sprawie protokole nr [...] znalazło się zastrzeżenie "Usługodawca twierdził, że dane SENT-GEO były przesyłane prawidłowo w dniu 3 października 2024 r."

Sąd zgadza się natomiast z oceną organów, że kwestie związane z przekazywaniem danych do systemu e-TOLL nie mają znaczenia w sprawie. Organ prawidłowo w tym zakresie wskazał, że system ten służy innym celom i potrzebom, związanym z uiszczaniem opłat za przejazdy za płatne odcinki dróg i w żaden sposób nie zastępuje systemu SENT, który umożliwia śledzenie trasy przewozu w czasie rzeczywistym. Stąd też wnioski dowodowe strony w tym konkretnym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, wobec niewyjaśnienia w pełni okoliczności faktycznych sprawy, mających istotne znaczenie dla oceny, czy rzeczywiście doszło do naruszenia przez stronę przepisu art. 10a ustawy SENT, a więc wobec popełnionych uchybień proceduralnych organu, przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych aspektów prawnych sprawy, dotyczących zarzucanych przez stronę naruszeń prawa materialnego. Tym bardziej przedwczesne jest rozważanie kwestii możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Oczywistym jest bowiem, że analiza przesłanek odstąpienia przeprowadzana jest dopiero po prawidłowym stwierdzeniu występowania samego naruszenia. Stąd na tym etapie ocena zasadności zarzutów strony dotyczących powyższych kwestii nie była możliwa.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.