Wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2026 r., III SA/Wa 721/26

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2022 r. określił G.A. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za rok 2016 w wysokości 1.300.530,00 zł.

Następnie ww. organ, działając jako organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z 31 marca 2022 r.

Pełnomocnik Strony pismem z 1 września 2025 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. decyzję organu drugiej instancji. WSA w Lublinie wyrokiem z 23 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Lu 529/25 oddalił skargę (orzeczenie nieprawomocne).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") na podstawie ww. decyzji z [...] sierpnia 2025 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 20 października 2025 r., obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2016 r. w kwocie należności głównej 399.283,00 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 164.696,03 zł.

Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zawiadomieniami z 20 października 2025 r.: 1) nr [...] w [...] S.A. (zbieg egzekucji);

2) nr [...] w [...] S.A. (brak środków na rachunku);
3) nr [...] w [...] S.A. (21.10.2025 r. bank przekazał łącznie 49.507,69 zł).

Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono Stronie za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 29 października 2025 r., natomiast ww. bankom 20 października 2025 r.

Ponadto organ egzekucyjny zawiadomieniem z 20 października 2025 r. nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w [...]. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Stronie za pośrednictwem e-US 29 października 2025 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 października 2025 r. Dłużnik zajętej wierzytelności 24 października 2025 r. przekazał kwotę 62.048,08 zł, tytułem realizacji zajęcia.

Pełnomocnik Strony pismem z 27 października 2025 r. (data nadania: 28.10.2025 r.), uzupełnionym wniesionymi elektronicznie pismami z 29 października 2025 r. oraz z 20 listopada 2025 r., złożył m.in. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W piśmie z 27 października 2025 r. wskazał, że:

– obowiązek podatkowy nie istnieje (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej także "u.p.e.a."), albowiem Strona jest osobą fizyczną, która nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, a zatem podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), na potwierdzenie czego pełnomocnik załączył certyfikaty rezydencji podatkowej za lata 2021-2025;
– został naruszony art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia upomnienia;
– postępowanie egzekucyjne jest prowadzone pod nieobecność strony, gdyż Skarżący nie otrzymał żadnej korespondencji w sprawie i nie ma wiedzy jakiego obowiązku publicznoprawnego dotyczą czynności egzekucyjne.

Pełnomocnik Strony w piśmie z 29 października 2025 r. wskazał ponadto, że:

– obowiązek podatkowy nie istnieje w części należności głównej, albowiem zobowiązanie podatkowe zostało w znacznej części wykonane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - poprzez dokonanie wpłat w łącznej wysokości 904.681,00 zł - co zostało pominięte przy wystawieniu tytułu wykonawczego, gdyż decyzja z [...] sierpnia 2025 r. określa zobowiązanie w kwocie 1.300.530,00 zł, wobec czego faktycznie pozostało do zapłaty 395.849,00 zł, zaś w tytule wykonawczym wskazano wyższą kwotę 399.283,00 zł;
– egzekwowany obowiązek w zakresie odsetek za zwłokę nie istnieje w części, albowiem organ egzekucyjny objął egzekucją kwotę odsetek naliczonych także za okresy, w których - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. odsetki nie podlegają naliczaniu, gdyż postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., decyzję organu pierwszej instancji wydano [...] marca 2022 r. i doręczono 18 lutego 2025 r., postępowanie odwoławcze zakończono decyzją z [...] sierpnia 2025 r., doręczoną 26 sierpnia 2025 r., podczas gdy powinna zostać wydana i doręczona do 22 czerwca 2025 r., w konsekwencji za okres od 29.04.2021 r. do 18.02.2025 r. i od 23.06.2025 r. do 26.08.2025 r. odsetki nie powinny być naliczane;
– powtórzył zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia;
– zarzucił naruszenie art. 7 § 2, art. 27 i art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych niewspółmiernych do charakteru i wysokości zobowiązania, poprzez zajęcie wszystkich rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu współpracy w [...] S.A.

Z kolei w piśmie z 20 listopada 2025 r. pełnomocnik zarzucił:

– że obowiązek podatkowy objęty tytułem wykonawczym nie istnieje, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2016, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej zwana: "O.p."), ponieważ pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2022 r., a organ nie dokonał przed tą datą żadnej skutecznej czynności zawieszającej ani przerywającej bieg terminu przedawnienia;
– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wszczęcie 1 kwietnia 2022 r. postępowania karno-skarbowego zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy brak było jakiegokolwiek realnego związku pomiędzy rzekomym czynem skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które w tym czasie było wykonane w oparciu o deklarację podatkową i istniało w zapłaconej już wysokości;
– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 związku z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 51 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że mogło dojść do "niewykonania zobowiązania podatkowego" przed wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej, podczas gdy do 18 lutego 2025 r. obowiązywała i wiązała deklaracja złożona przez Stronę, z której wynikała kwota podatku w pełni zapłacona, co wykluczało istnienie zaległości podatkowej;
– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 22 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] marca 2022 r. weszła do obrotu prawnego dopiero 18 lutego 2025 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, co uniemożliwiało wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w związku z niewykonaniem zobowiązania", które nie było nawet określone decyzją podatkową;
– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej jako: "Konstytucja RP"), art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia terminu przedawnienia, bez podejmowania w nim jakichkolwiek merytorycznych czynności, jego natychmiastowe zawieszenie i brak poinformowania przed upływem terminu przedawnienia o zdarzeniu, które rzekomo miałoby bieg przedawnienia zawiesić;
– naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez próbę przerzucenia na podatnika negatywnych skutków wieloletniej bezczynności organu, który nie doręczył podatnikowi decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, nie zastosował żadnych środków przerywających bieg terminu oraz nie podjął czynności niezbędnych do skutecznego wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
– naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa z końcem 2022 r., co czyni tytuł wykonawczy i wszelkie podjęte na jego podstawie czynności egzekucyjne bezskutecznymi i pozbawionymi podstawy materialnoprawnej;
– naruszenie art. 27 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji należności nieistniejącej, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę tytułu wykonawczego.

Ponadto pełnomocnik wniósł o zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zabezpieczenie należności publicznoprawnej wpisem hipoteki przymusowej na jednej lub kilku nieruchomościach Skarżącego, wstrzymanie wykonania czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów i skargi na czynności egzekucyjne, doręczenie pełnomocnikowi kopii tytułu wykonawczego, kopii upomnienia, informacji o podstawie prawnej wszczęcia postępowania egzekucyjnego, uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej, umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie banku o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych. Wniósł także o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez zobowiązanie organu do przedłożenia w całości akt postępowania karno-skarbowego, dokumentacji dotyczącej doręczeń decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, przedstawienie historii rachunku podatkowego podatnika, przedłożenie akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] w B., rejestru zastosowanych środków egzekucyjnych przed 31 grudnia 2022 r., historii systemowej e-Urząd Skarbowy oraz ePUAP celem wykazania braku doręczeń oraz przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych.

Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2025 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, w związku ze złożonymi zarzutami. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi 3 listopada 2025 r.

Następnie organ postanowieniem z [...] grudnia 2025 r.: 1) uznał zarzut w części dotyczącej nieuwzględnienia na tytule wykonawczym wszystkich należnych przerw odsetkowych, co skutkowało wskazaniem w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty odsetek od przedmiotowej zaległości należnych na dzień jego wystawienia;

2) stwierdził niedopuszczalność zarzutu wskazanego w piśmie z 20.11.2025 r. dotyczącego nieistnienia obowiązku podatkowego za rok 2016 z uwagi na jego przedawnienie;
3) w pozostałym zakresie oddalił zarzuty.

Naczelnik US odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku istnienia obowiązku, ze względu na to, że Skarżący jest osobą fizyczną, niemającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, a zatem podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu, kiedy Strona posiadała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W odniesieniu do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia wskazał, że w sprawie zastosowanie ma art. 15 § 5 u.p.e.a., w myśl którego egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdyż zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-38 za rok 2016 powstała z mocy prawa, a jej wysokość została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2022 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2025 r. nr [...].

W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z dokonanymi wpłatami wyjaśnił, że wpłaty których Skarżący dokonał po upływie ustawowego terminu płatności tj. po 2.05.2017 r. (z 28.06.2017 r., 2.08.2018 r., 17.10.2018 r.) zostały zaksięgowane proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości PIT-38 za rok 2016 do kwoty odsetek za zwłokę. Tytuł wykonawczy został wystawiony na prawidłową kwotę zaległości w wysokości 399.283,00 zł.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę wskazał, że przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej PIT-38 za rok 2016 są należne od 13.05.2021 r. do 18.02.2025 r. i od 8.06.2025 r. do 26.08.2025 r. Jak wynika z akt sprawy w tytule wykonawczym z 20 października 2025 r. nr [...] nie zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek w okresie od 8.06.2025 r. do 26.08.2025 r., wobec czego w tym zakresie organ I instancji uznał zarzut za zasadny.

Natomiast zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 zostało szczegółowo i wyczerpująco rozstrzygnięte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2025 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (strony 7- 10 ww. decyzji). Dlatego też, zgodnie z art. 34 § 2 ust. 3 pkt a u.p.e.a. organ I instancji stwierdził niedopuszczalność tego zarzutu, ze względu na to, że był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Ponadto poinformował, że w zakresie skargi na czynności egzekucyjne zgłoszonej w treści pism z 27.10.2025 r., 29.10.2025 r. i 20.11.2025 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi 22 grudnia 2025 r.

Strona w złożonym zażaleniu z 22 grudnia 2025 r., zaskarżyła ww. postanowienie w części: 1) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2016;

2) oddalenia zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności środków egzekucyjnych, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a.;
3) oddalenia zarzutów odnoszących się do nadmiernej dolegliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, polegających na jednoczesnym zajęciu wszystkich rachunków bankowych oraz zajęciu wierzytelności u kontrahenta.

Pełnomocnik wskazał, że zażalenie nie obejmuje części postanowienia, w której organ I instancji uznał zasadność zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w tytule wykonawczym wszystkich należnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zarzut ten dotyczył dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w dacie jej wszczęcia, a nie ponownego badania prawidłowości decyzji podatkowej wydanej w odrębnym postępowaniu;
2) art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez:
a) jego niezastosowanie i dokonanie wyboru środków egzekucyjnych bez przeprowadzenia rzeczywistej analizy ich proporcjonalności względem charakteru i wysokości egzekwowanego zobowiązania, w szczególności poprzez jednoczesne zastosowanie kilku najbardziej dolegliwych środków egzekucyjnych, pomimo istnienia możliwości zastosowania środków mniej uciążliwych dla zobowiązanego;
b) zastosowanie środków egzekucyjnych w sposób nadmiernie dolegliwy, polegający na ich kumulacji, tj. jednoczesnym zajęciu wszystkich rachunków bankowych zobowiązanego oraz zajęciu wierzytelności u kontrahenta, bez wykazania, że takie nagromadzenie środków było niezbędne dla skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Według Strony, podniesiony zarzut przedawnienia nie zmierzał do ponownego badania prawidłowości decyzji wymiarowej, lecz do zbadania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w dacie jej wszczęcia i prowadzenia, a więc istnienia obowiązku podlegającego egzekucji w aktualnym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części, przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu do przeprowadzenia rzeczywistej i zindywidualizowanej analizy zasadności oraz proporcjonalności zastosowanych środków egzekucyjnych, z uwzględnieniem art. 7 § 2 u.p.e.a.

Pełnomocnik Skarżącego w dniu 29 stycznia 2026 r. złożył uzupełnienie zażalenia, zaskarżając je w części, tj. w zakresie nieuwzględnienia, że tytuł wykonawczy obejmuje nienależnie naliczone odsetki za zwłokę za okres od 3.05.2017 r. do 12.05.2021 r., pomimo że w tym okresie prowadzone było przewlekłe postępowanie kontrolne, trwające dłużej niż 3 miesiące, co wyłącza możliwość naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a w konsekwencji prowadzi do objęcia egzekucją obowiązku nieistniejącego w części.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 33 § 2 pkt 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a. Wniósł ponadto o uwzględnienie zażalenia również w zakresie nienależnie naliczonych odsetek za okres od 3.05.2017 r. do 12.05.2021 r., stwierdzenie że tytuł wykonawczy obejmuje obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek naliczonych za wskazany okres oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia w tej części oraz zobowiązanie organu pierwszej instancji do dokonania odpowiedniej korekty tytułu wykonawczego przed dalszym prowadzeniem egzekucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor") postanowieniem z [...] marca 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia, mając na uwadze, że strona może uzupełnić zakres środka zaskarżenia jedynie w ramach biegu terminu do jego wniesienia, a po jego upływie dopuszczalne jest wyłącznie doprecyzowanie argumentacji, nie zaś modyfikacja ani rozszerzenie zakresu zaskarżenia, ponieważ termin ten ma charakter zawity i zamyka możliwość kształtowania przedmiotu postępowania, stanął na stanowisku, że pismo z 29 stycznia 2026 r., złożone przez pełnomocnika po upływie terminu do wniesienia zażalenia, w którym wskazał, iż zaskarżenie obejmuje również część dotyczącą nienależnego naliczenia odsetek za zwłokę, nie mogło skutecznie rozszerzyć ani modyfikować zakresu zaskarżenia. W konsekwencji organ odwoławczy mógł rozpoznać sprawę wyłącznie w zakresie, w jakim postanowienie zostało zaskarżone w terminie.

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie, bowiem powyższa norma prawna niejako pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma ono na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania.

Organ nadzoru zauważył, że z treści pisma z 20 listopada 2025 r. wynika, że pełnomocnik Strony zarzut przedawnienia wywodzi z upływu pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązania za 2016 r., wskazując, że do 31 grudnia 2022 r. organ nie podjął żadnych skutecznych czynności zawieszających ani przerywających bieg tego terminu, jak również z okoliczności, że wszczęte 1 kwietnia 2022 r. postępowanie karno-skarbowe nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo nie pozostawało w realnym związku z niewykonaniem zobowiązania, które zdaniem pełnomocnika było wykonane i nieistniejące w zapłaconej wysokości.

Według Dyrektora, kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego była rozpatrywana w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2025 r. W decyzji wskazano, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. przedawniłoby się co do zasady 31 grudnia 2022 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 1 kwietnia 2022 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. odniósł się również do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, który uznał za niezasadny.

Natomiast w skardze z 1 września 2025 r., złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik Strony podniósł tożsame argumenty dotyczące przedawnienia, co w piśmie z 20 listopada 2025 r., stanowiącym uzupełnienie zarzutów. Wyrokiem z 23 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Lu 529/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Organ nadzoru, mając powyższe na uwadze, stanął na stanowisku, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, zatem Naczelnik US prawidłowo stwierdził jego niedopuszczalność.

W jego przekonaniu z zebranego materiału dowodowego wynika, że postępowanie karno-skarbowe pozostaje w toku - postanowieniem z [...] stycznia 2026 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. podjął zawieszone postanowieniem z [...] października 2022 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony od 1 kwietnia 2022 r. Nie pojawiły się żadne nowe okoliczności ani przesłanki, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia, zatem podnoszone przez pełnomocnika zarzuty, że istnienie obowiązku powinno być ocenione w świetle aktualnego stanu faktycznego i prawnego nie znajdują podstaw.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności środków egzekucyjnych, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz zarzutu nadmiernej dolegliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, zauważył, iż powyższe kwestie nie były rozpatrywane w przedmiotowym postanowieniu. Organ podkreślił, że zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi w obecnym stanie prawnym podstawę wniesienia skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że w zakresie skargi na czynności egzekucyjne zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Strona w skardze z dnia 2 marca 2026 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2025 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła ww. rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odsetki za zwłokę mogą być naliczane za okres trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącego w latach 2017-2021, mimo że kontrola ta trwała rażąco dłużej niż trzy miesiące, a zatem - zgodnie z ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - odsetki za zwłokę za ten okres nie mogły być naliczane, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres przewlekłego postępowania kontrolnego, podczas gdy - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wadliwe określenie okresu naliczania odsetek oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części;
2) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wyłączający naliczanie odsetek za okres przewlekłego prowadzenia sprawy podatkowej nie znajduje zastosowania do kontroli celno-skarbowej, mimo że kontrola ta - jako funkcjonalny następca postępowania kontrolnego - stanowi etap postępowania prowadzącego do określenia zobowiązania podatkowego, a odmienne traktowanie podatników objętych kontrolą celno-skarbową prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarbu Państwa poprzez umożliwienie organowi naliczania odsetek za okres własnej przewlekłości działania, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równej ochrony praw majątkowych podatników;
3) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 29 § 1 tej ustawy, poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący obowiązek nieistniejący w części, tj. w zakresie odsetek naliczonych za okres od 3 maja 2017 r. do 12 maja 2021 r., podczas gdy wadliwe określenie okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowej powoduje, że tytuł wykonawczy obejmuje należność, która nie mogła powstać z mocy prawa, co wyłącza dopuszczalność prowadzenia egzekucji w tej części;
4) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaniechanie zbadania, czy odsetki objęte tytułem wykonawczym zostały naliczone zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz poprzez bezrefleksyjne przyjęcie prawidłowości naliczenia odsetek przez wierzyciela, pomimo że z akt sprawy wynikało, iż okres objęty naliczeniem odsetek pokrywa się z okresem wieloletniej kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącego, co mogło prowadzić do objęcia egzekucją należności nieistniejącej w części;
5) art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a"), poprzez przyjęcie przez organ, że kwestia prawidłowości naliczenia odsetek nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zarzutów w egzekucji administracyjnej, podczas gdy w sytuacji gdy tytuł wykonawczy obejmuje odsetki naliczone za okres, w którym - z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - odsetki nie mogły powstać, dochodzi do objęcia tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części, co organ rozpoznający zarzuty w sprawie egzekucji ma obowiązek zbadać, a sąd administracyjny - stosownie do zasady pełnej kontroli legalności - powinien zweryfikować z urzędu;
6) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie zbadania, czy tytuł wykonawczy obejmuje należność istniejącą w świetle prawa materialnego, w szczególności poprzez pominięcie podniesionej przez Skarżącego okoliczności dotyczącej naliczenia odsetek za okres wieloletniej kontroli celno-skarbowej, która - w przypadku jej potwierdzenia - prowadziłaby do objęcia tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części, a tym samym do niedopuszczalności prowadzenia egzekucji w tym zakresie.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a." - lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga została w niniejszej sprawie rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Jak wynika z akt, w niniejszej sprawie pełnomocnik strony jednoznacznie wskazał zakres zaskarżenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2025 r., nie tylko poprzez wskazanie, że zaskarża to postanowienie w części: 1) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2016;

2) oddalenia zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności środków egzekucyjnych, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a.;
3) oddalenia zarzutów odnoszących się do nadmiernej dolegliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, polegających na jednoczesnym zajęciu wszystkich rachunków bankowych oraz zajęciu wierzytelności u kontrahenta, ale także przez wyartykułowanie, iż zażalenie nie obejmuje części postanowienia, w której organ I instancji uznał zasadność zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w tytule wykonawczym wszystkich należnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, termin na złożenie zażalenia wynika z art. 141 § 2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, zażalenia wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a gdy postanowienie zostało ogłoszone ustnie - od dnia jego ogłoszenia stronie. Po tym terminie modyfikacja, a konkretnie rozszerzenie, zakresu zaskarżenia postanowienia składającego się z możliwych do wyodrębnienia części, a takim postanowieniem niewątpliwie jest postanowienie dotyczące wielu poszczególnych zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym, nie jest dopuszczalna. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego uprzywilejowania skarżącego, który w istocie rozszerzył zakres zaskarżenia po upływie ww. terminu. Mianowicie pełnomocnik skarżącego w dniu 29 stycznia 2026 r. złożył "uzupełnienie zażalenia", zaskarżając je w części, tj. w zakresie nieuwzględnienia, że tytuł wykonawczy obejmuje nienależnie naliczone odsetki za zwłokę za okres od 3.05.2017 r. do 12.05.2021 r., pomimo że w tym okresie prowadzone było przewlekłe postępowanie kontrolne, trwające dłużej niż 3 miesiące, co wyłącza możliwość naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a w konsekwencji prowadzi do objęcia egzekucją obowiązku nieistniejącego w części.

Organ w tym zakresie prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, iż w sytuacji, w której akt administracyjny zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, to strona ma prawo odwołać się zarówno od całego aktu, jak też ograniczyć ten środek zaskarżenia do jego części, jeżeli ta część nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć objętych aktem, mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Dopuszczalne jest wówczas zaskarżenie i wzruszenie decyzji (postanowienia) jedynie w części. Jeżeli odwołanie czy zażalenie dotyczy tylko niektórych rozstrzygnięć (części) decyzji/postanowienia, w pozostałym zakresie decyzja/postanowienie staje się ostateczna z chwilą upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

W przypadku zatem, gdy strona jednoznacznie w zażaleniu wskazała, że zaskarża postanowienie w określonej części, tj.

1) stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2016;
2) oddalenia zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności środków egzekucyjnych, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a.;
3) oddalenia zarzutów odnoszących się do nadmiernej dolegliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, polegających na jednoczesnym zajęciu wszystkich rachunków bankowych oraz zajęciu wierzytelności u kontrahenta, to organ II instancji nie mógł wykroczyć poza tak wyznaczone granice postępowania zażaleniowego. W konsekwencji, organ II instancji prawidłowo uznał, że nie może poddać kontroli niezaskarżonej części postanowienia organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę także w odniesieniu do zagadnień nieobjętych zaskarżoną częścią postanowienia organu I instancji. Rozpoznanie sprawy poza zakresem zażalenia oznaczałoby działanie organu odwoławczego z urzędu, do czego organ ten nie jest uprawniony. Prawidłowo wskazał organ, że po upływie terminu do złożenia środka zaskarżenia dopuszczalne jest wyłącznie doprecyzowanie argumentacji, nie zaś rozszerzenie zakresu zaskarżenia, ponieważ termin ten ma charakter zawity i zamyka możliwość kształtowania przedmiotu postępowania.

W niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji doręczono pełnomocnikowi 22.12.2025 r., zatem termin do wniesienia zażalenia upływał 29.12.2025 r. Pełnomocnik składając zażalenie z 22.12.2025 r. (w ustawowym terminie) jednoznacznie wskazał zakres zaskarżenia oraz podkreślił, że zażalenie nie obejmuje fragmentu postanowienia, w którym organ pierwszej instancji uwzględnił zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że pismo z 29.01.2026 r., złożone przez pełnomocnika po upływie terminu do wniesienia zażalenia, w którym to piśmie wskazał, iż zaskarżenie obejmuje również część dotyczącą nienależnego naliczenia odsetek za zwłokę, nie mogło skutecznie rozszerzyć ani modyfikować zakresu zaskarżenia.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że pełnomocnik skarżącego w zażaleniu wyraźnie wskazał, że nie obejmuje zakresem zaskarżania postanowienia organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia o przerwach w naliczaniu odsetek. Z treści zażalenia jednoznacznie wynikało, że nie obejmowało ono części postanowienia, w której organ I instancji uznał za zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wprost wskazano bowiem, że w tym zakresie rozstrzygnięcie nie jest kwestionowane. W konsekwencji, w tej części postanowienie organu I instancji stało się ostateczne z upływem terminu do wniesienia zażalenia.

Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że kwestia ta, a zatem nieistnienia zobowiązania w części dotyczącej odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego, w ogóle nie była przedmiotem zarzutów w sprawie. Pełnomocnik skarżącego na żadnym etapie postępowania, w żadnym piśmie skierowanym do organu I instancji, nie sformułował zarzutu dotyczącego nieistnienia zobowiązania w części - w zakresie odsetek za okres od 3 maja 2017 r. do 12 maja 2021 r., tj. za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Także (a może nawet przede wszystkim) z tej przyczyny organ odwoławczy nie mógłby tego zagadnienia analizować.

Umyka pełnomocnikowi skarżącego, że postępowanie zarzutowe inicjowane jest przez stronę postępowania, która wyznacza jego zakres. Organ nie może z urzędu poza te granice wykroczyć.

W tym miejscu przypomnieć należy, że katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. To pełnomocnik skarżącego, kierując do organu I instancji zarzuty, wyznaczył zakres tego postępowania i nie obejmowało ono nieistnienia zobowiązania w części dotyczącej odsetek za okres od 3 maja 2017 r. do 12 maja 2021 r.

Zarzuty sformułowane w skardze, a dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wyłączający naliczanie odsetek za okres przewlekłego prowadzenia sprawy podatkowej nie znajduje zastosowania do kontroli celno-skarbowej, a także art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 29 § 1 tej ustawy poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący obowiązek nieistniejący w części, tj. w zakresie odsetek naliczonych za okres od 3 maja 2017 r. do 12 maja 2021 r., są zatem niezasadne.

Wynika to z faktu, że zaskarżone postanowienie nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia przerwy w naliczaniu odsetek za postępowanie kontrolne. Organ kwestią tą w ogóle się nie zajmował, a w konsekwencji nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów w sposób opisany w zarzutach skargi. Organ w żadnym miejscu postanowienia nie wyraził poglądu, jakoby przepis wyłączający naliczanie odsetek za okres przewlekłego prowadzenia sprawy podatkowej nie znajdował zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Organ kwestii tej bowiem nie analizował.

W konsekwencji nie jest w tej sprawie zasadny także zarzut naruszenia przez organ art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaniechanie zbadania, czy odsetki objęte tytułem wykonawczym zostały naliczone zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz poprzez bezrefleksyjne przyjęcie prawidłowości naliczenia odsetek przez wierzyciela, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. (dodać należy, że organ nie mógł naruszyć przepisów p.p.s.a., bowiem ich nie stosuje) poprzez przyjęcie przez organ, że kwestia prawidłowości naliczenia odsetek nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym zarzutów w egzekucji administracyjnej, podczas gdy w sytuacji gdy tytuł wykonawczy obejmuje odsetki naliczone za okres, w którym - z mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - odsetki nie mogły powstać, dochodzi do objęcia tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części, co organ rozpoznający zarzuty w sprawie egzekucji ma obowiązek zbadać, a sąd administracyjny - stosownie do zasady pełnej kontroli legalności - powinien zweryfikować z urzędu, a także art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie zbadania, czy tytuł wykonawczy obejmuje należność istniejącą w świetle prawa materialnego, w szczególności poprzez pominięcie podniesionej przez Skarżącego okoliczności dotyczącej naliczenia odsetek za okres wieloletniej kontroli celno-skarbowej, która - w przypadku jej potwierdzenia - prowadziłaby do objęcia tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części, a tym samym do niedopuszczalności prowadzenia egzekucji w tym zakresie.

Jak wynika z § 5 analizowanego przepisu, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się niepóźniej niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Z uwagi zatem na nowe brzmienie art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzuty można wnosić, w pewnym uproszczeniu, do końca postępowania egzekucyjnego. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika może zatem podnosić swoje argumenty w postępowaniu egzekucyjnym składając kolejne zarzuty, których dotychczas nie formułował.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie mógł w tej sprawie merytorycznie odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszeń art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z naliczaniem odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej, bowiem kwestia ta nie mieści się w granicach niniejszej sprawy.

Choć skarżący nie formułował zarzutów w odniesieniu do pozostałych kwestii, których dotyczyło zaskarżone postanowienie organu II instancji, Sąd z urzędu stwierdza, że postanowienie organu także w odniesieniu do nich jest prawidłowe.

Mianowicie niewątpliwie pełnomocnik Strony zarzut przedawnienia wywodzi z upływu pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązania za 2016 r., wskazując, że do 31 grudnia 2022 r. organ nie podjął żadnych skutecznych czynności zawieszających ani przerywających bieg tego terminu, jak również z okoliczności, że wszczęte 1 kwietnia 2022 r. postępowanie karno-skarbowe nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego była rozpatrywana w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2025 r. W decyzji wskazano, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. przedawniłoby się co do zasady 31 grudnia 2022 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 1 kwietnia 2022 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. odniósł się również do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, który uznał za niezasadny.

Organ prawidłowo zatem uznał, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, zatem Naczelnik US prawidłowo stwierdził jego niedopuszczalność na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

Końcowo wskazać należy, że z zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia wynika, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13).

Dyrektor odnosząc się do kwestii oddalenia zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności środków egzekucyjnych, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz zarzutu nadmiernej dolegliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, zauważył, iż powyższe zagadnienia nie były rozpatrywane w przedmiotowym postanowieniu, bowiem zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi w obecnym stanie prawnym podstawę wniesienia skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Nie jest zatem możliwe podnoszenie w trybie art. 33 u.p.e.a. zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Kwestie dotyczące zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych zostały natomiast rozpatrzone w postanowieniu Naczelnika US z [...] grudnia 2025 r. w sprawie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne, utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 12 stycznia 2026 r.

Mając powyższe na uwadze, nie stwierdziwszy naruszeń prawa zarzucanych w skardze ani żadnych innych z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 721/26

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje