Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W wszczął wobec A. M. – zwanej dalej Skarżącą lub Stroną - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok.
Poprzez doręczenie w dniu [...] sierpnia 2007 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W wszczął kontrolę podatkową w w/w zakresie.
Kontrolę podatkową zakończono poprzez doręczenie Skarżącej protokołu kontroli w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm, nazywana dalej O.p.) w dniu 20 października 2008 r.
W dniu [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W doręczył Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. znak [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok.
Do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, w dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek Skarżącej o umożliwienie jej zapoznania się z treścią wydanej decyzji.
Pismem z dnia [...] czrewca 2009 r. organ pierwszej instancji pozytywnie rozpatrzył wniosek Skarżącej i [...] czerwca 2009 r. wydał kserokopię przedmiotowej decyzji.
W dniu 25 sierpnia 2009 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika, który skorzystał z prawa przeglądania akt sprawy oraz, na wniosek, uzyskał z organu pierwszej instancji kserokopię protokołu przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony z dnia 31 stycznia 2008 r.
W dniu [...] lipca 2009 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W wpłynęło pismo nadane w urzędzie pocztowym w dniu 6 lipca 2009 r., w którym Strona wniosła o umożliwienie jej zapoznania się z "protokołem kontroli z dnia [...] września 2008 r. oraz o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli".
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie ma podstaw prawnych do przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, ponieważ w świetle art. 291 § 3 O.p. termin określony w art. 213 § 1 O.p. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest terminem nie podlegającym przywróceniu. Termin ten polegający na wygaśnięciu prawa podmiotowego ma charakter prawnomaterialny.
Ponadto w ocenie organu nie zaszły przesłanki wymienione w art. 162 O.p. uprawniające do przywrócenia terminu.
Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wniosła zażalenie. W przedmiotowym zażaleniu Strona wniosła o "uchylenie postanowienia oraz o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz przedstawienie dowodów". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała główne powody niezłożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokółu kontroli w ustawowym terminie 14 dni od dnia jego doręczenia tj. problemy natury zdrowotnej - choroba kręgosłupa oraz konieczność wyjazdu do " [...] " w poszukiwaniu dokumentacji finansowej.
W zażaleniu Strona wykazała gotowość do odszukania dokumentów zagubionych podczas działań wojennych w " [...] ", gdzie przebywała w latach [...].
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie protokół z kontroli znak [...] z dnia [...] września 2008 został doręczony przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2008 r., a więc, zgodnie z treścią art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa została zakończona w tym dniu.
Dalej organ powołując się na treść art. 291 § 1 O.p. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął 3 listopada 2008 r. W tym terminie Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] września 2008 r.
Organ podatkowy uznał, iż 14 dniowy termin wyznaczony kontrolowanemu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialnoprawny, który gwarantuje, że treść protokołu z kontroli pozostanie niezmienna co do ustaleń faktycznych w nim zawartych.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli powołując się na przepisy art. 162 §1, §2 i § 4 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w myśl art. 162 § 4 O.p. instytucja przywrócenia terminu dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym, a nie o charakterze materialnym.
Natomiast wniosek Strony o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczył terminu o charakterze materialnym, a tym samym nie mógł zostać uwzględniony.
Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 291 § 3 O.p.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca uznała za nietrafny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W, iż termin do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu. Zdaniem Skarżącej przepis art. 291 O.p. znajduje się w części procesowej ustawy Ordynacja podatkowa, o czym przesądza art. 1 pkt 3 O.p. i zakreśla ramy czasowe dla dokonania czynności procesowej w postępowaniu kontrolnym.
Zdaniem Skarżącej błędny jest także pogląd, że art. 291§1O.p jest terminem materialnym z mocy art. 162 § 4 O.p., gdyż art. 162 § 2 O.p. wprowadza "dystynkcję, choć jej nie definiuje".
W ocenie Skarżącej art. 291§ 1 O.p. nie jest w żadnym elemencie dyspozycji skorelowany z art. 162 § 1 O.p. który instytucję przywrócenia terminu konstruuje w zupełnie innej płaszczyźnie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy termin określony w art. 291 § 1 O.p. jest terminem procesowym, jak twierdzi Skarżąca, który może zostać przywrócony w razie jego uchybienia, czy terminem materialnym niepodlegającym przywróceniu jak uznały organy podatkowe.
Zgodnie z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (§ 2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3).
Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4).
Bezsporne jest, że protokół kontroli został doręczony Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w dniu 20 października 2008 r.
Przesyłka zawierająca protokół kontroli skierowana do Skarżącej została awizowana w dniu 6 października 2008 r., natomiast awizowanie powtórne miało miejsce w dniu 20 października 2008 r. Mając na względzie treść art. 150 § 2 O.p. organy prawidłowo przyjęły, że protokół został doręczony wraz z upływem 14 dniowego okresu przechowania pisma w placówce pocztowej, które miało miejsce w dniu 20 października 2008 r.
W związku z powyższym organ kontroli prawidłowo uznał, że 14 dniowy termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął w dniu 3 listopada 2008 r.
Natomiast pismo Skarżącej z dnia [...] lipca 2009 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, w którym Strona wniosła o umożliwienie jej zapoznania się z "protokołem kontroli z dnia [...].09.2008 r. oraz przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli" nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 6 lipca 2009 r. tj. po upływie terminu określonego w art. 291 § 1 O.p.
Natomiast zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Należy wyjaśnić, iż instytucja przewrócenia terminu zapewnia możliwość uchylenia negatywnych skutków opóźnienia w dokonaniu czynności prawnej, dla której zastrzeżono termin procesowy, w sytuacji gdy nastąpiło to bez winy strony
Jednakże należy podkreślić, iż zgodnie z art. 162 § 4 O.p. przewrócenie terminu, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym.
Aby wyjaśnić, czy termin jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ale przede wszystkim skutek jaki wiąże się z upływem terminu.
W doktrynie przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 287)
Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego.
Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że termin określony w art. 291 O.p. § 1 ma charakter materialny. Wskazuje na to okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu kontrolowany traci możność złożenia zastrzeżeń (realizacja jego prawa zostaje wyłączona) i wywołany zostaje skutek określony przepisami prawa tj. zgodnie z art. 291 § 3 O.p.- przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa", Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2009 s.971; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 923/05 publ. w systemie LEX nr 558953).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd co do materialnego charakteru terminu określonego w art. 291§ 1 O.p.
Dlatego nie można uznać za prawidłową argumentację zawartą w skardze, iż umiejscowienie art. 291 O.p. w procesowej części ustawy świadczy o tym, iż ma on charakter terminu procesowego.
Jak powyżej zostało wskazane skoro niezłożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w terminie określonym w 291 § 3 O.p. wywołuje określony skutek w postaci przyjęcia, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli to organy prawidłowo przyjęły, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, a tym samym zarzut naruszenia art. 291 § 3 O.p. należy uznać za bezzasadny.
Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdzając, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. nie podlega przywróceniu bezzasadnie oceniał, czy wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu wymienione w art. 162 O.p.
Skoro organ stwierdził, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. ma charakter terminu materialnego, to ocena przesłanek określonych w art. 162 O.p. stała się bezprzedmiotowa. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)