Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 8 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 390/26

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS" lub "organ odwoławczy") prowadził postępowanie odwoławcze w związku z odwołaniem z 25.11.2024 r. złożonym przez Pana J.K. ("Skarżący") w imieniu D. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].10.2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2020 r.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS zgodnie z art. 138 § 3 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; "O.p.") wystąpił do sądu rejestrowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora do prowadzenia sprawy Spółki, w tym do reprezentowania jej przed DIAS w toku postępowania odwoławczego.

Następnie zgodnie z art. 138n § 1 O.p. DIAS pismem z 18.12.2024 r. wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby prawnej.

KRDP wyznaczyła Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki do czasu ustanowienia kuratora przez sąd.

1. 2. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z [...].02.2025 r.

Po jego zakończeniu Skarżący pismem z 8.11.2025 r. wniósł o wydanie postanowienia przyznającego mu wynagrodzenie za pełnioną funkcję, tj. za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu wtoku postępowania odwoławczego.

Dodatkowo wniósł o zwrot kosztów dojazdu do siedziby organu odwoławczego 5.02.2025 r. celem zapoznania się z aktami, w kwocie: 2/11 2*16,1 km*1,15 zł/km = 37,03 zł * 1,23 = 45,55 zł.

3. DIAS zwrócił się do Skarżącego z prośbą o przekazanie informacji pozwalających na określenie wysokości wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym, w szczególności w zakresie nakładu pracy, w tym m.in. ilości dokonanych czynności (ze wskazaniem, w jakim dniu zostały podjęte) oraz czasu poświęconego na ich wykonanie (w godzinach).

Skarżący odpowiedział, że nie miał obowiązku ewidencjonować swojego nakładu pracy, ponieważ zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 31.3.2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r. poz. 444; "rozporządzenie MS z 2025 r."), stawka wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego w sprawie, jest uzależniona wyłącznie od wartości sprawy.

1. 4. Postanowieniem z [...].11.2025 r. DIAS przyznał Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 409,05 zł brutto.
2. 5. Skarżący wniósł na to postanowienie zażalenie.
3. 6. Postanowieniem z [...].1.2026 r. DIAS uchylił postanowienie wydane w pierwszej instancji i przyznał Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1128,80 zł brutto.

DIAS stanął na stanowisku, że:

1. - istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy istnieje możliwość miarkowania przez organ podatkowy wysokości kosztów (wynagrodzenia) wyznaczonego doradcy podatkowego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, czy też nie (jak chce Skarżący);
2. - według Skarżącego brak takiej możliwości; ze względu na to, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 1 608 026,00 zł – czemu odpowiada wynagrodzenie w kwocie 10 800 zł;
3. - w § 4 ust. 2 rozporządzenia MS (stosowanego posiłkowo w sprawie) przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego należy wziąć pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia;
4. - na podstawie § 4 rozporządzenia MS w zw. z art. 250 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; "p.p.s.a.") organ stosujący przepisy rozporządzenia ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego;
5. - dookreślenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.8.2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2018 r. poz. 1688; "rozporządzenie MS z 2018 r."), że miarkowanie dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych oraz w rozporządzeniu MS z 2025 r., że miarkowanie dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do sześciokrotności kwoty wynagrodzenia określonego w § 6, nie można traktować jako odstąpienia (w stosunku do poprzednio obowiązującego rozporządzenia w tym przedmiocie) od miarkowania wynagrodzenia "w dół";
6. - ponadto pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej;
7. - w postępowaniu podatkowym dotyczącym D. sp. z o. o. Skarżący: (i) odebrał postanowienie z 15.1.2025 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; (ii) odebrał zawiadomienie z 30.1.2025 r. o wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy; (iii) zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie 5.02.2025 r.; (iv) odebrał decyzję DIAS;
8. - te czynności procesowe nie przyczyniły się do merytorycznego wyjaśnienia sprawy;
9. - organ I instancji nie doszacował ilości godzin pracy pełnomocnika: należy wziąć pod uwagę czas poświęcony na kontakt telefoniczny lub mailowy z organem podatkowym, czas poświęcony na dojazd do siedziby organu oraz zapoznanie z aktami sprawy oraz czas na odbiór pism, a także zapoznanie się z ich treścią;
10. - szacowany czasu pracy, jaki tymczasowy pełnomocnik szczególny musiał poświęcić na wykonywanie czynności związanych ze sprawą, nie przekroczył 20 godzin;
11. - na podstawie danych ze strony internetowej https://wynagrodzenia.pl/moja-placa/ile-zarabia-doradca-podatkowy stawka godzinowa za pracę doradcy podatkowego wynosi 433,33 zł brutto;
12. - wobec tego wynagrodzenie Skarżącego wynosi 1083,20 zł;
13. - w świetle art. 265 § 1 i 2 oraz art. 266 § 1 O.p. Skarżący nie jest uprawniony do żądania zwrotu kosztów dojazdu do siedziby organu odwoławczego; koszty te natomiast zostały uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia.
14. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. 1. W skardze na postanowienie DIAS Skarżący zarzucił mu naruszenie:
2. - art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organy obu instancji błędnej wykładni art. 250 § 2 p.p.s.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów prawa, o czym mówi art. 120 O.p.;
3. - art. 165 O.p. przez dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 266 § 1 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej sposobu naliczenia poprzez "miarkowanie", uchylenie przyznanego wynagrodzenia przy zastosowaniu powyższej metody i przyznanie wynagrodzenia prawidłowo wyliczonego; uchylenie zaskarżonego postanowienia w części odmawiającej zwrotu kosztów dojazdu do organu i przyznanie zwrotu tych kosztów; względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że:
2. - skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej wysokości przyznanego wynagrodzenia: w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z 2018 r. – ponieważ decyzja wobec D. sp. z o.o. została wydana przed wejściem w życie rozporządzenia MS z 2025 r.; wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, iż w odróżnieniu od rozporządzenia MS z 2011 r., w rozporządzeniu MS z 2018 r. nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu;
3. - skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części odmawiającej przyznania kosztów dojazdu tymczasowego pełnomocnika do siedziby organu podatkowego: w § 2 pkt 2 rozporządzenia MS z 2018 r. wskazano, że ponoszone przez Skarb Państwa koszty obejmują niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego – tymczasem Skarżący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej poniesione koszty.
4. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
5. 3.1. Skarga jest zasadna.
6. 3.2. W rozporządzeniu MS z 2018 r. – które ma zastosowanie w sprawie – nie przewidziano dopuszczalności określania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie niższej niż wynikająca z § 4 ust. 1 w zw. z § 6 rozporządzenia.

Stanowisko to podziela obecnie – na etapie odpowiedzi na skargę – także DIAS.

3.3. Zgodnie z art. 138n § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.

3.4. Zwraca uwagę, że w tym ostatnim przepisie mowa o zastosowaniu "odpowiednio". Zastosowanie "odpowiednie" oznacza – w sposób uzasadniony specyfiką postępowania podatkowego – jego zastosowanie wprost, z modyfikacjami lub niezastosowanie wcale.

Udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym mający charakter wyłącznie bierny (polegający na odbiorze pism) nie uzasadnia zastosowania rozporządzenia MS z 2018 r. w części dotyczącej wynagrodzenia – w konsekwencji nie uzasadnia przyznania takiego wynagrodzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 19.12.2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/24, prawomocny).

W tym przypadku zastosowanie "odpowiednie" polega na niestosowaniu.

1. 3.5. W każdym innym przypadku, to znaczy gdy tymczasowy pełnomocnik szczególny podejmuje czynności w postępowaniu podatkowym, wynagrodzenie jest mu należne.

1. 3.6. Nie ma podstaw do jego pomniejszenia względem stawek określonych w § 6 rozporządzenia MS.

W szczególności, podstawy takiej nie stanowi ani § 4 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., ani art. 250 § 2 p.p.s.a.

1. 3.7. Sąd dostrzega niejednolitość stanowiska sądów administracyjnych w tej materii.

Opowiada się za poglądem zaprezentowanym m.in. w wyroku NSA z 24.5.2024 r., I FSK 1690/23.

Jak tam wskazano, "ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest [O.p.]" i "to ona i tylko ona jest (...) "otoczeniem normatywnym" rozporządzenia. W żadnym wypadku ustawowego fundamentu dla określania wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach [p.p.s.a.]. Dlatego dla [NSA] niezrozumiałe jest, dlaczego – tak jak twierdzi [o]rgan – normatywną podstawą miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu podatkowym miałby być przepis aktu normatywnego, który w ogóle nie przynależy do procesowego prawa podatkowego, czyli art. 250 § 2 [p].p.s.a."

1. 3.8. W tej sprawie Skarżący podejmował czynności; w szczególności odbierał pisma i odbył wizytę w organie podatkowym, gdzie zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym.

Należne jest mu zatem wynagrodzenie według stawek z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS z 2018 r.

1. 3.9. Sąd staje na gruncie legalizmu: litery prawa.

Nie odżegnuje się całkowicie od możliwości prawotwórstwa sądowego; w tej sprawie jednak brak nadrzędnych imperatywnych względów, które czyniłyby koniecznymi zabiegi contra legem, a przez to uzasadniały wypełnienie przez Sąd aksjologicznej luki prawnej.

Jest tak zwłaszcza dlatego, że w tym przypadku analogia byłaby stosowana na korzyść wierzyciela publicznoprawnego, a na niekorzyść tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Tymczasem ostatecznie to prawodawca odpowiada za treść przepisów prawa: ich normatywną i językową postać. Jeżeli po zaistnieniu problemu przez kilka lat przepisów prawa nie zmienia (nie uzupełnia), to albo dopuszcza się zaniedbania, albo zmiany (uzupełnienia) nie chce. Ta ostatnia ewentualność jest zresztą zgodna z założeniem racjonalności prawodawcy.

W obu przypadkach, zarysowanych tu alternatywnie, nie ma dobrej racji przemawiającej za dokonaniem zmiany (uzupełnienia) regulacji przez sąd administracyjny.

3.10. Także co do tego podziela pogląd przyjęty w cytowanym wyżej wyroku NSA: "odnosząc się do stanu faktycznego sprawy nie sposób twierdzić, że brak możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest luką prawną, która wymaga wypełnienia przez sięgnięcie do przepisów [p.p.s.a.]. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób bowiem tego rozumowania prawniczego stosować na niekorzyść podmiotu poddanego władztwu administracyjnemu organu, dochodzącego zapłaty należnego mu wynagrodzenia. Gdyby natomiast prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, niechybnie wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia".

Ten sposób myślenia przejawił się także w innych wyrokach NSA, m.in. z 29.5.2025 r., I FSK 50/25; z 24.5.2024 r., I FSK 1690/23; z 25.3.2024 r., I FSK 2260/23; z 26.4.2023 r., I FSK 983/20; z 25.7.2025 r., I FSK 1136/24; z 4.9.2025 r., I FSK 1362/22.

1. 3.11. Notabene stosownej regulacji nie zawiera również rozporządzenie MS z 2025 r. – którym uchylono i zastąpiono rozporządzenie MS z 2018 r.

Zatem – jak celnie wskazano w wyroku NSA z 25.7.2025 r., I FSK 1136/24 – kolejne zmiany analizowanych regulacji prawnych nie wskazują, aby prawodawca zamierzał kształtować przepisy w kierunku postulowanym przez organ podatkowy.

3.12. Nowe rozporządzenie z 2015 r. mocą swojego § 7 ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie – przez co należy rozumieć sprawy podatkowe w znaczeniu procesowym, w których ustanowiono tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Dlatego nie ma jeszcze zastosowania w tej sprawie. Sąd zgadza się w tym względzie z DIAS.

3.13. DIAS ma także rację co do tego, że ponieważ w art. 266 § 1 O.p. – przepisie dotyczącym zwrotu kosztów postępowania na żądanie – odsyła się wyłącznie do art. 265 § 1 pkt 1-2b O.p., nie może być mowy o zwrocie kosztów dojazdu do organu podatkowego na jego podstawie.

Natomiast do kosztów ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należą "niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego" w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia MS z 2018 r.

Jednak – jak celnie wskazano w odpowiedzi na skargę – Skarżący nie udokumentował wydatków na dojazd.

1. 3.14. Ostatecznie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji naruszają art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 pkt 1, § 4 ust. 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r.

1. 3.15. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a., odpowiednio.

1. 3.16. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS przyzna Skarżącemu wynagrodzenie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r. (bez jego miarkowania).

1. 3.17. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł odpowiadającej wpisowi wniesionemu od skargi.

1. 3.18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.